CASSAZIONE – Sentenza 26 aprile 2017, n. 10239 – Decadenza dal credito di imposta per omessa indicazione nel quadro RU – Incentivo ricerca scentifica ex art. 5, L. n. 449/1997 – Utilizzo in compensazione

Tributi – Credito di imposta – Incentivo ricerca scentifica ex art. 5, L. n. 449/1997 – Utilizzo in compensazione – Omessa indicazione nel quadro RU della dichirazione dei redditi – Decadenza

Accertamento imposte – competenze e poteri degli uffici -dichiarazione annuale – Concessione agevolazione fiscale- Obblighi dichiarativi – Decadenza.

Massima: 

Il credito d’imposta per la ricerca scientifica è utilizzabile per compensare i debiti tributari. Il beneficiario decade dalla possibilità di fruirne ove non indichi il credito nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta di concessione del beneficio. In riferimento alla decadenza del beneficio, direttamente contemplata dalla disciplina normativa, non è invocabile il principio della generale e illimitata emendabilità della dichiarazione fiscale perchè l’adempimento dei corrispondenti obblighi dichiarativi è strumentale all’espletamento delle verifiche dell’ufficio tributario sulla corretta fruizione dell’agevolazione- .

Ritenuto in fatto

1. L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, affidato a unico motivo, avverso la sentenza n. 53/1/12 della Commissione tributaria regionale dell’Umbria, confermativa della sentenza della Sezione tributaria provinciale di Perugia che aveva accolto il ricorso della C.N.S. s.a.s. di C.N. & C. avverso una cartella di pagamento notificatale in seguito al rilevamento della mancata indicazione, nel quadro RU della dichiarazione dei redditi percepiti nell’anno 2005, di un credito di imposta utilizzato per compensazione. In particolare, il giudice di appello affermava che (così come la Corte di cassazione aveva stabilito, con la sentenza n. 2277 del 2011, per il caso della detrazione prevista per le imposte sul reddito prodotto all’estero per la decadenza prevista dall’art. 15, comma 3, d.P.R. n. 917 del 1986) ciò che si intende impedire è l’utilizzazione del credito di imposta in annualità diversa da quella in cui poteva essere utilizzato, non il caso dell’errore materiale che può farsi valere anche in sede contenziosa.

2. La C.N.S. s.a.s. di C.N. & C. si è costituita, chiedendo il rigetto del ricorso.

Considerato in diritto

1. La ricorrente lamenta, richiamando l’art. 360, comma primo n. 3, cod. proc. civ., violazione o falsa applicazione degli artt. 4 e 5 legge 449 del 1997 e dell’art. 6 decreto interministeriale n. 275 del 1998. Il credito di imposta in discussione è quello previsto dall’art. 5 legge 449 del 1997 ed è relativo agli incentivi per la ricerca scientifica. L’art. 4, comma 6, di tale legge prevede che, con decreto ministeriale, sono stabilite specifiche cause di decadenza dal credito. E l’art. 6 decreto interministeriale n. 275 del 1998 stabilisce, come causa di decadenza, la mancata indicazione del credito di imposta nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta. In presenza di questa situazione normativa, il giudice di secondo grado non poteva affermare che la decadenza non si era verificata. Il precedente di giurisprudenza indicato nella sentenza si riferisce a caso totalmente diverso.

2. Il motivo è fondato.

L’art. 5 della legge n. 449 del 1997, al fine di potenziare l’attività di ricerca, ha accordato alle piccole e medie imprese un credito d’imposta a partire dal periodo in corso al 1° gennaio 1998:

1) per ogni nuova assunzione a tempo pieno, anche con contratto a tempo determinato, di soggetti titolari di dottorato di ricerca o di altro titolo di formazione post-laurea, ovvero di laureati con esperienza nel settore della ricerca (comma 1, lett. a);

2) per ogni nuovo contratto per attività di ricerca commissionata ad università, consorzi e centri interuniversitari, altri enti e fondazioni private ivi indicati (comma 1, lett. b).

