Cassazione sentenza n. 11202 del 10 maggio 2013 – Sanzioni fiscali

Sanzioni fiscali – Applicabilità – Limiti contenuti nell’atto impositivo

Ritenuto in fatto

Con sentenza del 19 dicembre 2007 la CTR dell’Emilia-Romagna (sez. Parma) accoglie l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate nei confronti di L. M., confermando l’avviso di accertamento notificatogli per evasione IVA (anno 2001), quale socio di fatto della ditta “Mr. C. di M. E.”.

Il giudice d’appello argomenta la decisione ritenendo che l’atto impositivo sia legittimamente motivato con riferimento al contenuto del p.v.c. della G.d.F., tanto ben noto al L. da non avere questo mosso nel ricorso introduttivo doglianze diverse da quelle sul merito della pretesa fiscale. In proposito, rileva che la G.d.F. ha appurato che L. ed altri hanno posto in essere un complessa attività finalizzata a evadere l’IVA acquistando merce in esenzione da rivendere con applicazione dell’imposta, però mai concretamente versata.

Infatti, detta attività illecita è stata svolta grazie alla partita IVA della ditta individuale “C.”, apparentemente facente capo al solo titolare M. E. (il quale era non in grado di operare perché gravemente malato) e in realtà gestita in società di fatto da cinque persone (tra le quali soprattutto il L. aveva ruolo centrale e preminente). Tali conclusioni trovano riscontro, secondo il giudice d’appello, in fonti dichiarative e in risultanze investigative emerse nel corso d’indagini preliminari.

In particolare (i) E. G., fornitore italiano della ditta “Mr. C. di M. E.”, nega di aver mai conosciuto il M. e afferma di aver trattato solo col L.; (ii) la direttrice di un’agenzia milanese della B.P.M. sostiene che il L. e la commercialista G. C. hanno operato in banca quali unici incaricati della ditta” C.”; (iii) l’organismo investigativo spagnolo indica nel L. il solo soggetto effettivamente in contatto con la ditta iberica “M. A.” per le forniture alla ditta “Mr. C.”. Tali elementi, ritenuti gravemente e univocamente indizianti, trovano per la CTR ulteriore riscontro circostanziale (iv) nel fatto che la merce non sia stata mai consegnata alla ditta “Mr. C.” ma solo alla diversa soc. EML, costituita dalla suddetta G. C., cognata del L., a sua volta collaboratore di tale s.r.l..

Propone ricorso per cassazione, affidato a sei motivi, L. M.; il fisco resiste con controricorso.

Considerato in diritto

(I) Con il primo motivo, il ricorrente denuncia vizio motivazionale per avere il giudice d’appello affermato che la contribuente non contesta nel ricorso introduttivo la mancanza di motivazione dell’atto impositivo, ma unicamente il merito dell’accertamento, e per avere, inoltre, limitato la sua delibazione al solo rilievo che l’avviso è legittimamente motivato con riferimento a p.v.c. ben noto al contribuente. Assume che il giudice d’appello avrebbe dovuto, invece, verificare se vi sia illogicità e contraddizione nell’atto fiscale in cui è costatato che la ditta “Mr. C.”, da un lato, è un soggetto di fatto inesistente, dall’altro, é una s.d.f. interposta nell’ambito di una interposizione fittizia a vantaggio di terzi.

Il motivo non è fondato.

Invero, dalla lettura della sentenza d’appello si apprende che la CTP “ritiene l’atto insanabilmente nullo … per mancanza di motivazione” e che i rilievi proposti dal contribuente nel ricorso introduttivo riguardano altri profili (insussistenza della s.d.f.; estraneità alla stessa; illegittimità di accertamento fondato su informazioni testimoniali; mancanza di prove sul ruolo di amministratore di fatto; illegittima determinazione dell’imponibile; difetto di competenza dell’ufficio di Reggio Emilia; illegittimità delle sanzioni).

La stessa parte trascritta in ricorso dell’atto di costituzione in appello fa emergere con chiarezza come manchi in primo grado una contestazione del contribuente sulla regolarità formale dell’avviso di accertamento per mancanza di motivazione.

