Bonus aggregazioni ex art. 11 del D.L. n. 34 del 2019 – conferimento di aziende – fusione tra due soci della società risultante dell’aggregazione – decadenza dall’agevolazione – assenza ab origine dei presupposti per il bonus aggregazioni – Risposta 19 ottobre 2021, n. 730 dell’Agenzia delle Entrate

Interpelli ordinario, disapplicativo e antiabuso – bonus aggregazioni ex art. 11 del D.L. n. 34 del 2019 – conferimento di aziende – fusione tra due soci della società risultante dell’aggregazione – decadenza dall’agevolazione – assenza ab origine dei presupposti per il bonus aggregazioni

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

La società ALFA e la società BETA (di seguito, unitamente ad ALFA, le “Istanti”) presentano in un’unica e comune istanza di interpello tre distinti ordini di quesiti:

1) uno c.d. ordinario puro ex articolo 11, comma 1, lettera a), della L. n. 212 del 2000 volto a sapere se la rappresentata fusione per incorporazione da parte di BETA di un altro socio di ALFA costituisca causa di decadenza dal c.d. bonus aggregazioni di cui all’articolo 11 del decreto-legge 30 aprile 2019, n. 34, convertito con modificazioni dalla legge 28 giugno 2019, n. 58 (qui di seguito indicati come interpello ordinario n. xxx per ALFA e n. xxx per BETA);

2) uno c.d. disapplicativo ex articolo 11, comma 2, della L. n. 212 del 2000 diretto – in caso di risposta negativa al quesito sub 1) – al riconoscimento che detta fusione non realizzi un indebito trasferimento di vantaggi derivanti dal c.d. bonus aggregazioni di cui all’articolo 11 del D.L. n. 34 del 2019 (qui di seguito anche solo “bonus aggregazioni”) ad altri soggetti e che, pertanto, la previsione dell’automatica decadenza di cui al comma 6 del citato articolo 11 possa essere disapplicata (qui di seguito indicati come interpello disapplicativo n. xxx per ALFA e n. xxx per BETA); e

3) uno c.d. antiabuso ex articolo 11, comma 1, lettera c), della L. n. 212 del 2000 con il quale – in caso di risposta positiva al quesito sub 1) – le Istanti chiedono alla scrivente un parere in merito alla sussistenza di una fattispecie di abuso del diritto ex articolo 10-bis della citata L. n. 212 in relazione alla fusione predetta, limitatamente all’applicazione del c.d. bonus aggregazioni (qui di seguito indicati come interpello antiabuso n. xxx per ALFA e n. xxx per BETA).

Le Istanti rappresentano che ALFA opera nel comparto …

In particolare, le Istanti fanno presente che, all’inizio del periodo d’imposta 20xx, la Società era integralmente partecipata da GAMMA, a sua volta, partecipata, in quote eguali, dal Sig. A e dal Sig. B. Nel corso di detto periodo d’imposta è stato concluso un accordo di joint venture con il Gruppo BETA (a cui appartiene BETA) al fine di creare una realtà leader di mercato nel territorio di riferimento, concentrando anche in capo ad ALFA l’attività di commercializzazione … del Gruppo BETA. Detto accordo di joint venture è stato formalizzato mediante le seguenti operazioni:

(a) nel 20xx, BETA ha acquistato dai soci di GAMMS una quota del 20% del suo capitale sociale;

(b ) in data … 20xx, al fine di semplificare e razionalizzare la struttura proprietaria, è stata data esecuzione all’operazione di fusione inversa per incorporazione da parte di ALFA della sua controllante GAMMA (di seguito, “Fusione Inversa”). All’esito della Fusione Inversa, ALFA risultava partecipata:

– dal Sig. A per una quota del xx% del capitale sociale,

– dal Sig. B per una quota del xx%,

– da BETA per la restante quota del 20%.

