Cassazione sentenza n. 17689 del 19 luglio 2013 – Elusione e abuso del diritto – Onere della prova a carico dell’Amministrazione

Tributi – Elusione e abuso del diritto – Onere della prova – Prova dell’antieconomicità manifesta e macroscopica dell’operazione – Onere dell’Amministrazione finanziaria – Prova dell’esistenza di valide ragioni economiche – Onere del contribuente

Svolgimento del processo

1. La Guardia di Finanza di Augusta contestava al Notaio S.M., quanto agli anni d’imposta 1995 e 1996, l’indebita detrazione di costi, correlati a prestazioni rese dalla società E. sulla base di un contratto che integrava una mera liberalità del Notaio nei confronti della società, difettando il requisito dell’inerenza.

2. Il contribuente impugnava i due avvisi innanzi alla CTP di Siracusa che, previa riunione dei ricorsi e sulla base delle risultanze acquisite attraverso la Guardia di Finanza di Augusta, rideterminava “al valore normale” i costi indicati per gli anni 1995 e 1996.

3. La CTR della Sicilia sez.Siracusa, con decisione pubblicata il 17 settembre 2008, accoglieva – l’appello principale proposto dal contribuente e rigettava l’appello incidentale dell’Agenzia, annullando gli avvisi di rettifica.

3.1 Osservava la CTR che il contratto di “outsourcing” concluso fra E. ed il M. era pienamente esistente e valido, a nulla rilevando la qualifica di socio della società del professionista e l’esistenza, fra i dipendenti, di altri parenti del M. sicché, diversamente da quanto ritenuto dal primo giudice, doveva ritenersi legittima la detrazione dei costi esposta nelle fatture emesse dalla E..

3.2 Aggiungeva che erroneamente il primo giudice aveva ritenuto di rideterminare il valore delle prestazioni regolarmente fatturate al “valore normale”, non trovando applicazione né l’art. 14 dpr n.633/72, né gli artt.13 e 54 del medesimo DPR.

3.3 Evidenziava, ancora, che illegittimamente il primo giudice si era avvalso delle risultanze istruttorie rese dalla Guardia di Finanza, organo che aveva redatto il pvc posto a base delle rettifiche. Non ricorrevano, infatti, i presupposti di cui all’art.7 d.lgs.n.546/92 ed anzi era stato violato il principio dell’onere della prova.

3.4 Rilevava poi, rispetto all’appello incidentale proposto dall’Agenzia nel quale era stato sostenuto il carattere elusivo delle operazioni compiute e l’illegittima rideterminazione dei costi al valore normale considerando il costo del personale incrementato del cinquanta per cento anziché applicare il solo costo per le retribuzioni, che l’impugnazione era infondata, in quanto non era emersa la prova della fittizietà della società E., né era risultata la prova dell’interposizione fittizia tra società e contribuente.

4. L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per Cassazione, affidato a sei motivi, al quale ha resistito il contribuente con controricorso.

Motivi della decisione

5. Con il primo motivo l’Agenzia lamenta insufficiente motivazione della sentenza, in relazione all’art.360 comma 1 n.5 c.p.c.-che, senza offrire giustificazione adeguata, aveva ritenuto la piena validità del contratto intercorso fra le parti, senza occuparsi di valutare l’antieconomicità del corrispettivo, come aveva già evidenziato questa Corte nella sentenza n.23635/2008 resa nei confronti dello stesso contribuente per fatti relativi all’anno 1996.

5.1 La CTR, in definitiva, non aveva ponderato la circostanza che il contribuente aveva deciso di pagare alla società un corrispettivo maggiore di quello precedentemente versato ai propri dipendenti e collaboratori per la stessa attività, al fine di abbattere il reddito imponibile.

