Corte di Cassazione sez. tributaria sentenza n. 17960 del 24 luglio 2013
Svolgimento del processo
1. Con la sentenza pubblicata il 20.12.2007, n. 123/3/2007,la CTR dell’Umbria ha confermato la sentenza dalla CTP di Perugia che aveva rigettato il ricorso proposto da Ma. Ma., Br. Or., Fa. Ri. e Ma. Sa. avverso 4 avvisi di accertamento con i quali l’Ufficio aveva ripreso a tassazione il tributo IRPEF per l’anno 2001, sanzioni ed interessi su plusvalenze realizzate a seguito di cessione di terreni venduti dai suddetti alla società Tr. Im. s.r.l.
2. Secondo il giudice di appello i terreni alienati erano stati correttamente considerati come edificabili sulla base dello strumento urbanistico approvato dal comune.
2.1 Aggiungeva la CTR che il criterio da utilizzare per individuare il momento in cui sorgeva la plusvalenza era quello di competenza, poi evidenziando che dal contratto preliminare di vendita non si evinceva con certezza quali fossero stati i tempi ed i modi del pagamento del corrispettivo derivante dalla compravendita soggiacendo il medesimo ad una condizione sospensiva (… una volta
verificatasi la prima condizione sotto apposta).
2.2 Rilevava, infine, che stante l’assenza di un documento di pagamento avente data certa e tenuto conto che l’art. 6 DPR 633/1973 individuava il momento impositivo ai fini Iva dei trasferimenti immobiliari alla data di stipula dell’atto pubblico – risalente nel caso concreto al 28.3.2001 – doveva ritenersi corretto l’operato dell’ufficio impositore che aveva ritenuto realizzata la plusvalenza
nell’anno 2001.
3. Contro la decisione testé ricordata hanno proposto ricorso per Cassazione Ma. Ma., Br. Or., Fa. Ri. e Ma. Sa., affidandolo a tre motivi al quale resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate.
Motivi della decisione
4. Con il primo motivo i ricorrenti lamentano violazione e falsa applicazione dell’art. 81 comma 1 lett. b) DPR n. 917/1986, in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c., assumendo che erroneamente il giudice di appello aveva considerato l’edificabilità dell’area, avendo applicato alla fattispecie una normativa – art. 36 D.L. n. 233/2006 – entrata in vigore in epoca successiva alle vicende contestate negli avvisi
di accertamento e non dotata di efficacia retroattiva, a ciò peraltro ostando l’art. 1 della l. n. 212/2000 che prevedeva l’impossibilità di introduzione di leggi retroattive.
5. Con il controricorso l’Agenzia delle Entrate deduceva, quanto al primo motivo la sua infondatezza.
6. Con il secondo motivo i ricorrenti lamentano violazione e falsa applicazione degli artt. 81 comma 1 lett. b) e 82 comma 1 DPR n. 917/1986, in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c., per avere ritenuto applicabile il principio di competenza ai fini del computo della plusvalenza, apparendo improprio il richiamo, operato dalla CTR, a Cass. 16051/2001 – relativa a contratto di vendita con rateizzazione del prezzo – e dovendosi invece applicare gli artt. 81 e 82 DPR n. 917/1986 che erano chiaramente informati al principio di cassa. Aggiungevano i ricorrenti che nemmeno corretto poteva ritenersi il richiamo all’art. 6 DPR 633/1972 in tema di IVA operato dalla CTR che, proprio nel caso di trasferimenti immobiliari per i quali vi era stato un pagamento parziale, prevedeva che l’operazione
si considerasse effettuata al momento del pagamento.
7. Rispetto a tale censura l’Agenzia delle Entrate evidenziava, anzitutto, che la CTR aveva riscontrato la mancanza di data certa del pagamento e che tale affermazione era idonea a giustificare la decisione.
8. Con il terzo motivo di ricorso i ricorrenti lamentano omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione su un punto decisivo della controversia (art. 360 n. 5 c.p.c.), ritenendo che le affermazioni della CTR in ordine alla mancanza di un documento di pagamento avente data certa ed all’asserita impossibilità di individuare con certezza il momento del pagamento del corrispettivo della vendita si ponevano in antitesi rispetto alle risultanze processuali dalle quali, invece, emergeva l’esistenza delle fatture emesse dalle aziende agricole e delle copie del libro giornale della società acquirente, dalle quali si evidenziavano i pagamenti eseguiti in corrispondenza delle fatture ricevute, nonché un’attestazione sottoscritta dall’amministratore unico della società Tr. Im. ove si dichiaravano i pagamenti effettuati nell’anno 1998 a favore dei ricorrenti.
