Canoni di Leasing – Chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate – circolare 17/E

Con la circolare n. 17/E del 29 maggio 2013 l’Agenzia delle entrate cerca di dissipare alcuni dubbi   sorti in seguito al recente modifica della normativa in materia di deducibilità dei canoni di leasing.
In particolare viene meglio definita la portata delle modifiche apportate dall’articolo 4 del Dl n. 16/2012 il quale, riformulando il comma 2 dell’articolo 54 e il comma 7 dell’articolo 102 del Tuir, ha eliminato, per i contratti di leasing stipulati a partire dal 29 aprile 2012, la condizione della durata minima contrattuale, prima prevista ai fini della deducibilità dei canoni.
Una questione che ha interessato in particolar modo le imprese che redigono il bilancio secondo i principi contabili nazionali e che imputano, di conseguenza, i canoni di locazione finanziaria a conto economico. Di scarso rilievo invece l’impatto della nuova disciplina per i soggetti Ias adopter, che utilizzano il metodo di contabilizzazione previsto dallo Ias 17 per il leasing finanziario e, pertanto, già precedentemente non tenevano conto delle vicende contrattuali ai fini della deducibilità.

La  normativa vigente precedentemente alla riforma effettuata con il D.L. n. 16/2012 imponeva, a pena di indeducibilità, il rispetto della condizione della durata minima del contratto di leasing, per ottenere il pieno riconoscimento ai fini fiscali dei canoni imputati a conto economico. Con la nuova ratio in cui non è più prevista come condizione la necessaria coincidenza tra la durata contrattuale e quella minima fiscale individuata  di cui all’articolo 102, comma 7, del Tuir, si possono verificare molteplici ipotesi:

1. qualora corrispondano o il contratto si sviluppi in un arco di tempo maggiore, i canoni saranno deducibili con lo stesso ritmo con cui sono imputati a conto economico, come prevede l’articolo 109, comma 4, del Tuir.

1. più critica è il caso in cui il leasing abbia una durata inferiore a quella minima: in tale circostanza, i canoni saranno deducibili per un periodo più lungo rispetto a quello di imputazione a conto economico. Sarà quindi necessario effettuare variazioni in aumento del reddito in sede di dichiarazione dei redditi, verificandosi un disallineamento tra i valori civili e fiscali delle quote di competenza di ciascun esercizio.

Sempre in riferimento a tale ultima ipotesi, si pone anche la questione ulteriore del trattamento fiscale dei canoni di leasing non ancora dedotti al momento della scadenza del contratto.
In linea di principio, devono trovare riconoscimento fiscale mediante variazioni in diminuzione, pari all’importo annuale del canone fiscalmente deducibile, da apportare fino al completo riassorbimento dei valori fiscali sospesi.
Al riguardo, occorre ricordare che, alla scadenza del contratto di leasing, l’impresa utilizzatrice può scegliere tra le seguenti opzioni:

• esercizio del diritto di riscatto – Dal periodo di imposta successivo alla scadenza del contratto, sarà necessario operare una variazione in diminuzione per l’importo annuale del canone fiscalmente deducibile, comprensivo quindi sia della quota capitale sia della quota interessi, con un’eventuale variazione in aumento per la quota parte interessi indeducibile a norma dell’articolo 96 del Tuir. Naturalmente, l’impresa, divenuta proprietaria del bene riscattato, ha diritto di procedere anche all’ammortamento dello stesso, sulla base del valore di riscatto, ai sensi dell’articolo 102 del Tuir
• non esercizio del diritto di riscatto – L’impresa utilizzatrice deve continuare a dedurre in via extracontabile, mediante apposite variazioni in diminuzione, le quote dei canoni non dedotte alla scadenza del contratto. Anche in tal caso, parte delle variazioni in diminuzione da effettuare successivamente alla data della scadenza contrattuale del leasing, essendo riferita alla quota interessi non ancora dedotta, deve essere assoggettata alle ordinarie regole di deducibilità previste dall’articolo 96 del Tuir
• cessione a terzi del contratto di leasing prima della scadenza contrattuale – Le quote capitale dei canoni non dedotte durante la vita contrattuale, unitamente al prezzo di riscatto, devono essere portate in deduzione della sopravvenienza attiva imponibile determinata a norma dell’articolo 88, comma 5, del Tuir (circolare 180/E del 1996). Diversamente, infatti, si verrebbe a creare un’asimmetria impositiva tra l’immediata tassazione della sopravvenienza attiva e il recupero dilazionato nel tempo dei disallineamenti sospesi.

L’Agenzia affronta anche il problema del necessario coordinamento della modifica normativa con la disciplina relativa ai contratti di locazione finanziaria aventi a oggetto beni immobili, in base alla quale è irrilevante ai fini fiscali la quota capitale dei canoni riferibile al terreno su cui sorge l’edificio strumentale locato.
Il documento di prassi si richiama alla precedente circolare n. 1/2007 per determinare, ai fini dell’indeducibilità, il valore percentuale: il 20%  oppure il 30% della quota capitale complessiva di competenza del periodo d’imposta.

I chiarimenti indicati nella circolare in commento son validi oltre che per le imprese sono anche per chi esercita un’arte o una professione. Pure per i loro contratti, infatti, è stata eliminata la condizione della durata minima contrattuale, prima prevista ai fini della deducibilità dei canoni di locazione finanziaria. Le modifiche apportate al comma 2 dell’articolo 54 del Tuir operano esclusivamente per i contratti stipulati dal 29 aprile 2012.

L’Agenzia delle Entrate evidenzia come non si determinino effetti ai fini della determinazione del valore della produzione netta in ambito Irap. Indipendentemente dalla durata contrattuale, rileverà infatti l’importo del canone di leasing imputato a conto economico.