CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 12 luglio 2013, n. 17245
Tributi – Tributo speciale per il deposito in discarica di rifiuti solidi – Esigibilità del tributo – Obbligazione tributaria – Modalità di attuazione del rapporto – Rigorosa e tassativa disciplina formale – Art. 3, L. n. 549/1995 – Istituzione del tributo – Calcolo del tasso d’imposta – Riferimento ai rifiuti conferiti in discarica – Legislazione regionale – Necessità – Mancata emanazione – Esigibilità del tributo – Illegittimità
Svolgimento del processo
La regione Molise, in data 22-11-2003, notificava alla S. S. s.r.l. un avviso di accertamento e di irrogazione di sanzioni per il mancato pagamento del tributo speciale per il deposito in discarica di rifiuti solidi (c.d. ecotassa) per l’anno 1996, e per l’omessa dichiarazione delle quantità complessive dei rifiuti conferiti nell’anno e dei versamenti effettuati. La società proponeva opposizione e, soccombente in primo grado, impugnava la sentenza della adita commissione tributaria provinciale di Campobasso.
La commissione tributaria regionale del Molise, con sentenza depositata il 13-2-2007, accoglieva il gravame, ritenendo infruttuosamente decorsi sia il termine quinquennale di decadenza sancito dagli artt. 43, 2° co., del d.p.r. n. 600 del 1973 e 20, 1° co., del d. lgs. n. 472 del 1997, sia il termine di prescrizione, pure quinquennale, del diritto alla riscossione del tributo e delle sanzioni di cui agli artt. 20, 3° co., del d. lgs. n. 472 del 1997 e 9, 6° co., della l.r. Molise n. 1 del 2003.
La regione Molise ha proposto ricorso per cassazione deducendo tre motivi.
La società ha replicato con controricorso e ha infine depositato anche una memoria.
Motivi della decisione
I. – Il primo motivo denunzia la violazione o la falsa applicazione degli artt. 43, 2° co., del d.p.r. n. 600 del 1973, 20, 1° co., del d.lgs. n. 472 del 1997, 15, 1° co., lett. b) e 16 del d.lgs. n. 241 del 1997, 3, 27° e 30° co., della l. n. 549 del 1995.
La ricorrente sostiene che la decadenza non potevasi legittimamente invocare nel caso di specie, giacché l’accertamento era relativo al tributo dovuto per il trimestre dell’anno 1996 per il quale la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata entro il 31-1-1997, in base all’art. 3, 30° co., della l. n. 549 del 1995. Secondo la norma transitoria dettata dall’art. 16 del d.lgs. n. 241 del 1997, il termine quinquennale di cui all’art. 43 del d.p.r. n. 600 del 1973, evocato dalla commissione tributaria regionale, potevasi applicare solo alle dichiarazioni presentate a decorrere dal 1-1-1999, mentre, per le fattispecie anteriori, lo stesso art. 43, non inciso dalla modifica di cui all’art. 15, 1° co., lett. b) , del d.lgs. n. 241 del 1997, prevedeva, ai fini dell’accertamento, il più lungo termine del 31 dicembre del sesto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.
Essendo in definitiva previsto per l’accertamento del tributo un più ampio termine (quale quello dianzi detto), la regione sosteneva di aver avuto tempo per notificare l’accertamento fino al 31 dicembre 2003 (sesto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata) anche ai fini delle irrogate sanzioni.
Il secondo motivo denunzia la violazione o la falsa applicazione degli artt. 2938 ce, 112 c.p.c. e 57, 2° co., del d. lgs. n. 54 6 del 1992, in relazione all’art. 360, n. 4, c.p.c, lamentando che l’eccezione di prescrizione, in quanto proposta per la prima volta in appello, avrebbe dovuto essere ritenuta inammissibile. Il terzo motivo, in via subordinata rispetto al secondo, denunzia infine la violazione o la falsa applicazione degli artt. 20, 3° co. del d.lgs. n. 472 del 1997, 9, 6° co., della l.r. Molise n. 1 del 2003, 2943, 4° co., 2945, 1° e 2° co., e 1219 ce., lamentando che la commissione tributaria regionale non aveva considerato interrotto il termine di prescrizione quinquennale del diritto alla riscossione da un atto di diffida pacificamente ricevuto dalla società in data 3-12-1998.
II. – Il ricorso va disatteso, dovendo l’impugnata sentenza esser confermata nel dispositivo di annullamento dell’atto tributario previa correzione della motivazione, ai sensi dell’art. 384, ult. co., c.p.c.