6. Con il secondo motivo l’Agenzia ha dedotto violazione dell’art. 14 dpr n.633/72, in relazione all’art.360 comma 1 n.3 c.p.c. Lamenta che il giudice di appello, ritenendo inapplicabile alla vicenda l’art.14 cit., aveva omesso di considerare che in relazione alla vicenda concreta era in – discussione la legittimità dell’operato dell’amministrazione di escludere i costi antieconomici, ingiustificati e miranti ad assicurare un risparmio di imposta nascente dalla conclusione di un contratto di outsourcing.

7. Con il terzo motivo l’Agenzia ha dedotto la violazione dell’art.7 d.lgs.n.546/92, in relazione all’art.360 comma 1 n.3 c.p.c. Evidenzia che la CTP in primo grado poteva legittimamente delegare alla Guardia di Finanza le indagini ritenute utili nonostante la stessa fosse titolare del potere d’imposizione.

8.Con il quarto motivo l’Agenzia prospetta la violazione dell’art.112 c.p.c., in relazione all’art.360 comma 1 n.4 c.p.c. Evidenzia che la CTR, motivando nel senso che la società non era fittizia né esisteva un’interposizione fra la stessa ed il contribuente, non aveva esaminato il motivo di appello incidentale in cui si era posto in discussione che i costi da riconoscere erano solo quelli del personale dipendente.

9. Con il quinto motivo l’Agenzia contesta le medesime doglianze esposte nel quarto motivo sotto il profilo della violazione dell’art.132 c.p.c. e dell’apparente motivazione, in relazione all’art.360 comma 1 n.4 c.p.c.

10. Con il sesto motivo l’Agenzia prospetta l’insufficiente motivazione della sentenza impugnata, in relazione all’art.360 comma 1 n.5 c.p.c. Rileva che la decisione resa dalla CTR aveva riguardato “fatti non dedotti” ed era dunque insufficiente rispetto al tema evocato nell’appello incidentale, nella parte in cui aveva prospettato l’antieconomicità dell’operazione e il suo carattere ingiustificato, incentrando l’analisi su circostanza non sollevate nell’impugnazione incidentale.

11. La società contribuente, nel controricorso, ha dedotto l’inammissibilità dei motivi 1, 2 , 4 e 6, ritenendo l’infondatezza di tutte le censure.

12. Occorre esaminare con priorità i motivi 1, 5 e 6, tutti incentrati sul vizio di insufficiente (o assente) motivazione che, stante la stretta connessione meritano un esame congiunto.

12.1 Va detto che le censure suindicate appaiono, in rito, ammissibili indicando – quanto ai motivi 1 e 6 – nel cd. momento di sintesi il quesito di fatto posto a base della censura, correlato rispettivamente all’omessa motivazione in ordine al carattere ingiustificato ed antieconomico del contratto stipulato fra la società E. ed il M. e, per altro verso, l’esposizione di argomentazioni che non avrebbero alcuna rilevanza rispetto ai temi prospettati dall’Agenzia a sostegno della pretesa fiscale e dell’appello incidentale.

12.2 Orbene, tali censure colgono nel segno.

12.3 Ed invero, l’originaria impostazione della pretesa tributaria riposava sull’indetraibilità dei costi fatturati al M. dalla società E. i quali, nella prospettiva dell’Ufficio, erano non solo – eccessivi rispetto ai servizi fatturati al professionista, ma riguardavano prestazioni che nemmeno la detta società avrebbe potuto svolgere, essendo detto sodalizio in un certo lasso di tempo privo di dipendenti e per di più riferibile allo stesso professionista, che ne era socio insieme ad altra persona la quale, svolgendo attività di odontoiatra, non avrebbe potuto espletare personalmente i servizi resi al professionista nei primi mesi dell’anno 1995.

12.4 Più in generale, l’Ufficio ha sostenuto il carattere palesemente eccessivo dei costi fatturati per le prestazioni rese dalla Eureka, notevolmente superiori a quelli che lo stesso M. aveva sostenuto, prima di conferire a detta società la prestazione di servizi, corrispondendo retribuzioni ai propri dipendenti- poi transitati nella stessa società E.- decisamente inferiori ai costi anzidetti.

