Corte di Cassazione sentenza n. 1372 del 21 gennaio 2011
CONTENZIOSO TRIBUTARIO – ABUSO DI DIRITTO – RISTRUTTURAZIONE SOCIETARIA DI GRUPPO – VALIDE RAGIONI EXTRA-FISCALI – DEDUCIBILITA’
massima
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Non è elusiva l’operazione di ristrutturazione infragruppo consistente nella stipula di prestiti da terzi per finanziare il capitale sociale. Infatti, pur potendo tale finalità essere raggiunta mediante una semplice operazione di fusione societaria, non ci sono gli estremi per ritenere l’operato del contribuente teso ad eludere la tassazione. Si considerano aventi carattere abusivo e, quindi, possono essere disconosciute dall’Amministrazione finanziaria, quelle pratiche che – pur formalmente rispettose del diritto interno o comunitario – sono poste in essere con il fine principale di ottenere benefici fiscali contrastanti con la ratio delle norme che regolano il tributo o prevedono esenzioni o agevolazioni. In altre parole, l’abuso del diritto è escluso soltanto dalla presenza di valide ragioni extra-fiscali. La presenza di ragioni economiche marginali o non determinanti non esclude il carattere abusivo dell’operazione (Corte di Giustizia EU, sentenza 21 febbraio 2008, causa C-425/06). Per determinare se una operazione è abusiva, è necessario verificare se ha un determinante scopo di risparmio fiscale e, se in relazione a tale presupposto i giudici di merito abbiano correttamente applicato le regole che governano il riparto dell’onere probatorio. Spetta all’Amministrazione finanziaria l’onere di provare le anomalie o le inadeguatezze delle operazioni intraprese dal contribuente al quale compete allegare le finalità perseguite – diverse dal mero vantaggio consistente nella diminuzione del carico tributario. L’applicazione del principio (dell’abuso di diritto) deve essere guidata da una particolare cautela, essendo necessario trovare una giusta linea di confine tra pianificazione fiscale eccessivamente aggressiva e libertà di scelta delle forme giuridiche”.Infatti ,la libertà economica non può essere limitata per ragioni fiscali
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L’ufficio delle entrate di Tivoli notificava avviso di accertamento IRPEG e ILOR e tributo straordinario di solidarietà per il 1995, per oltre lire 2 miliardi e 300 milioni, alla Biochem Immunosystems Italia s.p.a., (poi divenuta Adaltis Italia s.p.a.), riprendendo a tassazione interessi passivi su prestiti da terzi, coi quali era stato finanziato l’intero capitale Biodata, nell’ambito di una operazione di ristrutturazione infragruppo. L’ufficio sosteneva là natura elusiva dell’operazione, da un lato in quanto volta all’abbattimento del reddito attraverso l’assunzione dei relativi costi, dall’altro perchè lo stesso risultato poteva essere ottenuto mediante fusione tra le due società, soggetta a più onerosa tassazione. Applicava, pertanto, la L. n. 408 del 1990, art. 10.
La società impugnava l’accertamento, sostenendo che la predetta norma non era applicabile e che, comunque, si trattava di operazione avente valide ragioni economiche, essendo finalizzata a razionalizzare le strutture produttive del gruppo. La commissione tributaria provinciale di Roma accoglieva parzialmente il ricorso, ritenendo che nella specie si poneva soltanto un problema di transfer price sulla determinazione del valore normale di acquisto del capitale sociale (D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 art. 76, (T.U.I.R.)) in relazione al quale l’ufficio non mosso contestazioni. Confermava, però, l’accertamento per la ripresa della voce perdita fiscale generata da precedente esercizio.