III. – Occorre premettere che si discuteva, nella specie, di un avviso di accertamento e di irrogazione di sanzioni per l’omesso versamento del tributo speciale per il deposito a discarica di rifiuti solidi, nonché per l’omessa dichiarazione delle quantità complessive di rifiuti conferiti, e dei versamenti effettuati, nell’anno 1996.
La società aveva impugnato l’avviso di accertamento e di irrogazione di sanzioni prioritariamente deducendo, tra i diversi profili di doglianza, la decadenza dell’ azione amministrativa e la prescrizione del diritto di esazione del tributo, basate, rispettivamente, sugli artt. 43, 2° co., del d.p.r. n. 600 del 1973 e 20, 1° co. del d.lgs. n. 472 del 1997, da un lato, e sugli artt. 20, 3° co., del d.lgs. cit. e 9, 6° co., della l.r. n. 1 del 2003, dall’altro.
La commissione tributaria regionale ha condiviso entrambe le doglianze, annullando l’avviso di accertamento e di irrogazione di sanzioni sul rilievo che l’obbligo di presentazione della dichiarazione annuale scadeva il 31-1-1997, in coincidenza del mese successivo alla scadenza dell’ultimo trimestre dell’anno solare 1996 (art. 3, 30° co., della l. n. 549 del 1995), e che l’avviso di accertamento era stato notificato il 22-11-2003. Per cui ha ritenuto in tal modo infranto il quinquennio dalla legge stabilito dalle norme su richiamate tanto a pena dì decadenza, quanto ai fini della prescrizione del diritto alla riscossione del tributo e delle sanzioni, aggiungendo che nessuna rilevanza potevasi annettere – a scopo impeditivo della decadenza o interruttivo della prescrizione – all’invito ad adempiere inviato dalla regione alla società debitrice con raccomandata 3-12-1998 (invito ricevuto il 4-12-1998).
IV. – Giova dire che alla detta duplice ratio decidendo risulta connesso un accertamento di fatto, intangibile in questa sede perché non censurato, in ordine al riferimento del tributo al trimestre solare di effettuazione delle operazioni di deposito e all’obbligo di dichiarazione scadente nella data di cui sopra. E che la critica della ricorrente di cui al secondo motivo, quanto alla novità dell’eccezione di prescrizione rispetto alle originarie difese della società, è inammissibile per genericità (almeno in prospettiva di autosufficienza), in quanto dalla sentenza risulta che la società aveva proposto l’eccezione già in primo grado.
V. – Tuttavia ne è che l’argomentazione dell’impugnata sentenza con riguardo al buon fondamento dalle dette eccezioni è giuridicamente errata, e la tesi ivi sostenuta non può trovare consenso perché assunta in violazione delle norme citate a suo sostegno.
Il d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 20, 1° co., come modificato, con effetto dal 1 aprile 1998, dal d.lgs. 5 giugno 1998, n. 203, e dal d.lgs. 30 marzo 2000, n. 99, stabilisce, per quanto qui interessa, che “l’atto di contestazione di cui all’art. 16, ovvero l’atto di irrogazione, devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è avvenuta la violazione o nel diverso termine previsto per l’accertamento dei singoli tributi”. Il riferimento generale operato nell’ultima parte della norma al “diverso termine previsto per l’accertamento dei singoli tributi” risponde a una logica minimale di coordinamento, che rende indubbiamente applicabile un unico termine decadenziale sempre commisurato, in virtù dell’unicità del presupposto, a quello stabilito per 1’accertamento del tributo cui le violazioni ineriscono. Tanto è vero che, nelle omologhe situazioni relative alle imposte dirette, è stato opportunamente chiarito che il coordinamento implica l’applicazione incondizionata delle eventuali disposizioni di proroga del medesimo termine (v. Cass. n. 1375-11).
Essendo, nella specie, le sanzioni consequenziali all’accertamento circa l’omesso versamento del tributo e l’omessa osservanza dei connessi obblighi dichiarativi, la società aveva eccepito la decadenza in relazione al termine stabilito, in generale, per l’accertamento d’ufficio dall’art. 43, 2° co., del d.p.r. n. 600 del 1973. Ma l’art. 43 del d.p.r. n. 600 del 1973, in mancanza di distinte disposizioni afferenti l’accertamento del tributo speciale de quo per l’anno 1996 (art. 3, 34° co., della 1. n. 549 del 1995), poteva essere utilmente invocato solo nel testo in vigore ratione temporis; vale a dire nel testo anteriore alla modifica normativa di cui all’art. 15 del d.lgs. n. 241 del 1997, essendo questa modifica valevole per le dichiarazioni presentate (o da presentare) a decorrere dal 1-1-1999.