12.5 Orbene, il giudice di primo grado, pur escludendo che il rapporto potesse qualificarsi come contratto misto con donazione siccome prospettato dall’Ufficio, aveva ritenuto valido ed efficace il rapporto negoziale intercorso fra le parti, tuttavia riducendo i costi deducibili dal M. e ricalcolandoli al loro “Valore normale”.

12.6 La CTR, nell’accogliere l’appello principale del contribuente e nel rigettare l’appello incidentale dell’Agenzia- la quale aveva prospettato l’intento elusivo del contratto e comunque il computo dei costi come operato dal primo giudice- ha affermato che l’essere il M. socio della società unitamente ad altri soggetti che erano parenti del professionista o addirittura dipendenti dello stesso non incideva sull’esistenza e validità del rapporto, ragion per cui la decisione impugnata era contraddittoria nella parte in cui aveva riconosciuto solo parzialmente la detraibilità dell’IVA esposta nelle fatture. Tale illegittimità, peraltro, emergeva anche dall’avere la CTR ritenuto di potere ricontabilizzare i costi al valore normale, peraltro sulla base di elementi acquisiti dalla Guardia di Finanza alla quale il giudice di primo grado aveva affidato il ricalcolo ancorché fosse lo stesso organo ad avere redatto il processo verbale di constatazione.

12.7 Aggiunge, ancora, la CTR che l’infondatezza dell’appello incidentale proposto dall’Agenzia riposava sull’assenza del carattere fittizio della società e del contratto.

12.8 Ora, reputa la Corte che la motivazione della sentenza impugnata, pur formalmente esistente, è gravemente lacunosa, non consentendo di comprendere le ragioni poste a base della decisione(cfr.Cass.n.2067/l 998).

12.9 Ed infatti, a fronte della individuazione di elementi fattuali precisi che l’Agenzia aveva prospettato in ordine all’esistenza, in parte qua, di un’operazione elusiva che, secondo l’ormai radicata giurisprudenza di questa Corte, presuppone l’utilizzazione di uno o più schemi negoziali conformi all’ordinamento e tuttavia finalizzati all’unico intento di raggiungere un vantaggio fiscale non consentito secondo la normativa fiscale, il giudice di appello si è limitato a confermare la decisione impugnata la quale aveva affermato “l’esistenza e la validità” del contratto senza tuttavia – cogliere il senso della doglianza prospettata dall’Agenzia in seno all’appello incidentale, pur avendola correttamente sintetizzata nella parte dedicata allo svolgimento del processo- “…Nel merito deduce che in ogni caso gli importi corrisposti dal Dr.M. alla società per i servizi prestati possono trovare la loro giustificazione solo con un intento elusivo, atteso che, in tal modo, il reddito professionale del notaio è stato ridotto sensibilmente con evidenti benefici fiscali mentre è stato aumentato quello della società prestatrice dei servizi che beneficiava dell’esenzione Irpeg e llor ai sensi degli artt. 101 e 105 del dpr n.218/78. “-

12.10 Appare dunque evidente che il nucleo centrale dell’iter motivazionale, tanto della decisione di primo grado che della sentenza qui impugnata, incentrato sulla validità ed esistenza dell’operazione contrattuale posta in essere dalle parti -M. e società E.- appare totalmente inidoneo ad escludere che tale operazione avesse integrato un’ipotesi di abuso del diritto che, per l’appunto, l’Agenzia aveva prospettato, ponendo in discussione le modalità di esecuzione delle prestazioni, la compagine societaria della E. e l’evidente abnormità dei costi fatturati rispetto al valore della prestazione, comparandola con i costi precedentemente sopportati dal professionista per remunerare i propri dipendenti- alcuni dei quali, secondo quanto prospettato dall’Agenzia- sarebbero transitati presso la società E. che pure vedeva tra i soci lo stesso professionista ed altro soggetto che, durante il periodo al quale si riferiva la fattura del marzo 1995, svolgeva attività di odontoiatra e non avrebbe potuto espletare, secondo l’Agenzia, l’attività di elaborazione e produzione di dati, visure e disbrigo pratiche presso uffici pubblici.