Vale, dunque, il tralatizio principio secondo cui, in tema di IVA così come di II. DD., il vizio di nullità dell’avviso di accertamento per difetto di motivazione (artt. 56-57 d.p.r. 633/72; cfr. artt.42-43 d.p.r. 600/73) non è rilevabile d’ufficio e deve necessariamente (artt. 61 d.p.r. 600 e 59 d.p.r. 633) essere dedotto dal contribuente innanzi alla Commissione tributaria di primo grado. Sicché la relativa eccezione, se non formulata nel giudizio di primo grado, non è ammissibile qualora sia proposta nelle successive fasi del giudizio (C. 8114/02, 10802/10).

Di tale di principio la CTR ha fatto corretta applicazione, accompagnandola con l’applicazione dell’altro tralatizio principio secondo cui l’obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto mediante il riferimento a elementi di fatto risultanti da altri atti conosciuti dal contribuente (o riprodotti nel loro contenuto essenziale).

(II) Con il secondo motivo, il ricorrente denuncia vizio d’insufficiente motivazione della sentenza d’appello, in quanto, a suo dire, nelle dichiarazioni testimoniali e nei fatti in concreto richiamati nella decisione impugnata non si rinverrebbe l’esercizio sistematico di funzioni gestorie, svolte in via di fatto per conto della presunta s.d.f. “Mr. C. di M. E.”.

Il motivo non è fondato.

Le Sezioni Unite di questa Corte hanno – da tempo – stabilito che la deduzione di un vizio di motivazione della sentenza impugnata con ricorso per cassazione conferisce al giudice di legittimità non il potere di riesaminare il merito dell’intera vicenda sottoposta al suo vaglio, bensì la sola facoltà di controllare, sotto il profilo della correttezza giuridica e della coerenza logico-formale, delle argomentazioni svolte dal giudice di merito, al quale solo spetta il compito di individuare le fonti di convincimento, di assumere e valutare le prove, di controllarne l’attendibilità e la concludenza, di scegliere, tra le risultanze processuali, quelle maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi, dando, così, liberamente prevalenza all’uno o all’altro dei mezzi di prova acquisiti.

Ne consegue, sempre secondo le Sezioni Unite, che il vizio di motivazione può legittimamente dirsi sussistente solo quando, nel ragionamento del giudice di merito, sia rinvenibile traccia evidente del mancato (o insufficiente) esame di punti decisivi della controversia, prospettato dalle parti o rilevabile di ufficio, ovvero quando esista insanabile contrasto tra le argomentazioni adottate, tale da non consentire l’identificazione del procedimento logico-giuridico posto a base della decisione (Sez. U 13045/1997).

Nella specie, é palese, dunque, l’erroneità della censura del ricorrente, laddove pretende una diversa lettura degli atti processuali, mentre non sussiste alcun vizio logico di motivazione. Ciò va visto alla luce dell’ampia e logica giustificazione fornita dal giudice territoriale sulle vicende della ditta “C. di M. E.”, facente capo a soggetto gravemente ammalato, mai in contatto con banche e fornitori e mai ricevente le merci, apparendo poi rilevante e decisivo, in quel quadro probatorio, il ruolo di contatto tenuto verso i terzi dal L., in collegamento con sua cognata e in correlazione con la società costituita da quest’ultima e operante quale recapito finale delle merci.

(III) Con il terzo motivo, il ricorrente denuncia violazioni di norme di diritto (cod. civ., artt. 2697, 2727, 2729) per avere il giudice d’appello fondato la sua decisione esclusivamente su dichiarazioni orali rilasciate da terzi nel corso d’indagini preliminari.

Il motivo non è fondato.

Nel processo tributario, le dichiarazioni dei terzi, acquisite dalla G.d.F. e trasfuse nel processo verbale di constatazione, a sua volta recepito dall’avviso di accertamento, hanno valore indiziario, concorrendo a formare il convincimento del giudice (C. 9876/11). Il tutto dà luogo a presunzioni semplici (art. 2729 cod. civ.; art. 39 d.p.r. 600; art.54 d.p.r. 633), generalmente ammissibili nel contenzioso tributario, nonostante il divieto di prova testimoniale (C. 9402/07).

La disposizione contenuta nell’art. 7 c. 4 proc. trib. “non sono ammessi il giuramento e la prova testimoniale”, limita i poteri del giudice tributario e non pure i poteri degli organi di verifica. Sicché la limitazione vale soltanto per la diretta assunzione, da parte del giudice stesso, della narrazione dei fatti della controversia compiuta da un terzo, ovverosia per quella narrazione che, in quanto richiedente la formulazione di specifici capitoli e la prestazione di un giuramento da parte del terzo assunto quale teste, acquista un particolare valore probatorio.