Quanto agli obblighi tributari attinenti ad anteriori periodi, per i quali un obbligo dichiarativo fosse comunque previsto, l’avviso di accertamento doveva essere notificato, a pena di decadenza, entro il (31 dicembre del) sesto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.
Conseguentemente, anche a voler seguire la commissione regionale in ordine all’applicabilità della norma invocata, – e proprio per il fatto che, in base alla sentenza, l’obbligo di presentazione della dichiarazione annuale andava a scadere il 31-1-1997, in coincidenza del mese successivo alla scadenza dell’ultimo trimestre dell’anno solare 1996 (art. 3, 30° co., della 1. n. 549 del 1995) – nessuna decadenza poteva essere apprezzata, essendo stato l’avviso di accertamento notificato nel mese di novembre del 2003.
VI. – Non sono fondate le obiezioni che la società, nel controricorso, ha avanzato su questo punto. La prima, incentrata sull’inammissibilità del primo motivo di ricorso per novità della questione sottostante, perché, questa la tesi, la regione non aveva sollevato la relativa controeccezione nei gradi del giudizio di merito – non coglie che la contestazione in ordine all’esatto termine di decadenza non è affatto una controeccezione, ma una difesa. E quindi può essere sollevata in ogni momento, supponendo una valutazione giuridica soggetta al principio iura novit curia, come tale rimessa al giudice alla sola condizione che non sia preclusa dalla formazione di un giudicato interno ostativo.
La seconda, incentrata sul rilievo che, a seguito del riallineamento dei termini di decadenza di cui alla modifica dell’art. 20, 1° co., del d. lgs. n. 472 del 1997 {conseguente al citato d. lgs. n. 99 del 2000), un diverso termine per l’accertamento poteva applicarsi, in base all’art. 20 cit., solo a garanzia del contribuente, e dunque nel caso in cui le leggi relative ai singoli tributi stabilissero termini minori di accertamento rispetto a quelli previsti per le sanzioni/ giammai termini maggiori/ travisa la ratio della norma. Che è appunto quella più sopra evidenziata di consentire un eguale termine decadenziale comunque commisurato a quello stabilito per l’accertamento del tributo, quando a un tale accertamento sia legata la previsione di una sanzione. Concludendo sul punto, va dunque affermato che la decadenza sostenuta dal giudice d’appello non potévasi dire maturata quanto all’azione di accertamento del tributo e di irrogazione delle sanzioni.
VII. – Egualmente errata è la statuizione con la quale l’impugnata sentenza ha annullato l’atto impositivo per asserita prescrizione.
in questo caso la sentenza ha fatto leva sull’art. 20, 3° co., del d.lgs. n. 472 del 1997 e sull’art. 9, 6° co., della l.r. Molise n. 1 del 2003.
Tuttavia l’art. 20/ 3° co., del d. Igs. n. 472 del 1997 non era utilmente invocabile perché relativo al termine quinquennale di prescrizione del diritto alla riscossione della sanzione irrogata. La norma dispone che uil diritto alla riscossione della sanzione irrogata si prescrive nel termine di cinque anni” e che “1’impugnazione del provvedimento di irrogazione interrompe la prescrizione, che non corre fino alla definizione del procedimento”. Dunque presuppone, per la decorrenza del termine prescrizionale, la già avvenuta emissione dell’atto di irrogazione (v. in motivazione Cass. n. 20600-11). Mentre nel caso specifico si discuteva giustappunto dell’atto, o meglio dell’accertamento d’ufficio circa il presupposto dell’obbligazione tributaria e circa l’irrogazione della sanzione per le violazioni riscontrate.
A sua volta la previsione della richiamata l.r. Molise 13-1-2003 n. 1, art. 9, 6° co., fissando la regola che “il diritto alla riscossione del tributo e delle penalità si prescrive nel termine di cinque anni decorrente dalla data di scadenza per la presentazione della dichiarazione annuale di cui al precedente articolo 1”, non potevasi utilmente invocare in quanto successiva ai fatti oggetto di causa e in quanto in ogni caso attinente – essa pure -alla riscossione/ non all’accertamento.
Sicché, in questa prospettiva, era addirittura superflua l’indagine sull’efficacia dell’ invito di pagamento quale atto interruttivo del termine di prescrizione (odierno terzo motivo di ricorso), giacché la prescrizione non era in verità riscontrabile affatto.
