Corte di Cassazione sentenza n. 1389 del 21 gennaio 2011
FISCO – COSTI PER LA PRODUZIONE DEL REDDITO – ESTERNALIZZAZIONE DELL’ATTIVITA’ A TERZI – MACCHINARI DATI IN COMODATO AI TERZI PRODUTTORI – COSTI PER L’ACQUISTO DEI MACCHINARI MEDESIMI – AMMISSIONE ALL’AMMORTAMENTO – CONDIZIONI.IMPOSTE SUI REDDITI – INDEDUCIBILITA’ – MANCANZA DI REQUISITI
massima
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In tema di imposte sui redditi, qualora un imprenditore abbia esternalizzato fasi più o meno ampie della produzione dei beni dell’impresa, conservando la proprietà ed il controllo di macchinari affidati a terzi in comodato per la produzione medesima, i costi sostenuti per l’acquisto dei macchinari possono essere ammessi all’ammortamento, concorrendo alla realizzazione del programma economico dell’impresa, nella misura cui consentono all’impresa comodante di ottenere i beni prodotti con i macchinari dati in comodato ad un prezzo inferiore a quello praticabile ove la comodataria avesse dovuto accollarsi l’inerenza dell’acquisto in proprio dei beni strumentali necessari alla produzione. Il vantaggio derivante dalla delocalizzazione (da documentarsi in modo idoneo), inoltre, dovrà essere specifico e predeterminato, in modo che sia percepibile la integrazione tra il ciclo produttivo interno all’impresa e quello affidato a terzi e la natura e la entità dell’apporto reso dall’attività del terzo al miglioramento dei conti economici dell’impresa, anche nella forma del risparmio di spesa.
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SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
L’Agenzia delle Entrate di Treviso notificava ad U. s.p.a. avviso di accertamento con il quale disconosceva in relazione all’anno 1995 la deducibilità di costi riferiti a quote di ammortamento e canoni di locazione finanziaria relativi ad acquisti di macchinari tessili non direttamente utilizzati dalla società ma da questa concessi in comodato ad imprese terze, con sede all’estero, ritenendo la mancanza del requisito della inerenza, e la detassazione del reddito di impresa operato ai sensi del D.L. n. 357 del 1994 (c.d. “legge Tremonti”) in relazione all’acquisto degli stessi macchinari, per mancanza dei presupposti di legge, e riprendeva a tassazione tali importi a fini IRPEG ed ILOR.
La società impugnava l’avviso innanzi alla Commissione Tributaria Regionale di Treviso, sostenendo che i costi erano inerenti in quanto relativi ad attività di impresa e che sussistevano i requisiti per la detassazione del reddito.
La Commissione accoglieva il ricorso.
Proponeva appello la Agenzia e la Commissione Tributaria Regionale del Venero, con sentenza n. 3/2006, in data 26-1-2006, depositata in data 10-2-2006, lo accoglieva, dichiarando legittimo l’operato dell’Ufficio.
Avverso la sentenza propone ricorso per cassazione la società, con tre motivi, nei confronti del Ministero della Economia e delle Finanze e della Agenzia delle Entrate.
Resistono il Ministero e la Agenzia, con controricorso. La società deposita memoria.
MOTIVI DELLA DECISIONE
Preliminarmente, va rilevata la inammissibilità del ricorso proposto nei confronti del Ministero della Economia e della Finanze; nel caso di specie al giudizio innanzi la Commissione Regionale ha partecipato l’ufficio periferico di Treviso della Agenzia delle Entrate, successore a titolo particolare del Ministero, ed il contraddittorio è stato accettato dal contribuente senza sollevare alcuna eccezione sulla mancata partecipazione del Ministero, che così risulta, come costantemente ha rilevato la giurisprudenza di questa Corte, (ex plurimis v. Cass. n. 3557/2005) estromesso implicitamente dal giudizio, con la conseguenza che la legittimazione a proporre ricorso per cassazione sussisteva unicamente in capo alla Agenzia. Le spese relative a detto ricorso devono essere compensate tra le parti, per la obbiettiva incertezza esistente all’epoca della successione tra i citati enti.