Le Istanti evidenziano che, in seguito (in data … 20xx), è stato deliberato dall’Assemblea dei soci di ALFA un aumento di capitale sociale così ripartito:

(i) per complessivi euro xxx, di cui euro xxx da imputarsi a capitale sociale e il resto (euro xxx) a riserva sovrapprezzo, riservato al socio BETA, società partecipata integralmente dalla società DELTA, da liberarsi mediante conferimento in natura di un ramo d’azienda (qui di seguito, “Ramo A”); e

(ii) per complessivi euro xxx, di cui euro xxx da imputarsi a capitale sociale e il resto (euro xxx) a riserva sovraprezzo, riservato alla società EPSILON, società partecipata integralmente dalla società DELTA), da liberarsi mediante conferimento in natura di un ramo d’azienda (qui di seguito, “Azienda EPSILON”).

In particolare, era previsto che tale aumento di capitale dovesse avvenire (come è avvenuto) entro e non oltre il … 20xx. I corrispondenti conferimenti del Ramo A e dell’Azienda EPSILON hanno avuto efficacia a decorrere dal …20xx e i relativi effetti fiscali sono stati disciplinati dall’articolo 176 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (di seguito, “TUIR”). All’esito del predetto conferimento, ALFA risultava partecipata:

– dal Sig. A per una quota del xx% del capitale sociale,

– dal Sig. B per una quota del xx%,

– da BETA per una quota del xx%,

– da EPSILON per la restante quota del xx%.

Le Istanti sottolineano che, per effetto della predetta operazione di concentrazione, il Gruppo BETA, tramite BETA, ha assunto il controllo di ALFA per una quota del 51% del suo capitale sociale.

Sempre le Istanti rilevano che “grazie all’operazione di concentrazione aziendale posta in essere, realizzata mediante il descritto aumento di capitale sociale liberato con il conferimento del “ramo d’azienda A” e dell'”azienda EPSILON”, in capo alla … [ALFA] si sono venete a creare le condizioni per fruire del c.d. “bonus aggregazioni” nei termini previsti dall’articolo 11 del D.L. 30 aprile 2019, n. 34, e di seguito sinteticamente riepilogate:

– quanto all’ambito soggettivo di applicazione, non c’è dubbio che la società avente causa dell’operazione, la società conferitaria … [ALFA], rivesta la forma giuridica di società a responsabilità limitata residente ai fini fiscali in Italia e, quindi, una delle forme giuridiche contemplate dell’articolo 73, comma 1, lettera a), del T.U.I.R.;

– quanto all’ambito oggettivo dell’applicazione, non c’è dubbio che l’operazione posta in essere – il conferimento del “ramo d’azienda A” e dell'”azienda EPSILON” in esecuzione di un unitario progetto di aumento del capitale sociale riservato al Gruppo BETA – rientri tra le operazioni straordinarie agevolate dall’articolo 11 del D.L. n. 34/2020 [rectius, 34/2019], avendo determinato l’aggregazione tra complessi aziendali (quello già detenuto dal … [ALFA] e quelli apportati per conferimento dal Gruppo BETA) facenti capo a soggetti tra di loro autonomi e indipendenti;

– quanto al cd. requisito temporale, è evidente che l’operazione sia agevolabile in base al cd. “bonus aggregazioni” considerato che i conferimenti effettuati in esecuzione della delibera di aumento di capitale sociale hanno esplicato la loro efficacia a decorrere dal …20xx;

– quanto al cd. requisito dell’operatività, è agevole riscontrare che all’operazione di concentrazione aziendale abbiano partecipato esclusivamente soggetti esercenti attività d’impresa commerciale da almeno due anni;

– quanto al cd. requisito dell’indipendenza, risulta evidente come l’unitario conferimento del “ramo d’azienda Alis” e dell'”azienda EPSILON” sia stato eseguito da soggetti autonomi e indipendenti rispetto agli originari soci della … [ALFA], tenuto conto anche di quanto previsto dall’articolo 11, comma 3, del D.L. n. 34/2019 …; quanto al requisito dell’anzianità delle condizioni, è agevole riscontrare che all’operazione abbiano preso parte soggetti che rispettano i requisiti fin qui riepilogati non soltanto nel momento del perfezionamento giuridico dell’operazione di aggregazione aziendale, bensì anche ininterrottamente nei due anni precedenti l’operazione” (così pagg. 8-10 dell’istanza).

