CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 24 maggio 2013, n. 12924
Tributi – Reddito d’impresa – Terreni – Acquisto – Costo ammortizzabile – Non sussiste
Svolgimento del processo
Con separati ricorsi innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Roma K. P. Italia s.p.a. impugnava due avvisi di accertamento con i quali l’Agenzia delle Entrate-Ufficio di Roma 6, rettificava ai finì Irpeg ed Irap le dichiarazioni dei redditi relativi ai periodi dal 1.7.199? al 30.6.2000 e dal 1.7.2009 al 31.3.2001. Detti avvisi contenevano i seguenti rilievi:
1) in ordine all’ ammortamento terreni ex artt. 67 e 75 TUIR si recuperava a tassazione la quota di ammortamento in quanto i terreni, ancorché compresi nel complesso strutturale dell’ azienda, non sono suscettibili dì deperimento e consumo e, quindi, difettano dei requisiti propri dell’ ammortamento richiesti sia dalla normativa civilistica che da quella fiscale;
2) in ordine all’ammortamento dei fabbricati si recuperava la differenza tra l’ammortamento operato dalla società sull’intero complesso industriale dell’impianto con il coefficiente del 12,5% ed il coefficiente del 5% stabilito dal D.M. 31.12.1988 “per i fabbricati industriali” in quanto lo stesso D.M. prevedeva il diverso coefficiente del 12.5% solo per gli “impianti di distribuzione”.
La ricorrente eccepiva l’illegittimità di tali avvisi sostenendo da un lato, l’ammortizzabilità del terreno e dall’altro, la possibilità di ricomprendere tra le “stazioni di servizio” espressamente indicate nel d.m. citato anche i fabbricati ivi esistenti.
La Commissione Provinciale, riuniti i ricorsi, li accoglieva.
Proposto appello da Agenzia delle Entrate la Commissione Tributaria Regionale del Lazio, con la sentenza indicata in epigrafe, confermava le pronunce di primo grado.
La sentenza impugnata risulta fondata sulle seguenti rationes decidendi:
– i terreni, sui quali insistono le pompe di benzina, in quanto partecipi in modo permanente al processo produttivo, possono essere considerati, in base agli artt.67 e 40 TUIR, fiscalmente strumentali e come tali restano suscettibili di ammortamento;
-in ordine ai fabbricati, correttamente era stata applicata dalla contribuente la percentuale di ammortamento nella misura del 12.50% in quanto il D.M. 31.12.1988, riguardante i coefficienti di ammortamento del costo dei beni materiali strumentali impiegati nell’attività commerciali, arti e professioni fa un dettagliato elenco dei beni che compongono gli impiantì stradali di distribuzione (chioschi, stazioni di servizio, colonnine ecc), beni questi che, pur facendo parte di un complesso unitario di beni possono usufruire di una stessa aliquota, in quanto ciascun bene subisce nel tempo un diverso tasso di deterioramento; di conseguenza la ripresa a tassazione operata dall’Ufficio con riferimento ai fabbricati industriali suscettibili di autonoma valutazione non era corretta non essendo illegittima l’applicazionedella percentuale pari al 12,50% e non risultando dimostrata come appropriata la diversa percentuale indicata dei 5.50%.
Avverso la sentenza ha proposto ricorso per la cassazione, affidandosi a due motivi, Agenzia delle Entrate.
K. P. s.p.a. ha resistito con controricorso, illustrato da successiva memoria deposita ex art.378 c.p.c.
Motivi della decisione
1. Con il primo motivo di ricorso, si deduce -ai sensi dell’art. 360 n.3 c.p.c..- violazione e falsa applicazione del D.M. 31.12.1988, tabella Gruppo IX specie 2 e dell’art.67 comma 2 del d.p.r. n.917/86. Secondo la prospettazione difensiva la Commissione Tributaria Regionale avrebbe erroneamente applicato le norme di riferimento, indicate in rubrica, nel ritenere nelle stesse ricompresi tra i beni ammortizzabili anche i terreni occupati da una stazione di servizio laddove il decreto ministeriale 31.12.1988, nella tabella Gruppo IX specie 2, nell’elencare i beni che compongono “gli impianti stradali di distribuzione” omette di citare i terreni, non trattandosi di beni soggetti a deperimento e consumo.
1.1. Il motivo, contrariamente a quanto dedotto dalla controricorrente, è ammissibile, non ravvisandosi la dedotta novità della questione. Il motivo, vertente sulla carenza dello stesso presupposto della deperibilità e consumabilita del bene come richiesto dall’art.67 del TUIR, non introduce infatti, atteso anche il contenuto della sentenza impugnata, un tema di indagine diverso da quelli affrontati nel precedente grado.