L’Agenzia ha sostenuto l’inammissibilità della censura per carenza di autosufficienza, non avendo la parte ricorrente trascritto i documenti il cui esame avrebbe omesso la CTR al fine di valutare l’avvenuto pagamento nel 1998.
9. Il primo motivo di ricorso è infondato.
9.1 E’ costante, nella giurisprudenza della Corte di Cassazione, il principio secondo cui, in tema di imposte sui redditi, le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione, che concorrono a formare il reddito imponibile secondo il D.P.R. 22.12.1986 n. 917, vanno individuate sulla base dell’interpretazione fornita dal D.L. 4.7.2006 n. 223, art. 36, comma 2, convertito con modificazioni dalla L. 4.8.2006 n. 248, secondo cui un’area è da considerare fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal comune, indipendentemente dall’approvazione della regione e dall’adozione di strumenti attuativi del medesimo” (Cass. Sez. Un., 30.11.2006 n. 25506; Cass., 10.6.2008 n. 15282; Cass., 17.4.2009 n. 9187; Cass. n. 7329 del 2011).
9.2 La Commissione tributaria regionale si è attenuta ai superiori principi che pure resistono alle contrarie prospettazioni dei ricorrenti volte a negare l’efficacia retroattiva del ricordato art. 36 bis in relazione alle previsioni della legge n. 212/2000, come rilevato, peraltro, da Corte cost. n. 41/2008, secondo cui non può escludersi la derogabilità del c.d. Statuto del contribuente ad opera di una disposizione normativa ad esso successiva.
10. Passando al secondo motivo di ricorso, reputa il Collegio che lo stesso è infondato, ancorché appaia necessario procedere alla correzione della motivazione della sentenza ai sensi dell’art. 384 c.p.c., conforme a diritto quanto al dispositivo.
10.1 Occorre premettere che ai sensi dell’art. 81 comma 1 lett. b) TUIR – nel testo ratione temporis vigente, ora divenuto art. 67 – sono inclusi tra i redditi diversi “… in ogni caso, le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione”.
Il successivo art. 82 aggiunge che “Le plusvalenze di cui alle lettere a) e b) del comma 1 dell’articolo 81 sono costituite dalla differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo di imposta, al netto dell’imposta comunale sull’incremento di valore degli immobili, e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo”.
Giova ancora ricordare che l’art. 9 comma 5 del T.U.I.R. introdotto dal D.P.R. n. 42/1988 precisa che ai fini delle imposte sui redditi le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono anche per gli atti a titolo oneroso che importano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento e per i conferimenti in società.
10.2 Orbene, nel caso di specie deve farsi applicazione del criterio di cassa e non del principio di competenza come ritenuto dalla CTR che ha, quindi, erroneamente interpretato gli artt. 81 e 82TUIR.
10.3 Ed invero, occorre premettere che questa Corte ha avuto modo di chiarire che dal dettato normativo di cui al D.P.R. 22.12.1986 n. 917, art. 81, comma 1, – ove si dispone che “costituiscono redditi diversi”
a) “le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni; e
b) “le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di partecipazioni sociali” – e art. 82 – secondo il quale “le plusvalenze di cui alle lettere a), b) e c) dell’art. 81, comma 1 sono costituite dalla differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo di imposta, al netto dell’imposta comunale sull’incremento di valore degli immobili, e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo” – si evince che gli unici dati utilizzabili nell’operazione (algebrica, tassabile se il risultato è positivo) necessaria per determinare la “differenza” costituente la “plusvalenza” sono costituiti dal “prezzo di acquisto” (o dal “costo di costruzione del bene ceduto”) e dai “corrispettivi percepiti nel periodo di imposta”, ovverosia da elementi (“prezzo”, “costo”, “corrispettivi”) inerenti le specifiche attività negoziali di acquisizione (o di costruzione) prima e di dismissione, poi, dello stesso bene – Cass. n. 27987/2011 -.