Con sentenza 8 febbraio 2005 la commissione tributaria regionale respingeva l’appello della società e l’appello incidentale proposto dall’Agenzia delle Entrate, con la seguente motivazione: sull’appello della società:
– sulla ripresa a tassazione di perdita dell’esercizio precedente, consentita art. 102 cit. T.U.I.R., non vi era stata alcuna specifica censura della società;
– considerando l’oggetto ricorso introduttivo, l’avviso operava un accertamento anche sulla perdita del 1994, sulla quale vi era stato un precedente avviso di accertamento. Nel ricorso si discuteva solo la ripresa degli interessi passivi sopportati per acquisizione del capitale di Biodata. Il predetto punto avrebbe dovuto, pertanto, essere oggetto di specifica impugnazione, e la questione non poteva proporsi per la prima volta in appello. Nè a diversa conclusione poteva condurre il fatto (meramente affermato) che tale avviso era stato annullato dalla commissione tributaria provinciale. Il riferimento alla perdita contenuto nell’avviso per il 1995 riguardava, pertanto, solo un rapporto non più contestabile;
sull’appello incidentale dell’ufficio:
– l’operazione si collocava nell’ambito di una complessa operazione internazionale di ristrutturazione aziendale. Al gruppo Biochem, dopo aver acquistato il controllo delle società italiane IFCI Clonesystems s.p.a. e Chemila s.p.a., operanti nel settore dei reagenti per analisi e delle macchine per analisi, nel 1994 si era presentata la possibilità di acquisto del gruppo farmaceutico svizzero Serono, operante in Italia con Ares Serono Diagnostici s.p.a. e Biodata s.p.a.. Pertanto, una volta acquisito il controllo totale di Ares Diagnostic Holding BV (subholding olandese) a capo delle attività diagnostiche del gruppo Serono e averle trasferito il controllo di IFCI e di Chemila, nel 1995 veniva trasferito a quest’ultima, a titolo oneroso finanziato con prestiti di terzi, il pacchetto azionario di Biodata, al fine di unificare sotto la stessa direzione attivitàproduttive della stessa natura, esercitate in una stessa realtà industriale (Guidonia). Con atto del 31 dicembre 1995 veniva perfezionata la fusione per incorporazione di Biodata in Chemila; nel 1997, poi, Biodata spa e Ares Serono Diagnostici, già trasferiti a IFCI, vennero fuse per incorporazione in quest’ultima, che assunse la denominazione Biochem Immunosystem Italia spa, divenuta poi Adaltis Italia spa;
– gli atti giuridici ai quali si rivolgeva l’attenzione ufficio erano l’acquisto del pacchetto Biodata da parte di Chemila e la successiva fusione per incorporazione della prima nella seconda. L’ufficio riteneva che lo stesso risultato potesse conseguirsi direttamente con la fusione, senza preventivo acquisto del pacchetto, avvenuto con un pesante indebitamento verso i finanziatori dell’operazione;
– tali atti compiuti nel 1995, quando il testo originario della L. n. 408 del 1990, art. 10, era stato modificato dalla L. n. 724 del 1994, art. 28, norma che consentiva all’amministrazione finanziaria di disconoscere i vantaggi fiscali di operazioni di ristrutturazione societaria poste in essere fraudolentemente senza valide ragioni economiche.
– nessuno degli atti posti in essere era ricompreso fra quelli indicati nella norma, essendo questa di carattere eccezionale;
– in secondo luogo, considerando l’atto maggiormente assimilabile, e cioè la fusione, la sua assenza non è frutto di una dimenticanza del legislatore. Infatti le fusioni, originariamente comprese nell’art. 10, avevano assunto un regime di neutralità fiscale. Pertanto non era possibile ricondurre le fusioni al genere “operazioni di concentrazione”;
– la conferma di tale interpretazione si ricavava dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, il quale aveva nuovamente inserito le fusioni tra i negozi inopponibili al fisco ove privi di valide ragioni economiche.
Avverso tale sentenza l’Adaltis Italia s.p.a. ha proposto ricorso per cassazione, al quale hanno resistito il Ministero dell’Economia e delle Finanze e l’Agenzia delle Entrate. Questi ultimi hanno, a loro volta, proposto ricorso incidentale, cui ha resistito la Adaltis con controricorso.
p.2.1 motivi del ricorso principale.