1.2. Il motivo è fondato. L’art.67, comma 2, del d.p.r. 22 dicembre 1986 n. 917 TUIR, applicabile ratione temporis, e disciplinante l’ammortamento dei beni materiali, dispone che la deduzione delle quote di ammortamento è ammessa in misura non superiore a quella risultante dall’applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti con decreto del Ministro delle finanze. Si tratta di coefficienti stabiliti per categorie di beni omogenei in base al normale periodo di deperimento e consumo nei vari settori produttivi. In applicazione della norma è stato emesso il D.M. 31.12.1988 recante “coefficienti di ammortamento del costo dei beni materiali e strumentali impiegati nell’esercizio di attività commerciali, arti e professioni” il quale, per quello che qui interessa, alla tabella Gruppo IX specie 2 (Raffinerie di petrolio, produzione e distribuzione di benzina e petroli per usi vari, di oli lubrificanti e residuati, produzione e distribuzione di gas di petrolio liquefatto) nell’ elencare specificamente i beni che compongono gli impianti stradali di distribuzione {chioschi, colonne di distribuzione, stazioni di imbottigliamento, stazioni di servizio) omette la citazione dei terreni; ciò in linea con i principi generali in tema di disciplina dell’ ammortamento applicabile a beni soggetti a “deperimento e consumo”. L’ammortamento, infatti, è il processo tecnico contabile attraverso il quale si ripartisce nei vari esercizi l’onere del deperimento e del consumo relativo all’utilizzazione di beni strumentali i cui costi vanno ripartiti in quote pluriennali e, la giurisprudenza di questa Corte, con riferimento alla determinazione del reddito di impresa e con riguardo ai presupposti per l’ammortamento, ha ritenuto che esso può effettuarsi con beni suscettibili di deperimento e consumo dopo un certo numero di anni, sì da essere sostituiti quando non risultino più funzionali allo scopo per il quale sono stati acquistati. Dal reddito di impresa sono, infatti, detraibili le quote di ammortamento dei beni utilizzabili per un limitato periodo dì tempo, perché soggetti a logorio fisico o economico, tant’è che la disciplina fiscale dei diversi coefficienti di ammortamento tiene espressamente conto dell’ effettivo tasso di usura al quale sono soggetti i beni strumentali in relazione all’ impiego cui essi vengono singolarmente destinati (Cass.n.22021/06; Cass.n.1404/2013).
Il costo dei terreni -non essendo tali beni assoggettati a “deperimento e consumo”, aventi vita illimitata ed essendo suscettibili, per la loro natura di un numero indefinito di utilizzazioni- non è, dunque, in linea generale, ammortizzabile e ciò anche quando essi siano beni strumentali all’esercizio dell’ impresa in quanto ai sensi dell’ art.67, II comma TUIR tale strumentalità è si necessaria ma da sola non sufficiente laddove espressamente la norma prevede che la deduzione è ammessa in misura superiore a quella risultante dall’applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti con decreto del Ministro delle Finanze e che detti coefficienti sono stabiliti per categorie di beni omogenei in base al normale periodo di deperimento e consumo nei vari settori produttivi. E, in detta ottica di insuscettibilità da parte di un terreno di deperimento e di consumo, la tabella dei coefficienti di ammortamento del costo dei beni materiali strumentali non prevede la possibilità di ammortizzare i terreni fatta eccezione solo per alcune ipotesi dei tutto peculiari (terreni adibiti a moli, piste di atterraggio, linee ferrate ed autostrade) per le quali viene previsto un coefficiente dell’1%, Eccezione questa che conferma la regola generale (della non ammortizzabilità dei terreni) considerata la peculiarità delle ipotesi espressamente previste, tra l’altro, per imprese operanti in regime di concessione nel settore del trasporto aereo, marittimo, ferroviario, nonché della costruzione e gestione delle autostrade, strade e superstrade.
Va, pertanto, data continuità al principio già affermato da questa Corte, secondo cui i terreni non sono ammortizzabili perché tale specie di bene non è stato espressamente inserito dal D.M. 31.12.1988 tra i beni ammortizzabili tra i beni ammortizzabili quando si è ritenuto di dovere riconoscere tale caratteristica … ma tale riconoscimento non è stato effettuato all’interno del Gruppo 9 e, in particolare, non nella sua specie 2^ (Cass,n.9497/2008, e da recente Cass.n.1404/2013 citata).