Le Istanti fanno presente che ALFA, per effetto c.d. bonus aggregazioni ex articolo 11 del D.L. n. 34 del 2019, ha beneficiato del riconoscimento gratuito, ai fini IRES e IRAP, dei maggiori valori iscritti a titolo di avviamento e sui beni strumentali e immateriali, così come emersi in occasione del recepimento contabile dell’unitario conferimento del Ramo A e dell’ Azienda EPSILON e documentati dalle relative perizie di stima redatte in occasione dei predetti conferimenti.

Nell’ambito del descritto contesto, le Istanti rappresentano che, al fine di razionalizzare e semplificare la struttura partecipativa del Gruppo BETA, in data 20xx+1, è stata data esecuzione all’operazione di fusione per incorporazione di EPSILON (incorporata) in BETA (incorporante) i cui effetti contabili e fiscali sono stati fatti retroagire al 1° gennaio 20xx+1 (di seguito, “Fusione”). Dunque, per effetto della Fusione, ALFA risulta partecipata:

– dal Sig. A per una quota del xx% del capitale sociale,

– dal Sig. B per una quota del xx%,

– da BETA per una quota del 51%.

In proposito, le Istanti fanno presente che l’articolo 11, comma 6, del D.L. n. 34 del 2019 prevede che “la società risultante dall’aggregazione, che nei primi quattro periodi d’imposta dalla effettuazione dell’operazione pone in essere ulteriori operazioni straordinarie, di cui al titolo III, capi III e IV, del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, ovvero cede i beni iscritti o rivalutati ai sensi dei commi da 1 a 5, decade dall’agevolazione, fatta salva l’attivazione della procedura di cui all’articolo 11, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212”. Inoltre, rilevano che con la Circolare n. 16/E del 21 marzo 2007, sempre in merito ai casi di decadenza dal c.d. bonus aggregazioni, è stato evidenziato che “considerato che l’aggiramento delle norme disciplinanti i presupposti dell’agevolazione può attuarsi attraverso ulteriori operazioni poste in essere non solo dalla società risultante dall’aggregazione, ma anche mediante speculari operazioni effettuate dai soci – come si evidenzia nell’allegato tecnico alla presente circolare – deve ritenersi che anche queste ultime operazioni possono comportare la decadenza dall’agevolazione. In tal caso anche il socio presenterà istanza di interpello”.

Ciò posto, le Istanti formulano un’istanza di interpello affinché la scrivente esprima un parere diretto a confermare – o, eventualmente e motivatamente, a negare – che:

1) “a norma dell’articolo 11, comma 1, lettera a), della Legge 27 luglio 2000, n. 212, l’operazione di fusione per incorporazione della società EPSILON S.r.l. (incorporata) nella società BETA s.r.l. (incorporante), afferente soggetti il cui controllo totalitario è (e resta post-fusione) in capo alla società DELTA, posta in essere successivamente ai conferimenti d’azienda agevolabili ai sensi dell’articolo 11, comma 6, del D.L. 30 aprile 2019, n. 34, (cd. “bonus aggregazioni”), non rientra tra le fattispecie di automatica decadenza dell’agevolazione previste dall’articolo 11, comma 6, del D.L. 30 aprile 2019, n. 34, cosicché – nel caso di specie – non si rende obbligatoria la presentazione di un’istanza di interpello “disapplicativo” … ma di una facoltativa istanza di interpello “anti-abuso”” (interpello ordinario …));

