CORTE DI CASSAZIONE – SENTENZA 15 MAGGIO 2013, N. 11667
Fatto
Oggetto del contendere è un avviso di rettifica dell’imposta sul valore aggiunto indebitamente detratta per il 1996, scaturito da verifiche fiscali della Guardia di Finanza, dalle quali sarebbe emerso che la contribuente avrebbe costituito con altre società un’organizzazione volta all’evasione dell’Iva.
La commissione tributaria provinciale ha accolto il ricorso proposto dalla società, con sentenza che la commissione tributaria regionale ha confermato, ritenendo che l’accertamento sia privo di validi elementi probatori.
Ricorre l’Agenzia delle entrate per ottenere la cassazione della sentenza impugnata, affidando il ricorso a due motivi, che illustra con memoria depositata ex articolo 378 del codice di procedura civile.
Resiste con controricorso la società contribuente.
Diritto
1.- La motivazione della sentenza impugnata esclude la sufficienza dell’apparato probatorio fornito dall’Agenzia delle entrate «…in quanto le operazioni di acquisto del bestiame da parte della società contribuente appaiono realmente avvenute e le fatture risultano regolarmente pagate».
Questa motivazione è censurata dall’Agenzia delle entrate col primo motivo di ricorso, proposto ex art. 360, 1° comma, n. 5, c.p.c., di rilievo assorbente rispetto al secondo.
1.1.- Col primo motivo, l’Agenzia delle entrate lamenta l’insufficienza della motivazione su fatti controversi e decisivi per il giudizio, deducendo che la sentenza impugnata non ha considerato che la contribuente figurasse come cliente di società, la M. s.r.l. e la A. s.r.l., che, dai processi verbali di constatazione del 14 luglio 2000 e del 18 giugno 1998, erano in realtà fittizie, in quanto prive di qualsivoglia struttura commerciale, di personale e di beni mobili ed immobili, di guisa che del tutto irrilevante è la circostanza che le operazioni commerciali risultino regolarmente fatturate e pagate.
La ricorrente ha aggiunto che emerge dalle pagine 5, 6 e 7 del processo verbale di constatazione del 14 luglio 2000 e dai fogli 1-4 del processo verbale di constatazione del 18 giugno 1998, che la M. s.r.l., pur «avendo provveduto agli adempimenti contabili coerentemente con le formali operazioni di acquisto e di vendita, ha omesso di versare l’l.V.A., accollandosi una pesante posizione debitoria nei confronti dell’erario»; ed altrettanto è emerso con riguardo alla s.r.l. A. s.r.l.
2.- La censura è fondata e va accolta.
Come questa Corte ha nitidamente chiarito (Cass. 19 settembre 2012, n. 15741), la fatturazione per operazione soggettivamente inesistente postula che la fornitura sia stata acquisita effettivamente dal contribuente (di guisa che è del tutto irrilevante la circostanza di fatto sulla quale è imperniata la motivazione della sentenza impugnata), ma che la merce sia stata fornita da soggetto diverso dal fatturante, di solito fittizio o comunque incapace di svolgere quell’attività.
In questo caso, l’Iva che il cessionario assume di aver pagato al cedente per l’operazione soggettivamente inesistente, ossia per la cessione non effettuata da quel preteso cedente, non è detraibile, in quanto pagata ad un soggetto che non era legittimato alla rivalsa né era assoggettato all’obbligo di pagamento dell’imposta e ciò in quanto, ha rilevato la Corte di giustizia, «il diritto di detrarre l’Iva fatturata è connesso, come regola generale, all’effettiva realizzazione di un’operazione imponibile e l’esercizio di tale diritto non si estende all’Iva dovuta…esclusivamente per il fatto di essere indicata in fattura» (Corte giust. 31 gennaio 2013, C-643/11, punto 34; C-563/03, Antonio Jorge, punti 24 e 25; Corte giust, 15 marzo 2007, C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken, punto 23). Occorre, dunque, che «i beni o servizi invocati a base del diritto – di detrazione – siano utilizzati a valle dal soggetto passivo ai fini delle proprie operazioni soggette ad imposta e che a monte detti beni o servizi siano forniti da altro soggetto passivo» (Corte giust. 6 dicembre 2012, C-285/11, Bonik EOOD, punto 29; Corte giust. 6 settembre 2012, C-342/11, Toth, punto 26).
Questi principi si specchiano nel 1° comma dell’articolo 19 del decreto del Presidente della Repubblica numero 633 del 1972, che configura come presupposto della detrazione dell’iva l’effettuazione di un’operazione, là dove tale presupposto «…deve ritenersi carente anche nel caso in cui i termini soggettivi dell’operazione non coincidano con quelli della fatturazione» (in termini, da ultimo, Cass. 13 marzo 2013, n. 6229).