10.4 Si è quindi ritenuto, in generale, che i “redditi diversi”, come si evince dal primo comma dell’art. 82 del citato D.P.R. 917/1986, ed in particolare dall’espressione “corrispettivi percepiti nel periodo di imposta”, vengono tassati in base al principio di cassa, il che significa che l’obbligazione tributaria sorge non nel momento della loro maturazione (principio di competenza), ma in quello della loro percezione – Cass. n. 14673 del 1999; conf. Cass. n. 9154 del 2000; Cass. 12581/2004; Cass. n. 15851/2004; Cass. 6620/1997 -.
10.5 Ora, questa Corte è ben consapevole che all’interno della categoria dei c.d. redditi diversi sono presenti ipotesi fra loro nettamente diverse.
10.6 Il che, a titolo meramente esemplificativo, sembra confermato dal diverso regime previsto dall’art. 81, comma 1, lett. b) del D.P.R. 22.12.1986 n. 917, che include le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di terreni ricadenti nella zona “F” del piano regolatore, indipendentemente dall’approvazione degli strumenti attuativi malgrado l’esclusione, prevista dall’art. 11, comma 5, della legge 30.12.1991 n. 413, delle plusvalenze relative ai terreni ricadenti nella medesima zona “F”, realizzate nell’ambito di procedure espropriative – cfr. Cass. 7329/2011 -.
10.7 Del resto, anche altri precedenti di questa Corte hanno provveduto ad indicare specificamente il momento rilevante ai fini del sorgere del presupposto per la plusvalenza, senza che ciò possa valere a giustificare l’adozione di un unico meccanismo di individuazione del tempo di insorgenza della plusvalenza -v. Cass. n. 4365 del 23.02.2011 a proposito di cessione di un’azienda, che ha
affermato la rilevanza del momento della conclusione del contratto e della corrispondente irrilevanza delle vicende successive relative all’adempimento degli obblighi contrattuali od all’estinzione dell’obbligazione per effetto di una transazione con carattere novativo, ovvero di un negozio di risoluzione del precedente contratto per mutuo dissenso -.
10.8 Ciò può, verosimilmente, giustificare l’esistenza di taluni precedenti di questa Corte in cui si trova affermato che ai fini della plusvalenza vige il principio di competenza – v. Cass. n. 16051 del 20.12.2001 e Cass. n. 25326 del 15.12.2010, con riferimento ai redditi derivanti da operazioni speculative analoghe a quelle di cui si discute, ancorché disciplinate dall’art. 76 del D.P.R. 29.9.1973 n. 597, non più in vigore -.
10.9 Ora, tornando al caso di specie, occorre anzitutto sottolineare la peculiarità della plusvalenza connessa alla cessione di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione, disciplinata dall’art. 81 1° comma lett. b), rispetto a quella individuata nella precedente lett. a) della disposizione, essa è rappresentata dalla circostanza
che la stessa prende corpo e rileva fiscalmente anche in assenza di qualsivoglia intento speculativo, a prescindere sia dalle modalità di acquisizione degli stessi (e, pertanto, anche per successione), sia dal tempo intercorso tra acquisto e rivendita, sia dallo svolgimento o meno sui terreni di alcun tipo di attività da parte del cedente – Cass. n. 23605 del 15.09.2008; Cass. n. 23993 del 26.11.2010; Cass. n. 8697 del 15.04.2011 -.
Ciò detto, quel che allora rileva, ai fini della decisione, è l’esame della regula iuris fissata dall’art. 81 con riferimento alle aree suscettibili di edificazione.
10.10 Per queste ultime sembra doversi ritenere che le stesse modalità di determinazione della plusvalenza come determinate dall’art. 82 siano informate al principio di cassa, facendo la norma esplicito riferimento ai corrispettivi percepiti nel periodo di imposta.
10.11 E tuttavia, l’errore in diritto in cui è incorsa la CTR, che ha per contro ritenuto rilevante il principio di competenza, non sembra inficiare la decisione che ha rigettato le doglianze dei ricorrenti.
Ed infatti, ritenendo che ai fini della vicenda concreta rilevasse l’atto di trasferimento immobiliare dei terreni, il giudice di appello ha fatto corretta applicazione dei ricordati art. 81 e 82 D.P.R. n. 917/1986. 10.12 Ed infatti, come ha chiarito questa Corte – Cass. n. 14673 del 1999 – “La plusvalenza presente nel patrimonio di un soggetto (cioè il suindicato incremento di valore) non è assoggettabile a
tassazione fino a quando non viene realizzata. L’art. 81, comma 1, lett. b) del D.P.R. n. 917/86, nel cui ambito di applicazione rientrano anche le ipotesi previste dal comma 5 dell’art. 11 della legge n. 413/91, stabilisce, infatti, che costituiscono redditi diversi le plusvalenze “realizzate mediante cessioni a titolo oneroso”.