2.1. La ricorrente premette che l’accertamento con cui era stata ripresa a tassazione la perdita per il 1994, utilizzata (essendo pluriennale) per il successivo periodo d’imposta, era stata annullata dalla commissione tributaria provinciale con sentenza 13 maggio 2003, non definitiva. Senonchè la commissione provinciale, pur in assenza di contestazioni, aveva ritenuto valida la ripresa anche per il 1995. Secondo la commissione regionale il punto non aveva formato oggetto d’impugnazione, mentre la società aveva opposto che non poteva esservi domanda sul punto, non essendo lo stesso oggetto di accertamento.
2.2. Col primo motivo, denunciandosi violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. artt. 39 e 40; art. 102, comma 1, cit. T.U.I.R., in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3, si lamenta che la sentenza parta dall’errato assunto che l’accertamento 1995 abbia rettificato la perdita oggetto di riporto e che, quindi, avrebbe dovuto essere oggetto d’impugnazione. Si contesta che l’avviso 1995 possa essere considerato, sul punto, accertamento. Pur avendo impiegato il verbo rettificare, l’avviso si limita a riliquidare le imposte dovute a seguito dell’accertamento dell’esercizio precedente: infatti si fa riferimento a tale accertamento.
L’art. 102 cit. T.U.I.R. stabilisce un automatismo sulla computabilità di una perdita per i cinque anni successivi.
1 fatti costitutivi di una perdita possono essere oggetto di contestazione solo nel periodo in cui si è verificata. La ricorrente considera paradossale che in un giudizio si sia dichiarata la legittimità della detrazione per l’anno in cui si è verificata, e in un altro la detrazione possa escludersi per gli anni successivi.
2.3. Col secondo motivo, denunciando violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19; difetto di motivazione, in relazione all’art. 360 c.p.c., nn. 3 e 5, la ricorrente deduce che erroneamente la commissione tributaria regionale aveva statuito che sul punto non vi era stata censura. L’ufficio, infatti, si era limitato a traslare gli effetti dell’azzeramento della perdita per il 1994 sul reddito 1995 e tale traslazione non era stata, di per se stessa, contestata. Il riporto dell’azzeramento della perdita non poteva essere considerato un vizio proprio dell’atto, quindi non era suscettibile d’impugnazione. Si trattava di mero atto confermativo del precedente accertamento.
p.3. Il motivo del ricorso incidentale.
Denunciando violazione dell’art. 112 c.p.c.; L. n. 408 del 1990, art. 10; omessa e/o insufficiente e/o contraddittoria motivazione; in relazione all’art. 360 c.p.c., nn. 3 e 5, la difesa dell’Amministrazione deduce che la sentenza di primo grado era stata impugnata dall’ufficio per motivazione carente circa la natura elusiva operazioni. Non si dibatteva sul valore normale di acquisto (e cioè su un problema di transfer price), ma sul conseguimento di vantaggi fiscali attraverso operazioni prive di valide ragioni economiche. D’altra parte, la società sosteneva l’esistenza di tali ragioni. Senza entrare nel merito, la commissione tributaria regionale si era, invece, limitata a considerazioni sulla successione temporale delle leggi. Il mezzo giuridico appropriato per far confluire in un unico soggetto le attività economiche con riduzione di costi era la fusione, operazione di cui l’art. 123 del cit. T.u.i.r. ha stabilito la neutralità. Non era stata la fusione in quanto tale a realizzare l’evento, ma l’onerosità dei contratti ad essa propedeutici. Perciò l’unica vera ragione dell’operazione era il risparmio fiscale. La fusione non avrebbe, però, consentito di abbattere il reddito prodotto in Italia facendo gravare sullo stesso gli oneri finanziari degli acquisti del capitale sociale.
Quanto all’applicabilità dell’art.10, che non menziona le fusioni, il carattere elusivo si riferiva all’intero complesso negoziale messo in piedi a tale scopo.
Motivi della decisione
4.1. Previa riunione dei ricorsi, proposti avverso la stessa sentenza, deve essere dichiarato inammissibile il ricorso principale contro il Ministero, nonchè il ricorso incidentale da quest’ultimo proposto, con compensazione delle relative spese, avendo partecipato al giudizio d’appello soltanto l’Agenzia delle Entrate.