2.1. II principio di neutralità che governa il sistema dell’iva, di fatti, richiede che l’imposta sia versata a chi ha eseguito operazioni imponibili, perché la compensi con l’imposta a sua volta corrisposta per l’acquisto di beni e servizi, di guisa che l’erario acquisisce, ad ogni passaggio del ciclo produttivo-distributivo, soltanto l’eventuale differenza tra l’imposta sulle operazioni attive e quella sugli acquisti, ossia l’importo maturato a debito del soggetto passivo obbligato, nella periodica sommatoria di Iva a credito ed a debito (Cass. 14 dicembre 2012, n. 23074; Cass. 13 marzo 2013, n. 6229; Cass. 26 febbraio 2010, n. 4750). Il versamento dell’iva ad un soggetto che non sia la genuina controparte, aprendo la strada ad un indebito recupero dell’imposta, mina, con effetti dirompenti, il meccanismo di compensazione tra iva a valle ed iva a monte: la giurisprudenza comunitaria insiste sulla necessità, ai fini della configurabilità del diritto di detrazione, di un nesso diretto tra operazioni a valle ed operazioni a monte (tra le più recenti, Corte giust. 21 febbraio 2013, C-I04/12, Wolfram Becker, punto 19; Corte giust. 6 settembre 2012, C-496/11, Portugal Telecom SGFS, punto 36); ed anche la giurisprudenza di questa Corte segnala che, in caso di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, pur essendo i beni o il servizio effettivamente entrati nella disponibilità dell’impresa utilizzatrice, la falsa indicazione di uno dei soggetti del rapporto determina l’evasione del tributo relativo alla diversa operazione, effettivamente realizzata da altri soggetti (Cass. 16 maggio 2012, n. 7672).
2.2.- Diverso ed estraneo all’ipotesi in esame è il caso in cui il fatturante è, quanto meno formalmente, il fornitore effettivo, ma l’operazione si inscrive -per quanto riguarda quel trasferimento o per quanto riguarda i passaggi precedenti – «in una combinazione negoziale fraudolenta, di cui l’acquirente era o partecipe o consapevole e che contempla l’avvallamento in vario modo da parte dei cessionari successivi del non versamento dell’IVA da parte del cedente»; anche in questo caso, che è quello delle frodi carosello, l’iva che figura pagata al cedente in via di rivalsa non è detraibile, in quanto ad essa non soltanto non corrisponde un versamento all’erario, ma non corrisponde un’attività economica effettiva, in quanto il trasferimento all’intermediario formale ha il solo scopo abusivo di avvantaggiarsi della detrazione (Cass. 19 settembre 2012, n. 15741).
2.3.- Nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti, dunque, ha ammonito la Corte di giustizia, è «compito delle autorità e dei giudici nazionali negare il beneficio del diritto a detrazione ove sia dimostrato, alla luce di elementi oggettivi, che lo stesso diritto è invocato fraudolentemente o abusivamente» (Corte di giustizia 21 giugno 2012, C-80/11 e C-142/11, Mahagében kft, punto 42; Corte di giustizia 6 dicembre 2012, C-385/11, Bonik EOOD, punto 37; ma si tratta di affermazione reiterata nella giurisprudenza comunitaria).
2.4.- Ciò posto, va chiarito che, secondo le regole generali di ripartizione dell’onere della prova, la prova della sussistenza del diritto di detrazione dell’iva spetta a chi intenda esercitarlo (specificamente in termini è anche la Corte di giustizia, secondo cui «tocca a chi chiede la detrazione dell ‘Iva provare che ricorrono i presupposti per fruirne e l’amministrazione tributaria, qualora constati che il diritto a detrazione sia stato esercitato fraudolentemente, è autorizzata a chiedere, retroattivamente, il rimborso delle somme detratte»: Corte giust. 29 marzo 2012, C-414/10, Valeclair SA, punto 32).
2.5.- Dunque, fatto costitutivo del diritto di detrazione è la sussistenza dell’operazione imponibile.
Al cospetto dell’operazione soggettivamente inesistente documentata dalla fattura, incombe sul fisco l’onere di una specifica contestazione della riferibilità dell’operazione al soggetto che abbia emesso la fattura; e la specificità si dovrà esprimere nell’indicazione di elementi oggettivi, che dimostrino che la cessione non è stata effettivamente operata dal fatturante.
3.- La dimostrazione di tali elementi oggettivi si traduce nell’allegazione di elementi tali, da porre sull’avviso qualsiasi imprenditore onesto e mediamente esperto sull’inesistenza sostanziale del contraente (vedi, in termini, Cass. 22 febbraio 2013, n. 4525). Ed essa può essere fornita anche mediante presunzioni – essendo principio di carattere generale che la prova dei fatti può essere data anche mediante presunzione, come espressamente prevede, per l’IVA, l’articolo 54, 2° comma, del decreto del Presidente della Repubblica numero 633/72, analogamente a quanto è stabilito, per le imposte dirette, dall’articolo 39, 1° comma, lettera d, del decreto del Presidente della Repubblica numero 600/73 (Cass. 14 dicembre 2012, n. 23074; Cass. 6 giugno 2012, n. 9108; Cass. 15741/12).
