Cassazione sentenza n. 11672 del 15 maggio 2013 – documentazione acquisita in violazione delle norme tributarie

Tributi – Imposte indirette – IVA – Violazione delle norme tributarie – Gravità – Autorizzazione accesso domiciliare – Necessità – Mancanza – Inutilizzabilità documentazione acquisita – Sussistenza

Svolgimento del processo

Con sentenza 3-6-2003 la CTP di Agrigento accoglieva i ricorsi proposti dalla coop. Agricola a r.l. “F.F.” (esercente l’attività di raccolta, conservazione e trasformazione di prodotti agricoli) avverso avvisi di accertamento, concernenti IRPEG e IRAP anno d’imposta 1998 e IRPEG ed ILOR anno d’imposta 1997, con i quali l’Ufficio aveva rideterminato il reddito della società, denegando le agevolazioni fiscali per la cooperazione di cui al titolo terzo del DPR 601/73.

Con sentenza 62/14/05, depositata il 3-11-2005, la CTR Sicilia rigettava sia l’appello principale dell’Ufficio sia quello incidentale della società; in particolare la CTR, per quanto ancora interessa, rilevava che i documenti acquisiti erano inutilizzabili; in primo luogo, perché rinvenuti in locali adibiti ad abitazione di terzo estraneo alla coop senza però che l’accesso in detti locali fosse stato autorizzato dal Procuratore della Repubblica (come invece richiesto dall’art. 52, commi 2 e 3, dpr 633/72); al riguardo evidenziava che dal pvc risultava che i verbalizzanti avevano chiesto ed ottenuto un’autorizzazione rilasciata verbalmente dagli organi giudiziari ma che dagli atti non risultava alcuna prova di quanto dichiarato dai verbalizzanti; in secondo luogo, perché l’Ufficio non aveva fornito elementi concreti idonei a comprovare che l’attività risultante dalla documentazione extracontabile fosse imputabile alla coop.

Avverso detta sentenza proponeva ricorso per Cassazione l’Agenzia, affidato a tre motivi; resisteva la società con controricorso.

Motivi della decisione

Con il primo motivo l’Agenzia, deducendo -ex art. 360 n. 4 cpc- violazione dell’art. 112 per omessa pronunzia, rilevava che la CTR non aveva per nulla esaminato la doglianza dell’Ufficio appellante secondo cui non tutta la documentazione extracontabile posta a base dell’accertamento induttivo proveniva dall’accesso solo verbalmente autorizzato dal P.M., atteso che altro accesso domiciliare era stato effettuato con incontestata autorizzazione scritta.

Con il secondo motivo l’Agenzia, deducendo -ex art. 360 n. 3 cpc- violazione e falsa applicazione dell’art. 52, commi 2 e 3, e dell’art. 55, comma 1, dpr 633/72, rilevava che erroneamente la CTR, in mancanza di specifica previsione, aveva ritenuto inutilizzabile la documentazione extracontabile acquisita nel corso dell’accesso domiciliare in difetto di autorizzazione scritta del P.M.; ciò anche perché nel diritto tributario non vige il principio dell’inutilizzabilità della prova irritualmente acquisita.

Con il terzo motivo l’Agenzia, deducendo -ex art. 360 n. 3 cpc- violazione dell’art. 55 dpr 633/72 nonché 2697 e 2727 c.c., rilevava che la CTR, nell’affermare che l’Ufficio non aveva provato che i brogliacci reperiti nell’abitazione del socio amministratore erano inerenti alla cooperativa, aveva violato i principi sull’onere della prova, posto che costituiva legittima presunzione che i documenti in possesso di un amministratore di impresa societaria (e concernenti attività di impresa) si riferissero a quella impresa (nella specie, peraltro, non risultava che il sig. M.F., amministratore della società e detentore dei brogliacci, esercitasse una qualsiasi attività imprenditoriale).

Il secondo motivo, da esaminare prima degli altri per ragioni di ordine logico, è infondato.