Da tale disposizione si ricava altresì che la realizzazione della plusvalenza richiede un atto di trasferimento della proprietà a titolo oneroso, in altre parole la realizzazione della plusvalenza è “conseguenza” di detto “trasferimento”. Senza trasferimento non si ha realizzazione della plusvalenza e, quindi, non esiste reddito tassabile».
10.13 Il principio di cassa, in definitiva, giova a spiegare che in caso di “trasferimento del bene” con differimento del pagamento del prezzo, la corrispondente plusvalenza con il relativo obbligo di denuncia e di pagamento dell’imposta matura in relazione al corrispettivo via via pagato; ciò che può verificarsi in diversi periodi di imposta.
10.14 Nel caso di specie, in cui per stessa ammissione dei ricorrenti i pagamenti parziali sono tutti avvenuti in epoca anteriore all’atto di cessione in forza di contratto preliminare, il presupposto dell’imposta applicata non poteva che essere rappresentato dal momento del trasferimento immobiliare, non certo coincidente con il contratto preliminare, in questo senso deponendo il riferimento plurimo, contenuto nell’art. 81 e nell’art. 82 alla nozione di cessione, pur nell’accezione ampliata dal comma 5 dell’art. 9 TUIR.
10.15 E’ infatti noto che nella promessa di vendita, la consegna del bene immobile e l’anticipato pagamento del prezzo, prima del perfezionamento del contratto definitivo, non sono indice della natura definitiva della compravendita, atteso che – quale che ne sia la giustificazione causale – è sempre il contratto definitivo a produrre l’effetto traslativo reale – cfr. Cass. 8796/2000, 10469/2001,
13368/2005, 24290/2006, S.U. 7930/2008, 1296/2010,Cass. 4863/2010 -.
10.16 Ad opinare diversamente rispetto alle ipotesi in cui i pagamenti precedono l’effetto traslativo (quale potrebbe essere il caso del contratto preliminare ad effetti anticipati, al quale può accompagnarsi il pagamento anticipato di somme) si dovrebbero non solo considerare imponibili corrispettivi che si riferiscono ad una cessione non ancora compiuta: ciò renderebbe concretamente serio il rischio di mancato assoggettamento della plusvalenza a tassazione, favorendo ipotesi di strategie elusive indirizzate a differire sine die l’effetto traslativo, pur essendo stato corrisposto l’intero corrispettivo da cui emerge la plusvalenza.
10.17 Ne consegue che, essendo pacifico fra le parti che il corrispettivo della vendita stipulata con definitivo il 28.3.2001 non fu pagato in epoca successiva all’atto traslativo, non era possibile individuare, ai fini fiscali, il momento di insorgenza del reddito in un momento diverso da quello dell’atto di vendita.
Solo se i ricorrenti avessero dedotto che detti corrispettivi erano stati corrisposti in epoca successiva a tale atto si sarebbe dunque potuto porre il problema legato all’effettiva percezione delle somme che, in mancanza di elementi – mai indicati dai ricorrenti – per ritenere la percezione successiva all’atto di trasferimento – anzi espressamente esclusa dagli stessi ricorrenti -, sono state quindi
correttamente tassate dall’ufficio impositore all’epoca del detto trasferimento.
10.18 La decisione del giudice di appello, per queste ragioni, da correggere in diritto alla stregua delle superiori considerazioni, appare immune dai vizi prospettati dai ricorrenti. Ed è ben chiara, in questa prospettiva, l’irrilevanza delle doglianze agitate dalle parti ricorrenti nel terzo motivo in ordine alla prova dell’avvenuto pagamento anteriore all’atto di acquisto che resta pertanto assorbito.
11. In relazione a quanto testé affermato rimanendo assorbito il terzo motivo di ricorso, il ricorso va rigettato, con condanna degli stessi al pagamento delle spese processuali liquidate come da dispositivo – v. Cass. S.U. n. 17405/2012 -.
P.Q.M.
La Corte rigetta il ricorso e condanna i ricorrenti al pagamento delle spese processuali che liquida in favore dell’Agenzia in complessivi euro 2.000,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.