VIII. – Fermo quanto sopra, l’impugnata sentenza non è peraltro suscettibile di essere incisa nel dispositivo di annullamento dell’atto di imposizione, giacché il dispositivo è conforme a diritto per le seguenti ragioni. IX. – La pretesa fiscale della regione Molise trova base normativa nell’art. 3 della 1. n. 549 del 1995, che (commi 24 e seg. ) ha istituito la c.d. ecotassa; vale a dire il tributo, dovuto alle regioni, avente come presupposto “il deposito in discarica dei rifiuti solidi, compresi i fanghi palabili” e come soggetto passivo “il gestore dell’impresa di stoccaggio definitivo con obbligo di rivalsa nei confronti di colui che effettua il conferimento”.
L’ammontare del tributo è frutto di una disciplina complessa. E’ invero fissato con legge regionale entro il 31 luglio di ogni anno per l’anno successivo. Ma lo è nel rispetto di parametri predeterminati dalla legge istitutiva, variabili tra un coefficiente minimo e un coefficiente massimo in rapporto alla quantità dei rifiuti conferiti (v. co. 29) , e applicabili in ogni caso nel minimo quanto all’anno 1996.
Per l’anno 1996, in particolare, il tributo è dovuto (così recita l’art. 3, 38° co.) nella misura minima, esclusi i rifiuti specificamente riferiti ai settori minerario, estrattivo, edilizio, lapideo e metallurgico, per i quali la misura avrebbe dovuto essere determinata (tra un minimo e un massimo pure indicato nella norma primaria) con decreto del ministro dell’ambiente.
Il tributo è quindi “versato alla regione in apposito capitolo di bilancio dal gestore della discarica entro il mese successivo alla scadenza del trimestre solare in cui sono state effettuate le operazioni di deposito”. Entro i termini previsti per il versamento relativo all’ ultimo trimestre dell’anno il gestore è tenuto a produrre alla regione in cui è ubicata la discarica una dichiarazione contenente l’indicazione delle quantità complessive dei rifiuti conferiti nell’anno nonché dei versamenti effettuati. La regione trasmette copia della predetta dichiarazione alla provincia nel cui territorio è ubicata la discarica.
Con legge della regione sono invero stabilite le modalità di versamento del tributo e di presentazione della dichiarazione. E per 1’anno 1996 il termine per il versamento del tributo alle regioni, relativo alle operazioni di deposito effettuate nel primo trimestre, è differito al 31 luglio 1996 (v. art. 3, 30° co.).
X. – in sì macchinosa disciplina del presupposto, la legge istitutiva del tributo speciale (L. 28 dicembre 1995, n. 549, art. 3, comma 24) prevedeva la necessità di norme di dettaglio; e in particolare prevedeva che l’accertamento, la riscossione, i rimborsi, il contenzioso amministrativo e quant’altro non previsto nella legge istitutiva dovessero essere disciplinati con legge della regione (art. 3, 34° co.).
Sicché, in difetto, la procedura di formazione delle norme di disciplina del tributo speciale non era, in ultima analisi, completa neppure per l’anno 1996.
Quanto alla regione Molise, soltanto con l’approvazione della richiamata l.r. n. 1 del 2003 è stata dettata la disciplina del tributo speciale per il deposito in discarica dei rifiuti solidi, con previsione peraltro chiaramente riferibile ad adempimenti successivi alla sua entrata in vigore. Di fatti la l.r. citata, art. 7, ha stabilito che il tributo speciale debba essere versato alla regione dal gestore della discarica o dell’impianto di incenerimento entro il mese successivo alla scadenza del trimestre solare di effettuazione delle operazioni di deposito “secondo le modalità previste con apposito provvedimento della giunta regionale”. In tal senso ha riferito l’esecuzione della prestazione a un atto successivo (cfr. art. 7, ult. co., per quanto poi dichiarato pure incostituzionale (v. c. cost. n. 412-06)), secondo un meccanismo tale da risultare incompatibile con ipotetiche applicazioni retroattive, anche per la mancanza di norme transitorie.