2) “in caso di risposta negativa al quesito sub 1) (rectius, l’operazione di fusione posta in essere rientra tra le fattispecie di automatica decadenza dell’agevolazione), a norma dell’articolo 11, comma 2, della L. n. 212/2000, nel caso di specie può essere disapplicata la summenzionata disciplina anti-elusione specificamente prevista dall’articolo 11, comma 6 e 7, del D.L. 30 aprile 2019, n. 34, non essendo rivolta – la predetta operazione di fusione – a “trasferire” il beneficio fiscale ad altri soggetti privi dei requisiti richiesti per legge” (interpello disapplicativo…);

3) “in caso di risposta positiva al quesito sub 1) (rectius, l’operazione di fusione posta in essere non rientra tra le fattispecie di automatica decadenza dell’agevolazione), a norma dell’articolo 11, comma 1, lettera c), della L. n. 212/2000, nel caso di specie non si configura una fattispecie in abuso del diritto ai sensi dell’articolo 10-bis della Legge n. 212/2000, in quanto dalle operazioni poste in essere non consegue alcune “aggiramento” delle condizioni per fruire legittimamente del cd. “bonus aggregazioni”, né la predetta operazione di fusione per incorporazione determina alcun indebito “trasferimento” del beneficiario fiscale ad altri soggetti privi dei requisiti richiesti per legge” (interpello antiabuso …).

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

In relazione al quesito sub 1) (ossia, all’ interpello ordinario …), le Istanti ritengono che la Fusione (per incorporazione di EPSILON da parte di BETA) non rientri tra le fattispecie di automatica decadenza dall’agevolazione previste dall’articolo 11, comma 6, del D.L. n. 34 del 2019 poiché con tale previsione “il Legislatore ha inteso attenzionare soltanto le operazioni poste in essere dalla società risultante dall’aggregazione” (ossia, le operazioni poste in essere da ALFA). Secondo le Istanti, “le operazione poste in essere dai soci della “società risultante dall’aggregazione”, pur essendo astrattamente idonee a determinare l’insorgenza dei deprecabili fenomeni di “aggiramento” delle condizioni per fruire legittimamente del cd. “bonus aggregazioni”, ovvero di indebito trasferimento del beneficio fiscale ad altri soggetti privi dei requisiti richiesti per leggi, non sono ricomprese nel chiaro precetto normativo dell’articolo 11, comma 1, del D.L. n. 34/2019, dal ché ne deriva che: – tali operazioni non possono determinare un’automatica decadenza dal cd. “bonus aggregazioni” per la “società risultante dall’aggregazione” …; – non essendoci un precetto normativo da “disapplicare”, né la “società risultante dall’operazione” … né i soci del soggetto avente causa dell’operazione di concentrazione aziendale … sarebbero obbligati a presentare un’istanza di interpello disapplicativo … per evitare la decadenza dal beneficio prevista per legge, dovendo invece soltanto valutare l’opportunità di presentare, in via facoltativa, un’istanza di interpello “anti-abuso” … per verificare se le operazioni poste in essere … siano idonee a configurare una censurabile fattispecie di abuso del diritto” (così pagg. 18-19 dell’istanza). Inoltre, le Istanti ritengono che detta soluzione sarebbe coerente con le disposizioni in materia di aiuto alla crescita economica (ACE) ex articolo 10 del Decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze del 3 agosto 2017 ove è prevista una specifica disciplina antielusiva, rimettendo così le fattispecie ivi non previste all’applicazione della clausola generale anti-abusiva prevista dall’articolo 10-bis della L. n. 212 del 2000 (cfr. pag. 20 dell’istanza).