4.2. Il primo motivo del ricorso principale nei confronti dell’Agenzia delle Entrate merita accoglimento. Come ha esattamente dedotto la ricorrente, essa non aveva invocato gli effetti della sentenza della commissione provinciale che avrebbe riconosciuto il costo e il relativo riporto all’anno d’imposta in contestazione, ma la sola circostanza, di rilievo processuale, della non necessità d’impugnare l’avviso di accertamento per l’anno medesimo (1995), stante il carattere automatico del potere di riportare la perdita nei cinque anni, potendo essere impugnata la ripresa della perdita solo nell’anno in cui si era prodotta. L’accertamento relativo al 1995, infatti, nel momento in cui faceva riferimento all’accertamento relativo al 1994, aveva natura di mero atto confermativo del precedente accertamento, cui faceva integralmente rinvio, onde non abbisognava di autonoma impugnativa, accettando l’ufficio sia il contenuto che l’esito dei relativi giudizi. L’accertamento oggetto del presente giudizio non ha, pertanto, contenuto suo proprio ed originale sulla perdita (nè fa questione sulla computabilità della stessa al 1995 ai sensi dell’art. 102 cit. T.u.i.r.), onde la pronunzia che ritiene tale punto oggetto di nuovo accertamento deve essere, sul punto, cassata, con assorbimento del secondo motivo. S’impone, ovviamente, una pronuncia di cassazione con rinvio, dovendo in quella sede verificarsi anche i rapporti con la causa avente ad oggetto l’accertamento del 1994, e assumere le necessarie statuizioni in dipendenza dell’eventuale giudicato formatosi o, in difetto, disporre una sospensione ai sensi dell’art. 295 c.p.c.. Al giudice di rinvio è rimessa anche la decisione sulle spese.
4.3. Passando al motivo del ricorso incidentale dell’Agenzia delle entrate, lo stesso non merita accoglimento, anche se per ragioni giuridiche diverse da quelle svolte nella sentenza impugnata.
11 carattere non sindacabile dell’operazione straordinaria in contestazione non può, infatti, fondarsi esclusivamente, come hanno ritenuto i giudici di merito, sulla non riconducibilità alle ipotesi di cui alla L. n. 408 del 1990, art. 10, considerate di stretta interpretazione.
La soluzione del problema deve essere, invece, ricercata nell’applicazione del principio dell’abuso del diritto, operante anche, secondo una consolidata giurisprudenza della Corte, nell’ordinamento nazionale anche nel campo dell’imposizione diretta, e riferibile anche ad operazioni distinte e collegate tra loro, ove compiute al principale scopo di realizzare un risparmio fiscale. Sono, pertanto, irrilevanti le considerazioni svolte sull’applicabilità al caso di specie dell’art. 10.
Si considerano aventi carattere abusivo, e che possono, quindi, essere disconosciute dell’amministrazione finanziaria, quelle pratiche che, pur formalmente rispettose del diritto interno o comunitario, siano poste in essere al principale scopo di ottenere benefici fiscali contrastanti con la rado delle norme che introducono il tributo o prevedano esenzioni o agevolazioni. In altri termini, il carattere abusivo è escluso soltanto dalla presenza di valide ragioni extra fiscali. Si è, così, ritenuta formata una clausola generale antielusiva (analoga alla General Ariti Avoidance Rule, GAAR, degli ordinamenti di common law), di matrice comunitaria per quanto attiene ai c.d. tributi armonizzati (i.v.a., accise, diritti doganali), a partire dalla sentenza in causa C – 255/02, Halifax, e costituzionale – secondo Sez. Un., 30005 e 30007/08 – per i tributi non attribuiti alla competenza degli organi comunitari, quali le imposte dirette, per i quali trae origine dall’art. 53 Cost..
Il rango comunitario o costituzionale del principio ne comporta – secondo una costante giurisprudenza – l’obbligo di applicazione d’ufficio anche nel giudizio di legittimità.