L’autorizzazione del procuratore della Repubblica all’accesso domiciliare, prevista, in presenza di gravi indizi di violazioni delle norme tributarie, dall’art. 52, secondo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in materia di imposta sul valore aggiunto (reso applicabile anche ai fini dell’accertamento delle imposte sui redditi dal richiamo operato dall’art. 33 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600), costituisce un provvedimento amministrativo, il quale si inserisce nella fase preliminare del procedimento di formazione dell’atto impositivo ed ha lo scopo di verificare che gli elementi offerti dall’ufficio tributario (o dalla guardia di finanza nell’espletamento dei suoi compiti di collaborazione con detto ufficio) siano consistenti ed idonei ad integrare gravi indizi. Da tale natura e funzione dell’autorizzazione discende – anche in considerazione del fatto che l’autorizzazione trova base logica nell’art. 14 Cost. sull’inviolabilità del domicilio – che il giudice tributario, in assenza della detta autorizzazione, non possa utilizzare la documentazione acquisita nel corso dell’accesso domiciliare illegittimo (documentazione che, in quanto tale, non poteva che essere acquisita mediante tale accesso e che, pertanto, si ricollega allo stesso come condizione necessaria; diversamente nelle ipotesi di prove che trovano nell’accesso una mera occasione, riguardo al luogo ed al tempo, come è di regola per le informazioni di terzi e soprattutto per le dichiarazioni del contribuente, le quali potrebbero essere raccolte allo stesso modo sull’uscio dell’abitazione, per strada o negli uffici dell’organo deputato all’indagine; conf. Cass. 25335/2010; 23595/2011); detta inutilizzabilità non abbisogna di un’espressa disposizione sanzionatoria, derivando dalla regola generale secondo cui l’assenza del presupposto di un procedimento amministrativo infirma tutti gli atti nei quali si articola; (in senso conforme, Cass. Sez. unite 16424/2002; Cass. 20253/2005; 25335/2010); al riguardo va, tuttavia, precisato che la mancanza dell’autorizzazione in questione, costituendo (come detto) vizio del procedimento di formazione del conclusivo atto impositivo, determina l’invalidità di quest’ultimo solo con riferimento a quelle che siano allegate all’atto istruttorio da un nesso di insostituibile e necessaria consequenzialità mentre nessuna conseguenza comporta per quelle altre parti che siano del tutto distinte ed autonome (Cass. 23595/2011 ; 21745/2005).

Il primo motivo ed il terzo motivo sono, invece, fondati.

In ordine al primo, va, invero, rilevato che la sentenza gravata, nonostante specifica doglianza da parte dell’appellante Ufficio, non ha per nulla esaminato la contestazione di quest’ultimo, secondo cui non tutta la documentazione extracontabile posta a base dell’accertamento proveniva da accesso non autorizzato (o non ritualmente autorizzato), in quanto altro accesso domiciliare era stato effettuato con incontestata autorizzazione scritta; siffatta omissione, rilevante per le ovvie conseguenze della relativa decisione sulla legittimità o meno dell’accertamento (v. principi sopra riportati), implica violazione dell’art. 112 cpc ed impone sul punto la cassazione dell’impugnata sentenza.

In ordine al terzo motivo va rilevato che erroneamente, ed in violazione del criterio probatorio di cui all’art. 2697 c.c., la CTR ha ritenuto non provata dall’Ufficio l’inerenza all’attività della Coop dei brogliacci rinvenuti nell’abitazione del socio amministratore F.M.; siffatto rinvenimento, in uno con l’analogia tra l’attività risultante dai brogliacci e quella esercitata dalla Coop nonché con la mancata deduzione di altra attività imprenditoriale esercitata dall’amministratore, non poteva che costituire presunzione di inerenza della detta documentazione alla coop, con onere di quest’ultima di provare il contrario.

In conclusione, quindi, in parziale accoglimento del ricorso, va rigettato il secondo motivo e vanno accolti il primo ed il terzo; in relazione a quest’ultimi va cassata l’impugnata sentenza e va rinviato per un nuovo esame alla CTR Sicilia, diversa composizione, che provvederà anche alla regolamentazione delle spese di lite relative al presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

In parziale accoglimento del ricorso, rigetta il secondo motivo ed accoglie il primo ed il terzo; in relazione a quest’ultimi cassa l’impugnata sentenza e rinvia per un nuovo esame alla CTR Sicilia, diversa composizione, che provvederà anche alla regolamentazione delle spese di lite relative al presente giudizio di legittimità.