In merito al quesito sub 2) (ossia, all’interpello disapplicativo…), le Istanti sostengono che nel caso in cui le operazioni di fusione coinvolgano soci della società risultante dall’aggregazione rientrino (astrattamente) tra le fattispecie di automatica decadenza del c.d. bonus aggregazioni, la Fusione non darebbe luogo ad alcuna decadenza poiché quest’ultima operazione non è finalizzata a “trasferire” il relativo beneficio fiscale ad altri soggetti privi dei requisiti richiesti per legge. Tale circostanza, infatti, giustificherebbe la disapplicabile ai sensi dell’articolo 11, comma 2, della L. n. 212 del 2000 della previsione del comma 6 del citato articolo 11 in merito alla decadenza dal c.d. bonus aggregazioni.

Per quanto concerne il quesito sub 3) (ossia, l’interpello antiabuso…), le Istanti affermano che l’operazione rappresentata nell’istanza non integri gli elementi di una fattispecie abusiva ex articolo 10-bis della L. n. 212 del 2000 limitatamente all’applicazione del c.d. bonus aggregazioni. In particolare, né ALFA né i propri soci trarrebbero un vantaggio fiscale qualificabile come indebito dalla Fusione. Infatti, detta operazione non è volta ad aggirare alcuna norma o principio dell’ordinamento tributario. Le Istanti rilevano che con i conferimenti del Ramo A e dell’Azienda EPSILON è stata indubbiamente incrementata la dimensione di ALFA; tale circostanza non può essere inficiata da una mera operazione di semplificazione e di aggregazioni della struttura proprietaria posta in essere nell’ambito del Gruppo BETA attraverso la Fusione. Sul punto, le Istanti fanno presente che se la Fusione fosse stata eseguita anteriormente al perfezionamento dei predetti conferimenti, ALFA avrebbe avuto comunque diritto a usufruire del c.d. bonus aggregazioni ex articolo 11, essendo (anche) in tal caso rispettate tutti i relativi requisiti. Nello specifico, le Istanti sottolineano che “mutando l’ordine cronologico delle descritte operazioni [ossia, Fusione seguita dai conferimenti di aziende] nulla sarebbe cambiato nel caso di specie, poiché il controllo della … [ALFA] sarebbe comunque stato acquistato dal Gruppo BETA, peraltro in termini del tutto identici a quanto riscontrabile a seguito del perfezionamento della descritta operazione di fusione per incorporazione, cosicché nessun indebito risparmio d’imposta può essere nemmeno astrattamente configurabile nel caso descritto con la presente istanza di interpello” (così pag. 25 dell’istanza).

Inoltre, le Istanti evidenziano che la Fusione non risulta priva di sostanza economica; infatti, la stessa ha consentito ad ALFA “di avere anche un maggior peso nei rapporti con il sistema bancario, nonché di poter fare affidamento su una più estesa rete organizzativa, sia industriale che commerciale” (così pag. 26 dell’istanza).

Infine, le Istanti sottolineano che la Fusione non persegue, quale obiettivo essenziale, il conseguimento di alcun indebito vantaggio fiscale (cfr. pagg. 26-27 dell’istanza).

Parere dell’Agenzia delle entrate

In relazione all’interpello n. xxx Articolo 11, comma 1, lett.a), legge 27 luglio 2000, n. 212 , si rileva quanto segue.

L’articolo 11 del D.L. n. 34 del 2019 – nel riproporre, come si legge nella relativa relazione illustrativa (cfr. pagg. 8 e ss. dello stampato A.C. 1807, XVIII Legislatura), il c.d. bonus aggregazioni, agevolazione temporanea che fu introdotta dall’articolo 1, commi da 242 a 249, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 e, successivamente, reiterata con l’articolo 4 del decreto-legge 10 febbraio 2009, n. 5, convertito, con modificazioni, dalla legge 9 aprile 2009, n. 33 – prevede (ai commi 1 e 2), al ricorrere di particolari condizioni e limitatamente alle operazioni effettuate dalla data di entrata in vigore del citato decreto fino al 31 dicembre 2022, il riconoscimento fiscale gratuito del disavanzo da concambio che emerge da operazioni di fusione e di scissione, nonché del maggior valore iscritto dalla società conferitaria in ipotesi di conferimento d’azienda effettuato ai sensi dell’articolo 176 del TUIR.