2. Con il secondo motivo -rubricato “violazione e falsa applicazione, sotto diverso profilo dei D.M. 31.12.1988 tabella Gruppo IX specie 2” e dell’art. 67 comma 2 del d.p.r. n. 917/86 in relazione all’art.360 comma 1 n.3 c.p.c..- la ricorrente deduce come la sentenza impugnata violi il citato D.M. anche con riguardo al coefficiente di ammortamento ritenuto applicabile alle costruzioni insistenti nelle stazioni di servizio, in quanto la disposizione normativa citata- recante coefficienti di ammortamento del costo dei materiali strumentali impiegati nell’esercizio di attività commerciali, arti e professioni- nell’elencare i beni che compongono gli “impianti di distribuzione” (“chioschi, colonne di distribuzione, stazioni di imbottigliamento, stazioni di servizio) omette di citare le costruzioni che, pertanto, vanno ricomprese tra i fabbricati industriali per i quali la stessa tabella allegata al citato D.M. prevede un coefficiente pari al 5,5%.
2.1. Il motivo è fondato per considerazioni analoghe a quelle già svolte sub 1).
Come già sopra illustrato, il D.M. citato nella tabella Gruppo IX specie 2A elenca i beni che compongono gli impianti di distribuzione (chioschi, colonne di distribuzione, stazioni di imbottigliamento, stazioni di servizio) per i quali è previsto il coefficiente di ammortamento del 12,5%, omettendo di citare le costruzioni.
Nella stessa tabella, per lo stesso Gruppo (Industrie manifatturiere chimiche specie T -Raffinerie di petrolio, produzione e distribuzione di benzina e petroli per usi vari, di oli lubrificanti e residuati, produzione e distribuzione di benzina di gas di petrolio liquefatto”) si prevede per i “fabbricati destinati all’industria” un coefficiente di ammortamento del 5,5%.
Appare evidente che il diverso trattamento (coefficiente di ammortamento) è previsto in obbedienza al disposto normativo di cui all’art. 67 TUIR il quale come già detto, prevede che detti coefficienti siano stabiliti per categorie di beni omogenei in base al normale periodo di deperimento e consumo dei vari settori produttivi”, essendo logico che la durata dì un impianto di carburante, di un chiosco, dì una “stazione di servizio” (restrittivamente intesa come insieme dei beni strettamente necessari all’espletamento del servizio di erogazione dì carburante ed affini) sia minore rispetto a quella di un fabbricato, seppur strumentale all’attività dì impresa realizzata. In tale prospettiva la contraria tesi, sostenuta dalla controricorrente, secondo cui tutti i fabbricati “a servizio” del rifornimento di benzina, farebbero parte del complesso unitario “stazione di servizio” con conseguente applicazione di un eguale coefficiente di ammortamento non appare condivisibile. Può pertanto, anche in questo caso, ribadirsi il principio già affermato in materia da questa Corte (Cass.n.94 97/2008 cit.) secondo cui in tema di imposte sui redditi, ai sensi dell’allegato unico al D.M. 31.12.1988, emesso in base all’art. 67, comma secondo, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, le costruzioni esistenti negli impianti stradali di distribuzione dei carburanti non sono riconducibili alla categoria “Oleodotti – Serbatoi – impianti stradali di distribuzione” per la quale la tabella dedicata al “Gruppo IX – Industrie Manifatturiere Chimiche – Specie 2 – Raffinerie di petrolio, produzione e distribuzione di benzina e petroli per usi vari, di oli lubrificanti e di oli lubrificanti e residuati, produzione e distribuzione di gas di petrolio liquefatto” prevede un coefficiente di ammortamento del 12,5%, ma a quella “Fabbricati destinati all’industria”, per cui la medesima tabella prevede un coefficiente del 5,5%.
in conclusione, quindi, in accoglimento del ricorso, la sentenza impugnata va cassata e, non essendo necessario alcun ulteriore accertamento in fatto, la controversia può essere decisa nel merito con il rigetto dei ricorsi introduttivi proposti da K. P. s.p.a. Le spese, in ossequio al principio della soccombenza, liquidate come in dispositivo sulla base dei parametri di cui al D.M. n. 140/2012, vanno poste a carico della controricorrente.
P.Q.M.
In accoglimento del ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta i ricorsi introduttivi della contribuente che condanna al pagamento, in favore dell’Agenzia delle Entrate delle spese del grado, che liquida in complessivi euro 30.000 oltre spese prenotate a debito.