I commi 6 e 7 del suddetto articolo rinviano alla successiva decretazione ministeriale per le modalità attuative e di controllo e regolazione contabile dei crediti stessi. La disciplina in questione è stata dettata col D.M. 22 luglio 1998, n. 275, il quale, all’art. 6, ha stabilito che: «1) Il credito di imposta è indicato, a pena di decadenza, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta nel corso del quale il beneficio è concesso. 2) Il credito di imposta, che non concorre alla formazione del reddito imponibile, può essere fatto valere ai fini del pagamento, anche in sede di acconto, dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, dell’imposta sul reddito delle persone giuridiche e dell’imposta sul valore aggiunto, a partire dai versamenti da effettuare per il periodo di imposta di cui al comma I successivamente alla comunicazione di cui all’art. 5, comma 4. Il credito di imposta può essere fatto valere anche in compensazione ai sensi del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, artt. 17 e seguenti per i soggetti nei confronti dei quali trova applicazione tale normativa. 3) Il credito di imposta non è rimborsabile, tuttavia esso non limita il diritto al rimborso di imposte ad altro titolo spettante; l’eventuale eccedenza è riportabile nei periodi di imposta successivi».

In linea generale, deve osservarsi che la giurisprudenza di legittimità ha avuto modo di stabilire che «Sebbene le denunce dei redditi costituiscano di norma delle dichiarazioni di scienza, e possano quindi essere modificate ed emendate in presenza di errori che espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti, nondimeno, quando il legislatore subordina la concessione di un beneficio fiscale ad una precisa manifestazione di volontà del contribuente, da compiersi direttamente nella dichiarazione attraverso la compilazione di un modulo predisposto dall’erario, la dichiarazione assume per questa parte il valore di un atto negoziale, come tale irretrattabile, anche in caso di errore, salvo che il contribuente dimostri che questo fosse conosciuto o conoscibile dall’amministrazione» (Cass. n. 1427 del 22/01/2013; Cass. n. 7294 del 11/05/2012).

La specifica questione prospettata con il ricorso in esame è stata affrontata, recentemente, da questa Corte, con ordinanza n. 883 del 2016, nella quale sono stati ribaditi i principi già espressi dalla sentenza n. 19868 del 2012 e dalla sentenza n. 22673 del 2014, che il Collegio condivide pienamente ed ai quali, pertanto, intende dare continuità. In particolare, con dette pronunce si è osservato che il credito fiscale previsto dalla normativa sopra indicata rileva unicamente ai fini della compensazione con i debiti tributari (in quanto non autonomamente rimborsabile) e il beneficiario, alla stregua del riportato primo comma dell’art. 6, D.M. 22 luglio 1998, n. 275, decade dalla suddetta possibilità di fruizione ove non indichi il credito nella dichiarazione relativa al periodo di imposta di concessione del beneficio. È stato precisato che trattasi di decadenza contemplata dalla disciplina speciale dell’istituto, per cui risulta incongruo invocare il principio della generale e illimitata emendabilità della dichiarazione fiscale, in quanto l’emendabilità, finanche con atti rilevanti in sede processuale, non consente di superare il limite delle dichiarazioni destinate a rimanere irretrattabili per il sopravvenire di decadenze all’atto del definitivo riconoscimento del principio anzidetto (così come affermato dalle sezioni unite con sentenza n. 15063 del 2002).

La stessa giurisprudenza ha altresì posto in evidenza che la decadenza in questione appare logicamente coerente con la scelta di accordare il beneficio in rapporto all’esercizio fiscale interessato. L’adempimento dei corrispondenti obblighi dichiarativi si palesa strumentale all’espletamento delle successive congruenti verifiche, ad opera dell’amministrazione finanziaria, limitatamente all’afferente periodo d’imposta. La mancata indicazione del credito nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta nel corso del quale è concesso, infatti, ne impedisce il riconoscimento in diminuzione dell’imposta altrimenti dovuta. In quest’ottica, si è osservato che «il credito fiscale de quo non deriva dal meccanismo fisiologico di applicazione del tributo, ma da un beneficio appositamente accordato a fronte di precise scelte politiche, finalizzate a incentivare un determinato settore: in un contesto di tal genere il legislatore è libero di orientare la propria scelta stabilendo altresì le condizioni per la fruizione del beneficio medesimo, in rapporto alla correlata ratio di definire entro un tempo egualmente determinato l’onere finanziario inerente, altrimenti suscettibile di rimanere sospeso a tempo indefinito» (Cass. n. 22673 del 2014 cit.).

Nel caso in esame, non vi è dubbio che la dichiarazione nel quadro R.U. del credito di imposta in discussione è stata omessa dalla società contribuente. La sentenza impugnata, nel ritenere tale omissione un semplice errore materiale emendabile anche in sede contenziosa, si è discostata dai principi sopra illustrati e, pertanto, merita di essere cassata.

3. Per le ragioni esposte, il ricorso per cassazione va accolto e la sentenza impugnata va cassata .con rinvio, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale di Perugia, in diversa composizione.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale di Perugia in diversa composizione.