La ratio sottesa alla reintroduzione del beneficio fiscale in argomento, quale emerge dalla menzionata relazione illustrativa, è quella “di incentivare la realizzazione di operazioni di aggregazione aziendale per consentire alle imprese di incrementare le loro dimensioni e affrontare in modo più agevole l’attuale periodo di recessione, risultando più competitive anche in un contesto di mercato più ampio di quello nazionale”.

Più in particolare, la suddetta disposizione normativa, reintroducendo una deroga (temporanea) al principio di neutralità fiscale tipico delle operazioni straordinarie, dispone il riconoscimento fiscale gratuito dei maggiori valori iscritti in bilancio in occasione delle operazioni di conferimento d’azienda, fusione e scissione e imputati ad avviamento, nonché ai beni strumentali materiali e immateriali, per un ammontare complessivo non eccedente l’importo di 5 milioni di euro. Ciò si traduce nel diritto alla deduzione fiscale, tanto ai fini IRES quanto ai fini IRAP, dei maggiori ammortamenti e ha effetto sulla quantificazione delle eventuali plusvalenze o minusvalenze realizzate successivamente al decorso del termine di quattro periodi d’imposta (come previsto dal comma 6 del citato articolo 11).

Il riconoscimento del c.d. bonus aggregazioni è subordinato al rispetto di determinati requisiti soggettivi ed oggettivi.

Per quanto concerne i requisiti soggettivi, i commi 1 e 2 del citato articolo 11 dispongono che il beneficio sia riconosciuto qualora il soggetto risultante dall’operazione straordinaria rientri in una delle tipologie societarie previste nell’articolo 73, comma 1, lettera a), del TUIR (società per azioni, società in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, etc., residenti nel territorio dello Stato).

In merito ai requisiti oggettivi, il successivo comma 3 prevede che le imprese che partecipano all’operazione straordinaria:

– devono essere “operative” da almeno due anni, ossia devono aver svolto un’effettiva attività commerciale nel biennio precedente l’effettuazione dell’operazione;

– devono essere fra loro “indipendenti”, nel senso che non devono far parte dello stesso gruppo societario, né essere legate tra loro da un rapporto di partecipazione superiore al 20 per cento, né controllate, anche indirettamente, dal medesimo soggetto ai sensi dell’articolo 2359, comma 1, n. 1, del codice civile (c.d. requisito dell'”indipendenza”).

Inoltre, ai sensi del comma 4, l’agevolazione in esame si applica a condizione che le imprese che partecipano all’operazione di aggregazione aziendale “si trovino o si siano trovate ininterrottamente, nei due anni precedenti l’operazione, nelle condizioni [compreso il requisito dell’indipendenza] che consentono il riconoscimento fiscale di cui ai commi 1 e 2”.

Infine, ai sensi del comma 6, la società risultante dall’aggregazione “che nei primi quattro periodi d’imposta dalla effettuazione dell’operazione pone in essere ulteriori operazioni straordinarie, di cui al titolo III, capi III e IV, del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, ovvero cede i beni iscritti o rivalutati ai sensi dei commi da 1 a 5”, decade dall’agevolazione, “fatta salva l’attivazione della procedura di cui all’articolo 11, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212” (interpello c.d. “disapplicativo”).

Sul punto, la Circolare 16/E del 21 marzo 2007, nel commentare la disciplina del c.d. bonus aggregazioni ex L. 296 del 2006, con riferimento alla ratio della previsione di recupero del beneficio in esame, ha chiaramente evidenziato che “considerato che l’aggiramento delle norme disciplinanti i presupposti dell’agevolazione può attuarsi attraverso ulteriori operazioni poste in essere non solo dalla società risultante dall’aggregazione, ma anche mediante speculari operazioni effettuate dai soci – come si evidenzia nell’allegato tecnico alla presente circolare – deve ritenersi che anche queste ultime operazioni possono comportare la decadenza dall’agevolazione. In tal caso anche il socio presenterà istanza di interpello” (così pag. 19).