12.11 Ed invero, è noto che integra gli estremi del comportamento abusivo quell’operazione economica che, tenuto conto sia della volontà delle parti implicate che del contesto fattuale e giuridico, ponga quale elemento predominante ed assorbente della transazione lo scopo di ottenere vantaggi fiscali, con la conseguenza che il divieto di comportamenti abusivi non vale più ove quelle operazioni possano spiegarsi altrimenti che con il mero conseguimento di risparmi di imposta. (Cass. n. 1465/09; v. anche Cass. n. 8772 e 10257/08; Cass.n.20029/2010-.

12.12 Analogamente, si è ritenuto che in materia tributaria, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, che preclude a! contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l’uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un’agevolazione o un risparmio di imposta, in difetto di ragioni economiche apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici. Ne consegue che il carattere abusivo di un’operazione va escluso quando sia individuabile una compresenza, non marginale, di ragioni extrafiscali, che non si identificano necessariamente in una redditività immediata dell’operazione medesima ma possono rispondere ad esigenze di natura organizzativa e consistere in un miglioramento strutturale e funzionale dell’azienda-cfr.Cass. n. 1372/200; cfr.altresì, Cass. N. 10807/2012;Cass.n.6835/13 -.

12.13 E’ poi stato chiarito dalla giurisprudenza testé ricordata che la prova sia del disegno elusivo sia delle modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato e perseguiti solo per pervenire a quel risultato fiscale, incombe sull’Amministrazione finanziaria, mentre grava sul contribuente l’onere di allegare la esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti di reale spessore che giustifichino operazioni in quel modo strutturate.

12.14 Se, allora, non può disconoscersi che incombe sull’amministrazione l’onere di dimostrare che l’operazione negoziale fosse essenzialmente rivolta al conseguimento di un vantaggio fiscale e non avesse altra giustificazione di natura economica, non pare parimenti potersi revocare in dubbio le gravi carenze motivazionali della sentenza impugnata la quale, senza soddisfare il dovere del giudice di indicare i motivi della decisione adottata, ha totalmente pretermesso l’esame degli elementi posti dall’Agenzia a sostegno del preteso carattere elusivo, conseguentemente tralasciando pure di esaminare, in caso di ritenuta sussistenza di negozio che avesse avuto un intento elusivo, l’esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti di reale spessore che giustifichino operazioni in quel modo strutturate.

12.15 Sul punto, è necessario chiarire che in condizioni normali non sia consentito, ai fini IVA- che come è pacifico e riconosciuto è un tributo armonizzato alla disciplina introdotta a livello comunitario- all’amministrazione di rideterminare il valore delle prestazioni e dei servizi acquistati dall’imprenditore escludendo il diritto a detrazione per le ipotesi in cui il valore dei beni e servizi sia ritenuto antieconomico e, dunque, diverso da quello da considerare normale o comunque sia tale da produrre un risultato antieconomico, in questa direzione militando i principi espressi dalla Corte di Giustizia (v., Corte giust. 20 gennaio 2005, causa C-412/03, Hotel Scandic Gasaback, punto 22; -Corte giust. 26 aprile 2012, cit. p.43; Corte giust. 5 febbraio 1981, Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, punto 13; Corte giust. 20 gennaio 2005, Hotel Scandic Gàsabàck, C-412/03, punto 21, e Corte giust. 9 giugno 2011, Campsa Estaciones de Servicio, C-285/10, punto 28; cfr.Corte giust., 9 giugno 2011, causa 0285/10, Campsa Estaciones de Servicio SA p.27; cfr. Corte giust. 26 aprile 2012, cause riunite C-621/10 e C-129/11, Balkan pp.47 e 52).