Le dichiarazioni, invece, resa da terzi, raccolte da finanzieri e inserite nel processo verbale di constatazione, hanno natura d’informazioni acquisite nell’ambito d’indagini amministrative e/o penali e sono, pertanto, pienamente utilizzabili quali elementi di convincimento (cfr. C. 20032/11).

Inoltre, nessuna norma richiede che le dichiarazioni extraprocessuali rese da terzi siano assunte e/o verbalizzate in forme dialettiche con il contribuente; solo per le operazioni di verifica contabile, accesso, ispezione, il d.p.r. 600, art. 33 c. 6 (in tema di imposte sui redditi) prevede esse siano compiute “alla presenza di un responsabile della sede o dell’ufficio”, mentre il d.p.r. 633, art. 52 c. 6 (in tema di IVA) stabilisce che il relativo verbale sia sottoscritto dal contribuente. (C. 27060/07). A quest’ultimo, in base al principio del giusto processo e della parità di armi processuali tra le parti, è riconosciuta ampia facoltà di prova contraria, potendo il contribuente avvalersi, se lo ritenga, anche di analoghi mezzi conoscitivi da riversare nel processo (C. Cost. 109/07).

Alla luce dei principi che precedono è inesatto pretendere che gli indizi, scaturenti da convergente dichiarazioni orali (art. 2729 c.c.) possano assurgere a fonte di prova presuntiva solo se confortati da ulteriori indagini, da eseguire necessariamente da parte dell’Ufficio per provare la fondatezza delle informazioni fornite dal terzo (C. 21812/12). Infatti, gli atti legittimamente assunti in sede penale – quali sono nella specie le sommarie informazioni testimoniali della Guardia di Finanza – e trasmessi al fisco entrano a far parte, a pieno titolo, del materiale probatorio che il giudice tributario di merito deve valutare, così come previsto dall’art. 63 del d.p.r. 633/72 (C. 2916/13).

Peraltro, il giudice “a quo” non ha affatto considerato solo le sommarie informazioni rese da un fornitore italiano e da una direttrice di banca (sul ruolo centrale e praticamente esclusivo del M.L. nelle operazioni condotte per la ditta “Mr. C. di M. E.”), ma ha proceduto all’esame di tutti gli altri indizi disponibili e posti a fondamento e motivazione dell’avviso come (i) l’indicazione dell’organo investigativo spagnolo sul L. quale unico contatto per gli acquisti della ditta ” C.” dalla ditta iberica “M. A.”, (ii) il fatto storico che la merce non sia stata mai consegnata alla ditta “Mr. C. di M. E.” ma solo alla diversa soc. EML (costituita dalla cognata del L., a sua volta collaboratore di tale s.r.l.) e (iii) la circostanza della grave malattia di M. (rimasto sconosciuto all’esterno, al contrario del L. e di sua cognata, ed estraneo alle operazioni bancarie e di fornitura riguardanti la ditta a suo nome).

Dunque, nessuna violazione di legge si rinviene nell’operato del giudice d’appello. (IV).

Con la prima censura del quarto motivo e con il quinto motivo, il ricorrente denuncia vizio di motivazione e violazione di legge (art. 5 d.lgs. 472/97) per avere il giudice d’appello omesso d’indagare sulla colpevolezza del L. riguardo alle sanzioni irrogategli.

I mezzi non sono fondati.

In tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, l’art.5 del d.lgs. 472/97, applicando alla materia fiscale il principio sancito in generale dall’art. 3 della legge 689/81, stabilisce che non è sufficiente la mera volontarietà del comportamento sanzionato, essendo richiesta anche la consapevolezza del contribuente, cui deve potersi rimproverare di aver tenuto un comportamento, se non necessariamente doloso, quantomeno negligente. Ciò va inteso nel senso della sufficienza della coscienza e della volontà, senza che occorra la concreta dimostrazione del dolo o della colpa o di un intento fraudolento, atteso che la norma pone una presunzione di colpa per l’atto vietato a carico di chi lo abbia commesso, lasciando a costui l’onere di provare di aver agito senza colpa (C. 22890/06; conf. 13068/11; v. 4171/09, sulla non necessità di un intento fraudolento). Mentre l’esimente della buona fede, rileva solo se l’errore sia inevitabile, occorrendo che l’ignoranza dei presupposti dell’illecito sia incolpevole, cioè non superabile con l’uso della normale diligenza (C. 10607/03, in tema d’importazione di valuta).