In casi analoghi questa corte ha avuto modo di precisare -sia per le regioni a statuto ordinario (Cass. n. 2812-09 e n. 14815-10), sia per le regioni a statuto speciale (Cass. n. 9865-11) – che, pur sussistendo in base alla sola legge statale il presupposto impositivo, dovevasi considerare mancante il requisito di esigibilità del tributo, avuto riguardo al principio di legalità che informa l’intero sistema tributario; con la conseguente impossibilità di ritenere l’inadempimento dell’ onerato nel versamento del predetto tributo e, ai sensi del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 3, di irrogare le relative sanzioni. XI. – Questo principio va confermato, pur essendo opportune le seguenti ulteriori precisazioni. Il tributo speciale, per l’anno 1996, era già in vigore in base all’art. 3, 38° co., della 1. n. 549 del 1995. Era in vigore per effetto della legge statale istitutiva e della misura minima ivi prevista; misura rilevante per l’anno in questione e, ove non seguita da una diversa determinazione con legge regionale, valevole anche per gli anni successivi (v. commi 29 e 30).
Tuttavia l’essere il tributo in vigore non ne comportava necessariamente l’esigibilità.
Una previsione minimale del genere di quella suddetta non potevasi considerare esaustiva con riguardo al principio di legalità, e in ciò il collegio reputa di non doversi discostare dai citati precedenti.
Non era difatti sufficiente – quella previsione – al fine di identificare, in capo al contribuente, il connesso dovere giuridico di prestazione.
Può osservarsi che il tributo in questione è stato costruito secondo la logica ed. del “tasso d’imposta”; vale a dire come tributo proporzionale riferito a una base imponibile non pecuniaria (art. 3, 28° co.) . Ed è stato stabilito moltiplicando la somma prevista (finanche nella misura minima appunto rilevante per l’anno 1996) per chilogrammo di rifiuti conferiti e per un coefficiente di correzione commisurato al peso specifico, alla qualità e alle condizioni del conferimento ai fini della commisurazione dell’incidenza sul costo ambientale da stabilire con norma secondaria (del ministero dell’ambiente, di concerto con i ministeri dell’industria, del commercio e dell’artigianato e della sanità, entro sei mesi dall’entrata in vigore della legge).
In relazione a tutte codeste specifiche condizioni di calcolo (e anche a prescindere dal fatto che una norma secondaria nel senso di cui sopra non risulta infine emanata nel termine detto), si imponeva al gestore (anche per l’anno 1996, e in tal caso entro il 31 luglio) di produrre innanzi tutto all’ente una previa dichiarazione “contenente 1’indicazione delle quantità complessive dei rifiuti conferiti nell’anno nonché dei versamenti effettuati”, secondo modalità stabilite – esse pure – con legge della regione.
XII. – La mancanza di una regolamentazione in tal senso, alla stregua della quale il contribuente potesse determinarsi, finiva per incidere sullo stesso contenuto dell’obbligazione tributaria, rendendolo evanescente. A questo proposito è utile considerare che è pur vero che come in generale si sostiene – l’obbligazione tributaria, sebbene appartenente al novero delle obbligazioni di diritto pubblico, non si differenzia ontologicamente dalle comuni obbligazioni di diritto privato quanto al dovere giuridico di eseguire la prestazione che ne informa il contenuto. Ma è altrettanto evidente che una differenza è riscontrabile in ciò: che un aspetto essenziale dell’obbligazione tributaria è da individuare nella rigorosa (e tassativa) disciplina formale delle modalità di attuazione del rapporto obbligatorio d’imposta, non essendo estensibile all’obbligazione tributaria il principio – di diritto privato – di libera determinazione di siffatte modalità. A differenza delle parti di un comune contratto, che, in ragione dell’autonomia privata, non patiscono condizionamenti nel fissare le modalità della prestazione, i soggetti passivi del rapporto giuridico d’imposta rimangono astretti dalla necessità di eseguire la prestazione medesima in esatta conformità degli adempimenti all’uopo previsti dalla legge.
In una prospettiva di stretta legalità, quindi, la mancata regolamentazione dei mentovati essenziali aspetti ai fini della corretta imposizione dovevasi considerare ostativa sia all’ accertamento che alla sanzione. Non era difatti riscontrabile, in capo al contribuente, la possibilità di mettere in atto una prestazione tributaria conforme a legge, giacché la prestazione era da eseguire sulla base di una produzione normativa non ancora completata e tale da rendere inconcepibilmente incerta, al 31 gennaio 1997, la configurazione degli obblighi strumentali connessi al prelievo fiscale. Per cui l’imposizione stessa era nella specie illegittima. E da tanto deriva il rigetto del ricorso per cassazione della regione Molise.
XIII. – L’intrinseca difficoltà della questione giuridica sottesa induce alla compensazione delle spese processuali.
P.Q.M.
Rigetta il ricorso e compensa le spese processuali.