Con il primo motivo, la Unitessile spa deduce violazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75, comma 5, (ora art. 109 comma 5), ex art. 360 c.p.c., n. 3.
Sostiene che la tesi della CTR, secondo cui i macchinari dati in comodato non sono mai entrati nel ciclo produttivo della azienda, e non hanno generato ricavi, con ciò venendo meno il requisito della inerenza dei costi, o errata, in quanto la norma di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75 (T.U.I.R.) deve essere interpretata nel senso che la inerenza dipende dall’esercizio della attività imprenditoriale tesa a formare il reddito di impresa. In ogni caso, poiché è incontestato che il comodato dei macchinari ad imprese ubicate nell’Europa dell’est (Ungheria, Romania) era finalizzato alla “esternalizzazione” della produzione della Unitessile s.p.a. nel senso che le macchine erano utilizzate da dette imprese per produrre lavorazioni tessili che erano vendute alla comodante, la quale conseguiva un risparmio derivante dal minor costo della manodopera in quei paesi, sussisteva anche il requisito del conseguimento di un ricavo, inteso come minore spesa e quindi aumento della competitività della comodante sul mercato. Con il secondo motivo, deduce insufficiente motivazione ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5, in quanto la CTR, asserendo che dal comodato a società terze non derivavano ricavi alla comodante, non aveva spiegato perché il comodato, effettuato con le modalità e le finalità di cui sopra, non fosse idoneo a generare ricavi, dato che la merce prodotta all’estero con i macchinari in questione era commercializzata in Italia dalla Unitessile s.p.a., con conseguimento di ricavi. Con il terzo motivo, deduce omessa pronuncia su un punto decisivo della controversia, ex art. 360 c.p.c., n. 5, in quanto la sentenza impugnata si era limitata ad accogliere l’appello dell’Ufficio in ordine alla inesistenza dei requisiti per la detassazione del reddito di impresa in dipendenza dell’acquisto dei macchinari poi dati in comodato, con motivazione esclusivamente “per relationem” all’assunto dell’appellante, senza spiegare perché non potesse trovare accoglimento la tesi della appellata, secondo cui gli investimenti per l’acquisto dei macchinari erano agevolatali in quanto gli acquisti erano fatti in Italia ed i beni rimanevano di pertinenza economica e contabile della acquirente, essendo irrilevante che i beni fossero dati a terzi in comodato d’uso ed ulteriormente irrilevante che costoro avessero sede all’estero.
I primi due motivi, strettamente connessi, devono essere esaminati congiuntamente.