Posto che il c.d. bonus aggregazioni ex articolo 11 del D.L. n. 34 del 2019 è – salve minime modifiche che non rilevano ai fini dei quesiti posti con la presente istanza – la reiterazione di quello ex L. n. 296 del 2006, si deve ritenere che, anche per il c.d. bonus aggregazioni ex articolo 11, le operazioni straordinarie poste in essere dai soci della “società risultante dall’aggregazione” possono comportare la decadenza dall’agevolazione (cfr. anche la risposta ad interpello n. 194 pubblicata il 18 marzo 2021) salvo la presentazione da parte dei soggetti interessati di apposita istanza di interpello c.d. disapplicativo.

Così definito il quadro normativo di riferimento, giova tuttavia evidenziare che ogni analisi/interpretazione della disposizione relativa alla decadenza dal c.d. bonus aggregazioni di cui al riportato comma 6, sia sul piano interpretativo che su quello disapplicativo e antiabuso”, presuppone logicamente che l’agevolazione in parola legittimamente spetti, ossia, che ricorrano e che siano rispettati tutti i suoi requisiti soggettivi e oggettivi richiesti dall’articolo 11.

In altri termini, qualsiasi valutazione (come quella richiesta nella presente istanza) in ordine ai limiti della disposizione relativa alla decadenza dall’agevolazione di cui al citato comma 6 è possibile solo a condizione che la stessa disciplina agevolativa risulti fin dall’origine correttamente applicata alla fattispecie prospettata.

Nel caso in esame, all’operazione di aumento di capitale mediante conferimento di beni in natura (aziende) deliberato da ALFA hanno partecipato due società, BETA e EPSILON, integralmente partecipate dalla medesima società, DELTA. Ciò è sufficiente a ritenere che la “società risultante dall’aggregazione” (ossia, la conferitaria ALFA) non poteva ab origine beneficiare del c.d. bonus aggregazioni per mancata di requisito dell'”indipendenza” in capo alle società partecipanti all’operazione. In relazione al requisito dell'”indipendenza”, necessario ai fini dell’applicazione del c.d. bonus aggregazioni, come già sopra evidenziato, il comma 3 prevede, infatti, che detta agevolazione non trovi applicazione “qualora le imprese che partecipano alle predette operazioni [fusioni, scissioni e conferimenti d’azienda] facciano parte dello stesso gruppo societario. Sono in ogni caso esclusi i soggetti legati tra loro da un rapporto di partecipazione superiore al 20 per cento ovvero controllati anche indirettamente dallo stesso soggetto ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, n. 1), del codice civile”.

In base al riportato comma 3, appare chiaro l’intento del legislatore di assicurare l’indipendenza (alle condizioni ivi indicate) delle “imprese che partecipano alle predette operazioni”, ossia, di tutte le società partecipanti alle operazioni di aggregazione; per le operazioni di conferimento, ciò si traduce nella necessità di sussistenza del requisito dell’indipendenza sia tra conferente/i e conferitaria (nella specie, tra BETA/EPSILON e ALFA), sia tra i soggetti conferenti (ossia, tra BETA e EPSILON – cfr. la richiamata risposta n. 194 del 18 marzo 2021).

La volontà del legislatore, infatti, è quella di favorire le aggregazioni di aziende indipendenti, lasciando fuori dall’agevolazione tutte quelle operazioni straordinarie (fusioni, scissioni e conferimenti d’azienda) riconducibili, anche indirettamente, agli stessi soggetti economici.

I conferimenti rappresentati nell’istanza avvenuti nel 20xx hanno invece consentito di fatto l’aggregazione di compendi aziendali (il Ramo A e l’Azienda EPSILON) in parte provenienti da soggetti appartenenti al medesimo gruppo (ossia, al Gruppo BETA) ovvero controllati dal medesimo soggetto (DELTA che controllava – al momento dell’esecuzione dei conferimenti – BETA e EPSILON).