È opportuno richiamare il principio affermato dalla Corte di Giustizia nella sentenza 21 febbraio 2008 in causa C – 425/06, Part Service (pronunciata a seguito di rinvio pregiudiziale di questa Corte con ordinanza n. 21371/06), secondo cui la presenza di ragioni economiche marginali o non determinanti non esclude il carattere abusivo dell’operazione. Deve, pertanto, disattendersi la tesi sostenuta dalla società nel controricorso, secondo cui lo scopo di risparmio fiscale – perchè l’operazione sia ritenuta abusiva – deve essere esclusivo.
4.4. Tanto premesso, occorre verificare se la complessa operazione di cui si discute avesse un determinante scopo di risparmio fiscale, e se in relazione a tale presupposto i giudici di merito abbiano correttamente applicato le regole che governano il riparto dell’onere probatorio.
Per entrambi i settori impositivi, infatti, la giurisprudenza di questa Corte ha affermato che incombe all’amministrazione finanziaria l’onere di spiegare, anche nell’atto impositivo, perchè la forma giuridica (o il complesso di forme giuridiche) impiegata abbia carattere anomalo o inadeguato rispetto all’operazione economica intrapresa, mentre è onere del contribuente provare l’esistenza di un contenuto economico dell’operazione diverso dal mero risparmio fiscale.
Tale regime, che nell’ordinamento comunitario è imposto dal principio di proporzionalità (sentenza della Corte di Giustizia 17 luglio 1997 in causa C – 28 / 95, A. Leur Bloem), nel sistema italiano costituisce applicazione dei principi di libertà d’impresa e di iniziativa economica (art. 42 Cost.), oltre che della piena tutela giurisdizionale del contribuente (art. 24 Cost.).
4.5. Come questa Corte ha già più volte rilevato, l’applicazione del principio deve essere guidata da una particolare cautela, essendo necessario trovare una giusta linea di confine tra pianificazione fiscale eccessivamente aggressiva e libertà di scelta delle forme giuridiche, soprattutto quando si tratta di attività d’impresa. Tale esigenza è particolarmente sentita nei tempi recenti, nei quali si assiste ad un uso sempre più disinvolto dei c.d. tax shelters, e quindi ad una ricerca, comune a tutte le esperienze giuridiche, di individuale adeguate forme di contrasto, anche all’infuori di una codificazione della clausola generale anti abuso, come è avvenuto in Germania fin dall’inizio dello scorso secolo, col p.5 della Reichsabgaheordnung e, di recente, negli U.S.A., attraverso l’inserimento di apposite norme nel Health Care and Education Reconciliation Act of 2010.
Il Collegio si riporta, anche per l’inesistenza di un contrasto del principio (non scritto) dell’abuso col principio costituzionale di legalità e riserva di legge in materia fiscale, alle già richiamate sentenze della Sezioni Unite.
4.6. Ciò premesso, è necessario, altresì, rilevare che la cautela che deve guidare l’applicazione del principio, qualunque sia la sua matrice, deve essere massima quando non si tratti di operazioni finanziarie (come avviene nei casi di dividend washing e di dividend stripping), di artificioso frazionamento di contratti o di anomala interposizione di stretti congiunti, ma di ristrutturazioni societarie, soprattutto quando le stesse avvengono nell’ambito di grandi gruppi d’imprese.
Occorre, infatti, considerare che la strategia sul mercato dei gruppi di imprese non può essere valutata come quella dell’imprenditore singolo, e cioè non deve essere finalizzata al conseguimento di una redditività in tempi brevi. Tale regola è stata enunciata dalla Commissione Europea nella sua comunicazione del 1984 e più volte condivisa dalla Corte di Giustizia (a partire dalle sentenze 14 novembre 1984 in causa 323/82, Intermillis; e 10 luglio 1986 in causa 2342/84, Belgio c. Commissione) in materia di aiuti di Stato nelle imprese pubbliche, allo scopo di definire il comportamento dell’investitore in economia di mercato che, se è un gruppo d’imprese, può essere guidato, nel fornire misure di sostegno alle imprese del gruppo, da criteri non coincidenti con la redditività immediata della misura, per cui la stessa non può considerarsi aiuto incompatibile col mercato comune. La regola dell’investitore di gruppo è stata applicata da questa Corte in alcune decisioni (n. 10062/2000 e 1133/2001), con le quali è stata riconosciuta la deducibilità di costi generali addebitati a partecipate o stabili organizzazioni italiane da società madri non residenti, anche se le dette strutture non producevano ricavi.