Nella specie, da un lato la coscienza e la volontà del L. non possono essere messe in discussione, atteso il ruolo centrale e preminente svolto nella vicenda (vedasi sopra), dall’altro la responsabilità patrimoniale per la sanzione a carico delle società deriva dalla responsabilità solidale e illimitata del socio di fatto in società di persone. (V)

Con la seconda censura del quarto motivo e con il sesto motivo, il ricorrente denuncia vizio di motivazione e violazione di legge per avere il giudice d’appello trascurato il rilievo del contrasto esistente tra concreta irrogazione di sanzione in misura superiore al minimo edittale e motivazione dell’atto tributario che parla di sanzione applicata nel minimo edittale.

Il motivo è fondato.

La difesa erariale giustifica il contrasto affermando che il prospetto d’irrogazione delle sanzioni sarebbe stato erroneamente stampato con riferimento alla sola violazione dell’art. 6 d.lgs. 471/97 e con omissione della concorrente violazione dell’art. 5 d.lgs. 471/97 (omessa presentazione delle dichiarazione IVA). Sicché, per l’avvocatura dello Stato, “la sanzione è stata effettivamente irrogata nella misura minima secondo il cumulo giuridico (art. 12 d.lgs. 472/97) e nel modo che segue: sanzione minima per la violazione più grave partendo dal minimo editale per la sanzione più grave (art. 5/471), pari al 120% della maggior imposta accertata …, aumento del 50% perché le violazioni riguardano più periodi di imposta”.

Sennonché, riguardo alle sanzioni amministrative per la violazione di norme tributarie, l’applicazione del regime del cumulo giuridico delle sanzioni può essere richiesta solo nell’ambito di un “iter” processuale corretto, che, per quanto attiene al giudizio di legittimità, presuppone la formulazione della richiesta nel giudizio di merito, affinché essa possa essere riproposta, se rigettata o non valutata, nel giudizio di cassazione(C. 28354/05).

Ne consegue che il giudice di merito, ricorrendo i necessari presupposti processuali per la sua rituale investitura, deve esaminare anche tutti i possibili aspetti del potere sanzionatorio esercitato dal fisco e determinare, nell’ambito delle richieste delle parti, l’entità delle sanzioni effettivamente dovute (C. 25376/08).

Nella specie, sin dal ricorso introduttivo (sent. CTR pag.2) il L. ha investito il giudice tributario della valutazione dell’atto impositivo, per non aver correttamente determinato la sanzione, e ha riproposto la questione in secondo grado (sent. CTR pag.4). Dunque, il giudice d’appello avrebbe dovuto provvedere a verificare l’entità della sanzione esattamente dovuta nell’ambito delle effettive richieste delle parti e del perimetro segnato dall’atto impositivo.

Peraltro, l’interpretazione di un atto amministrativo, qual è quello d’irrogazione di sanzioni per violazioni tributarie, è sì riservata al giudice del merito e costituisce sì una valutazione di fatto incensurabile in sede di legittimità, ma solo se sorretta da motivazione adeguata e immune dalla violazione delle norme dettate per l’interpretazione dei contratti, applicabili anche agli atti amministrativi. Inoltre, anche nell’interpretazione degli atti amministrativi, la quale soggiace ai criteri ermeneutici indicati negli artt. 1362 e seg. c.c., deve aversi riguardo al contenuto sostanziale dell’atto, collegando la parte dispositiva con la motivazione dello stesso, onde individuare esattamente il potere che l’amministrazione ha inteso esercitare (C. 7157/1998) .

Tali verifiche risultano del tutto omesse dalla sentenza d’appello che deve dunque essere cassata con rinvio “in parte qua”. (VI)

In conclusione, l’accoglimento parziale del ricorso comporta la cassazione della sentenza d’appello nei limiti dell’accolto e il rinvio della causa alla CTR competente che, in composizione diversa da quella che ha emesso la decisione cassata, procederà a esauriente e ragionato esame delle questioni innanzi indicate sub par. V), facendo applicazione di quanto ivi richiamato, e regolerà anche le spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie parzialmente il ricorso nei sensi di cui in motivazione, cassa “in parte qua” la sentenza d’appello e rinvia, anche per le spese, alla CTR dell’Emilia Romagna in diversa composizione.