L’ulteriore fatto che, successivamente ai conferimenti, con la Fusione (avvenuta con efficacia giuridica dal … 20xx+1 ma con effetti contabili e fiscali dal 1° gennaio 20xx+1) vi sia stata la compenetrazione dei due soggetti conferenti (BETA e EPSILON) non inficia la conclusione raggiunta in quanto i requisiti richiesti dall’articolo 11 (tra cui quello dell’indipendenza, appunto) devono sussistere non solo al momento in cui viene posta in essere l’operazione di aggregazione (nella specie, il conferimento), ma devono essere posseduti ininterrottamente anche nel corso dei due anni precedenti l’operazione stessa (cfr. in tal senso il comma 4 del citato articolo 11 e la Circolare n. 16/E del 2007).

Alla luce di quanto sopra, in risposta al quesito sub 1), la scrivente ritiene che ogni richiesta in merito all’applicazione (o meno) della decadenza dal c.d. bonus aggregazioni a seguito della Fusione posta in essere tra i soci (BETA e EPSILON) della società risultante dall’aggregazione (ALFA) e ai presupposti per valutare la sua eventuale “disapplicazione” risulta assorbita dalla constata inapplicabilità ad origine del c.d. bonus aggregazioni per i motivi sopra evidenziati.

In relazione all’interpello n. xxx Articolo 11, comma 2, legge 27 luglio 2000, n.212, si rileva quanto segue.

Analoghe considerazioni valgono in merito al quesito sub 2) – espressamente subordinato dalle Istanti ad un’eventuale risposta negativa al quesito sub 1) -, concernente la richiesta di disapplicazione ai sensi dell’articolo 11, comma 2, della L. n. 212 del 2000 dell’articolo 11, comma 6, del D.L. n. 34 del 2019.

In relazione all’interpello n. xxx Articolo 11, comma 1, lett.c), legge 27 luglio 2000, n.212, si rileva quanto segue.

In merito al quesito sub 3) – anch’esso espressamente subordinato dalle Istanti ad un’eventuale risposta positiva al quesito sub 1) -, concernente la richiesta di parere sulla sussistenza nel caso rappresentato nell’istanza di una fattispecie di abuso del diritto ai sensi dell’articolo 10-bis della L. n. 212 del 2000 limitatamente all’applicazione del c.d. bonus aggregazioni ex D.L. n. 34 del 2019, da quanto sopra evidenziato discende che non esiste alcun risparmio fiscale che possa qualificarsi come indebito perché non sussistono ab origine tutti i requisiti per la sua applicazione.

Da ultimo, si evidenzia che il presente parere non implica o presuppone un giudizio in merito agli effetti fiscali correlati alle rappresentate operazioni di conferimento, di Fusione Inversa e di Fusione, nonché alla qualificazione come azienda/ramo d’azienda dei complessi dei beni oggetto di conferimento da parte di BETA e di EPSILON e alla sussistenza degli ulteriori requisiti per l’applicazione del c.d. bonus aggregazioni, restando impregiudicato ogni potere di controllo dell’Amministrazione finanziaria.

Esula, altresì, dall’analisi della scrivente ogni valutazione in merito alla correttezza delle qualificazioni, imputazioni temporali e classificazioni operate sulla base dei principi contabili adottati da ALFA e dalle società ad essa partecipanti (BETA e EPSILON), nonché in merito alla correttezza dei valori fiscali ed economici indicati in istanza e nei vari allegati prodotti dalle Istanti, per i quali rimangono fermi i poteri di controllo dell’amministrazione finanziaria.

Il presente parere viene reso sulla base degli elementi e dei documenti presentati, assunti acriticamente così come illustrati nell’istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità e concreta attuazione del contenuto.