Trasferendo la regola alla problematica dell’abuso del diritto, nella quale si tratta pur sempre di verificare se l’operazione rientra in una normale logica di mercato, si deve affermare che il carattere abusivo deve essere escluso per la compresenza, non marginale, di ragioni extra fiscali che non si identificano necessariamente in una redditività immediata dell’operazione, ma possono essere anche di natura meramente organizzativa, e consistere in miglioramento strutturale e funzionale dell’impresa. Tale è la regola emergente dal sistema, sul modello comunitario, che prende in considerazione soltanto il contenuto oggettivo dell’operazione, a differenza di altri ordinamenti. Proprio la recente riforma U.S.A. già richiamata prevede che, per essere riconosciuta dal fisco, un’operazione deve avere, non solo “sostanza economica”, ma anche “un fine di profitto (a business pur pose)”.
4.7. Vi è da considerare, d’altra parte, che l’esercizio di libertà e di diritti fondamentali riconosciuti dalla Costituzione e dal Trattato sull’Unione Europea, non può essere limitato per ragioni fiscali. In particolare, il diritto di stabilimento (la cui fonte, all’epoca dei fatti, era l’art. 43 del Trattato CE), comporta, secondo una consolidata giurisprudenza della Corte comunitaria a partire dalla sentenza Avoir fiscal (causa 270/83, Commissione c. Francia) una libertà di scelta delle forme societarie, sia pure dettata da ragioni esclusivamente fiscali. Nella sentenza 9 marzo 1999, in causa C – 212/97, Centros, la Corte di Giustizia è giunta a negare il carattere abusivo la collocazione della sede di una società in uno Stato esclusivamente perchè ivi è prevista una regolamentazione giuridica più favorevole, anche se non viene ivi svolta alcuna attività d’impresa. Orbene, nel caso di specie, la stessa amministrazione finanziaria non sostiene il carattere artificioso della complessa operazione, ma soltanto che lo stesso risultato poteva essere conseguito attraverso una diversa formula organizzativa, e precisamente una fusione, invece che attraverso il trasferimento del pacchetto azionario di Biodata contro l’assunzione di rilevanti impegni economici per il finanziamento dell’operazione e conseguente riduzione del carico fiscale. Non vengono neppure contestate dall’amministrazione finanziaria le necessità organizzative che miravano ad una gestione unitaria del settore. Infine, l’ufficio non spiega perchè la forma giuridica impiegata sia inusuale o inadeguata all’operazione economica. Secondo quanto sopra spiegato, il sindacato dell’amministrazione finanziaria non può spingersi ad imporre una misura di ristrutturazione diversa tra quelle giuridicamente possibili (e cioè una fusione) solo perchè tale misura avrebbe comportato un maggior carico fiscale. In particolare, non può essere considerata abusiva la scelta di mantenere in piedi un distinto soggetto giuridico, invece di dar luogo alla creazione di un unico soggetto, in quanto, tale scelta non appare artificiosa, nè come tale poteva considerarsi soltanto perchè comportava un maggiore risparmio fiscale.
4.8. Il ricorso incidentale deve essere, quindi, rigettato, con compensazione delle relative spese, in considerazione dell’inesistenza, all’epoca della proposizione del ricorso, di una consolidata giurisprudenza in materia di pratiche abusive.
P.Q.M.
La Corte di Cassazione riunisce il ricorso principale e quello incidentale; dichiara inammissibile il ricorso principale di Adaltis Italia s.p.a. nei confronti del Ministero, con compensazione delle relative spese; e accoglie il ricorso contro l’Agenzia delle Entrate; cassa e rinvia, anche per la pronuncia sulle spese, ad altra sezione della commissione tributaria regionale del Lazio dichiara inammissibile il ricorso incidentale del Ministero e rigetta quello dell’Agenzia delle Entrate, con compensazione delle relative spese.