12.16 Tale verifica l’amministrazione può svolgere allorché la riscontrata antieconomicità rilevi quale indizio di non verità della fattura, nei senso di non verità dell’operazione, oppure di non verità del prezzo o, ancora, di non esistenza dell’inerenza e cioè della destinazione del bene o del servizio acquistati ad essere utilizzati per operazioni assoggettate ad IVA. In questa prospettiva l’amministrazione può comprovare l’antieconomicità manifesta e macroscopica, come tale esulante dal normale margine di errore di valutazione economica, spettando all’imprenditore dimostrare che la prestazione del bene o del servizio presenta comunque le caratteristiche per ritenersi reale ed inerente rispetto all’attività svolta.

12.17 Deve, ancora riconoscersi all’amministrazione la possibilità di dimostrare che l’antieconomicità costituisca indizio di abuso del diritto del quale si è già detto.

12.18 Le superiori argomentazioni dimostrano, dunque, le gravi carenze argomentative della decisione impugnata, la quale ha totalmente tralasciato di esaminare le questioni sopra tratteggiate.

12.19 Appaiono, infine, parimenti evidenti le carenze argomentative della sentenza impugnata anche con riferimento all’esclusione circa la “fittizietà” della società Eureka che la CTR ha apoditticamente affermato, senza minimamente darsi carico di esaminare gli elementi sopra indicati ed eventualmente di confutarli, tenuto conto del loro carattere decisivo ai fini della questione controversa.

12.20 Sulla base di tali considerazioni, le censure esaminate meritano di essere accolte, rimanendo assorbite le ulteriori censure, ivi compresa quella relativa .

13. Il terzo motivo di ricorso è parimenti fondato.

13.1 Giova rammentare che l’art. 7 D.lgs. 546/1992 conferisce al giudice tributario il potere di esercitare “tutte le facoltà di accesso, di richiesta di dati, di informazioni e chiarimenti conferite agli uffici tributari ed all’ente locale da ciascuna legge d’imposta” (comma 1), attribuendogli, altresì il potere di “acquisire elementi conoscitivi di particolare complessità” e di “richiedere apposite relazioni ad organi tecnici dell’amministrazione dello Stato o di altri enti pubblici compreso il Corpo della Guardia di finanza, ovvero disporre consulenza tecnica” (comma 2).

13.2 Nessun dubbio, pertanto, può sorgere in ordine alla ritualità dell’acquisizione di elementi di conoscenza aggiuntivi rispetto a quelli risultanti dai documenti prodotti dall’Ufficio.

13.3 Del resto, questa Corte ha già avuto modo di ritenere che “i poteri di ufficio vanno usati prudentemente e discrezionalmente; essi non hanno la funzione di rimediare a deficienze probatorie delle parti; le parti non possono dolersi circa l’uso (discrezionale) che le Commissioni fanno di tali poteri; ma quando la situazione probatoria è tale che non possa pronunciarsi una sentenza ragionevolmente motivata senza acquisire di ufficio alcune prove, è scorretto il rifiuto da parte del giudice tributario di utilizzare i poteri di acquisizione della prova a sensi del ridetto art. 7” (cfr. Cass. sentenza n. 7678 del 25 maggio 2002; Cass. n. 11485 del 2005;Cass. N. 16468 del 2004;Cass. n. 7129 del 2003). che il giudice di primo grado ha sollecitato alla Guardia di Finanza di Augusta, a nulla rilevando la circostanza che lo stesso organo aveva adottato il processo verbale di constatazione, tenuto conto, per un verso, del dovere di imparzialità che in astratto caratterizza l’attività amministrativa e, per altro verso, la piena possibilità conferita alle parti di contestare gli esiti delle risultanze acquisite, nemmeno dotate di efficacia privilegiata.

13.4 La sentenza impugnata va per l’effetto cassata con rinvio ad altra sezione della CTR della Sicilia perché provveda a nuovo esame sulla base di quanto sopra esposto.

P.Q.M.

Accoglie i motivi 1, 3, 5 e 6 del ricorso, assorbiti gli altri Cassa la sentenza impugnata e rinvia ad altra sezione della CTR della Sicilia-sez. Siracusa- per nuovo esame, la quale provvederà altresì alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.