4.- È, allora, inevitabile il giudizio di sussistenza del vizio di omessa o insufficiente motivazione in un caso, come quello in esame, in cui il giudice di merito non abbia tenuto conto alcuno delle inferenze logiche che possono essere desunte dagli elementi dimostrativi addotti in giudizio ed indicati nel ricorso con autosufficiente ricostruzione, dei quali si è dato conto sub 1.1., e si sia limitato ad assumere l’insussistenza della prova, senza compiere una analitica considerazione delle risultanze processuali (in termini, vedi Cass., ord. 2 marzo 2012, n. 3370, relativa ad una controversia avente ad oggetto la contestazione di omessa contabilizzazione di ricavi ed indebita detrazione iva, in conseguenza di operazioni ritenute soggettivamente inesistenti, che ha annullato la decisione impugnata, la quale aveva escluso la natura soggettivamente fittizia della vendita di autoveicoli, omettendo di motivare sulle seguenti circostanze, risultanti dal processo verbale di constatazione: la contribuente era priva delle strutture essenziali per lo svolgimento dell’attività commerciale; le apparenti cedenti avevano tutte le caratteristiche tipiche delle società cartiere e non avevano versato l’iva inerente alle transazioni nella maggior parte dei casi; gli acquisti della merce risultavano effettuati sul venduto; i pagamenti apparivano effettuati dopo la rivendita a terzi; i veicoli venivano immatricolati dalla stessa contribuente con uso di false dichiarazioni),
4.1.- Va altresì precisato che non è destinata ad incidere sulla fattispecie la novella introdotta dall’articolo 8, 1° comma, del decreto legge 2 marzo 2012, numero 16, convertito con legge 26 aprile 2012, numero 44, il quale, prevedendo la sostituzione dell’articolo 4, comma 4-bis, della legge numero 537 del 1993, ha stabilito che, nella determinazione dei redditi di cui all’articolo 6, 1° comma, del testo unico delle imposte sui redditi, «non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l’azione penale o, comunque, qualora il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio ai sensi dell’articolo 424 del codice di procedura penale ovvero sentenza di non luogo a procedere ai sensi dell’articolo 425 dello stesso codice fondata sulla sussistenza della causa di estinzione del reato prevista dall’articolo 157 del codice penale. Qualora intervenga una sentenza definitiva di assoluzione ai sensi dell’articolo 530 del codice di procedura penale ovvero una sentenza definitiva di non luogo a procedere ai sensi dell’articolo 425 dello stesso codice fondata sulla sussistenza di motivi diversi dalla causa ovvero una sentenza definitiva di non doversi procedere ai sensi dell’articolo 529 del codice di procedura penale, compete il rimborso delle maggiori imposte versate in relazione alla non ammissibilità in deduzione prevista dal periodo precedente e dei relativi interessi», aggiungendo, al 3° comma, che «le disposizioni di cui ai commi 1 e 2 si applicano, in luogo di quanto disposto dal comma 4-bis dell’articolo 14 della legge 24 dicembre 1993, n. 537, previgente, anche per fatti, atti o attività posti in essere prima dell’entrata in vigore degli stessi commi 1 e 2, ove più favorevoli, tenuto conto anche degli effetti in termini, di imposte o maggiori imposte dovute, salvo che i provvedimenti emessi in base al citato comma 4-bis previgente non si siano resi definitivi. Resta ferma l’applicabilità delle previsioni di cui al periodo precedente ed ai commi 1 e 2 anche per la determinazione del valore della produzione netta ai fini dell’imposta regionale sulle attività produttive».
La relazione al disegno di legge di conversione del decreto chiarisce difatti che, per effetto di questa disposizione, l’indeducibilità non trova applicazione per i costi e le spese esposti in fatture o altri documenti aventi analogo rilievo probatorio che riferiscono l’operazione a soggetti diversi da quelli effettivi, ferme restando le regole generali in materia di detrazione della relativa imposta sul valore aggiunto di cui al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e in tema di deduzione previste dal testo unico delle imposte sui redditi, approvato ci decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917; pertanto, ove del caso, l’indeducibilità dei costi rappresentati in documenti emessi da soggetti che in tutto o in parte non hanno effettivamente posto in essere l’operazione, sarà, comunque, rilevabile per effetto delle altre disposizioni normative eventualmente applicabili e connesse ai requisiti generali di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità dei componenti negativi.
5.- La sentenza va in conseguenza cassata, con rinvio, anche per le spese, alla commissione tributaria regionale del Lazio, sezione staccata di Latina in diversa composizione, che provvedere a svolgere gli accertamenti omessi.
PQM
Accoglie il ricorso;
– cassa la sentenza impugnata;
– rinvia, anche per le spese, alla commissione tributaria regionale del Lazio, sezione staccata di Latina, in diversa composizione.