È stato infatti affermato da questa corte (Cass. 30-7-2007, n. 16826) che affinché un costo sostenuto da un imprenditore sia fiscalmente deducibile dal reddito di impresa non è necessario che questo sia stato sostenuto per ottenere una ben precisa e determinata componente attiva di quel reddito, ma è sufficiente che esso sia correlato alla impresa in quanto tale, e cioè sia stato sostenuto al fine di svolgere una attività idonea a produrre utili. È stato anche ammessa l’inerenza di costi per acquisto di beni anche se prodromiche all’espletamento di nuove attività consentite dall’oggetto sociale , e quindi non immediatamente produttive di ricavi (Cass. n. 7808 del 2008) e, più in generale, nell’ambito delle strategie di gruppo, in cui il fine di profitto deve essere visto in un contesto più ampio rispetto all’imprenditore singolo. Nella fattispecie, è stato infine ritenuto (Cass. n. 465 del 2009) che una attività di impresa può essere svolta anche attraverso un procedimento complesso caratterizzato dalla esternalizzazione di fasi più o meno ampie di produzione, dove un soggetto conserva la proprietà ed il controllo dei beni di produzione affidati a terzi per costruire e fornire i beni richiesti, che cedono così la proprie utilità alla impresa proprietaria e non a quella utilizzatrice. Con la conseguenza che i relativi costi possono essere ammessi al processo di ammortamento in capo al soggetto proprietario concorrendo alla realizzazione del suo programma economico nella misura in cui consentono alla comodante di ottenere i beni prodotti con le macchine date in comodato ad un prezzo inferiore a quello praticabile ove la comodataria avesse dovuto accollarsi l’inerenza dell’acquisto in proprio de beni strumentali necessari alla produzione. Tale principio tuttavia presuppone, come dato di fatto, che tutto il rapporto di ” esternalizzazione” sia documentato in modo idoneo nel senso che il vantaggio derivante dalla delocalizzazione della produzione sia specifico e predeterminato, sicché sia percepibile la integrazione tra il ciclo produttivo interno alla impresa e quello affidato a terzi, e la natura e la entità dell’apporto reso dalla attività del terzo al miglioramento dei conti economici della impresa, anche nella forma del risparmio di spesa.
Nella specie, manca ogni collegamento tra il comodato dei macchinari alle imprese estere ed il vantaggio conseguito, non essendo specificate le modalità ed i termini con cui il prodotto delle società estere rientrava nel ciclo produttivo della comodante. In particolare, nel caso in cui la comodatami, come pare di intendere dal ricorso, realizzasse capi finiti e pronti per la vendita, manca la prova di una obbligazione della comodataria a rivendere le merci prodotte alla comodante ad un prezzo predeterminato tale da giustificare la operazione complessiva di delocalizzazione della produzione.
Nè può intendersi che il vantaggio economico sia intrinseco alla dazione in comodato delle macchine ai terzi, in quanto è ben possibile che la operazione fosse diretta ad ottenere utilità di tipo diverso, favorendo l’aumento di profitti non già della società comodante, ma delle controllate estere.
Ne consegue che la motivazione della sentenza impugnata, secondo cui l’unica prova in atti è riferibile al vantaggio del terzo, e non della comodante, è corretta e deve essere confermata, con reiezione di entrambi i motivi.
Anche il terzo motivo è infondato.
La CTR nega la sussistenza del diritto alla detassazione del reddito investito con l’acquisto dei beni strumentali di cui si tratta riprendendo l’assunto dell’Ufficio secondo cui ai sensi del D.L. n. 357 del 1994, art. 3, convertito dalla L. n. 498 del 1994, la detassazione è ammessa per “la realizzazione, nel territorio dello stato di nuovi impianti”.
La motivazione è senza dubbio sintetica, ma condivisibile, nel senso che, ai sensi dell’art. 3 citato, i beni strumentali nuovi acquistati devono appartenere in senso sia contabile che economico a strutture produttive situate nel territorio dello Stato.
È certamente vero che è indifferente che tali beni dopo l’acquisto siano impiegati nello stato od all’estero, purché però rimangano nella disponibilità e nell’uso dell’acquirente dei beni. Nella specie, con il comodato ad una società estera l’acquirente si priva della disponibilità e dell’uso dei beni, sui quali, in pendenza di contratto, non esercita alcun potere di controllo, demandato invece a soggetto economico non ubicato nel territorio della Stato.
Non si verifica pertanto il presupposto della agevolazione fiscale. Il ricorso deve essere quindi rigettato.
In relazione alla particolare natura della controversia, che ha dato luogo a precedenti giurisprudenziali difformi, si compensano le spese di questa fase di legittimità.
P.Q.M.
Dichiara inammissibile il ricorso nei confronti del Ministero, e compensa le relative spese; rigetta il ricorso nei confronti della Agenzia. Spese compensate.
Così deciso in Roma, il 1 dicembre 2010.
Depositato in Cancelleria il 21 gennaio 2011
