CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 04 settembre 2013, n. 20284
Tributi – IRPEG – Accertamento – Costi per il personale – Dichiarazioni dei terzi ai verbalizzanti – Validità
Svolgimento del processo
S.G. D…….. s.r.l. in liquidazione, in persona del liquidatore pro- tempore, propone ricorso per cassazione, affidato a nove motivi, avverso la sentenza indicata in epigrafe con la quale la Commissione Tributaria Regionale della Calabria, in accoglimento dell’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate ed, in totale riforma della sentenza di primo grado, ha rigettato il ricorso proposto da detta società avverso l’avviso di accertamento con il quale erano state recuperate a tassazione somme per IPERF e ILOR relative all’anno di imposta 1995 con riferimento a costi non sostenuti.
La sentenza impugnata risulta sorretta dalle seguenti rationes decidendi:
– l’obbligo di motivazione dell’ avviso era stato correttamente assolto con il rinvio per relationem al processo verbale della Guardia di Finanza, ricevuto e sottoscritto dalla contribuente e, quindi, da questa conosciuto;
– l’omessa annotazione di operazioni imponibili giustificava il ricorso all’accertamento di cui all’art.39 d.p.r. n.600/73 e le dichiarazioni dei dipendenti di avere ricevuto compensi inferiori a quelli indicati in busta paga costituivano presunzioni gravi e precise con conseguente inversione dell’onere della prova a carico del contribuente;
– la determinazione dell’imponibile accertato non era stata contestata dal rappresentante della società in sede di verifica né erano state allegati elementi concreti atti a provare l’illegittimità di tale determinazione.
Il Ministero dell’Economia e delle Finanze e l’Agenzia delle Entrate non hanno svolto attività difensiva.
Motivi della decisione
0. Preliminarmente va dichiarata l’inammissibilità del ricorso proposto nei confronti del Ministero dell’ Economia e delle Finanze non risultando che detto Ente abbia partecipato al giudizio di appello.
1. Con il primo motivo di ricorso -rubricato “violazione e falsa applicazione ex art.360 comma 1 n. 3 c.p.c. dell’art.7 della legge n.212/2000, dell’art. 3 della legge n.241/1990 e dell’art.42 del d.p.r. n. 600/73. Omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione, ex art.360 comma 1 n.5 c.p.c. della sentenza sulla carenza di motivazione dell’avviso di accertamento – la ricorrente si duole che, contrariamente a quanto ritenuto dalla Commissione Tributaria Regionale, l’avviso era carente di motivazione in quanto anche il processo verbale di constatazione, dal primo atto richiamato, era carente contenendo, esclusivamente, le dichiarazioni rese dai dipendenti e la citazione una sentenza di questa Corte che, peraltro, non atteneva alla fattispecie.
1.1 II motivo è inammissibile per difetto di autosufficienza.
La ricorrente, invero, non ha riportato, in ossequio al suddetto principio, gli scritti difensivi nei quali avrebbe sottoposto la specifica questione (mancanza di motivazione dell’atto richiamato per relationem nell’avviso di accertamento) nei precedenti gradi con la conseguenza che detta questione deve, oggi, ritenersi inammissibilmente introdotta siccome nuova.
2. Con il secondo motivo si denuncia, ex art.360 n. 5 c.p.c, l’error in procedendo commesso dalla C.T.R. la quale avrebbe erroneamente ritenuto l’accertamento, oggetto di controversia, induttivo, allorquando era stato rettificato il reddito di impresa solo con riferimento ad una singola voce di costo. Inoltre la C.T.R. sarebbe incorsa in ulteriore errore facendo riferimento alla “omessa annotazione di operazioni imponibili” laddove la controversia verteva su “presunte fittizie registrazioni” .
2.1 II motivo è inconducente. Dal tenore complessivo della sentenza impugnata è facilmente evincibile che la Commissione Regionale calabrese, pur incorrendo nelle sopra illustrate imprecisioni terminologiche, abbia svolto il suo ragionamento sulla base dei fatti dedotti dalle parti (registrazioni di costi in parte fittizi quali risultanti dalle dichiarazioni rese dai dipendenti) né la stessa ricorrente rappresenta la “decisività” del dedotto errore ai fini di una diversa soluzione della controversia.
3. Con il terzo motivo -rubricato violazione e falsa applicazione ex art.360, comma 1 n.3 c.p.c. degli artt.32 e 39 comma 1 lett.d d.p.r. 600/73 e dell’art. 2727 c.c.. Omessa insufficiente o contraddittoria motivazione ex art.360 n.5 c.p.c. della sentenza sulla mancanza dei presupposti per la rettifica del reddito-la ricorrente contesta l’argomentazione del Giudice di appello secondo cui le dichiarazioni di terzi messe a verbale dalla Guardia di Finanza costituiscano presunzioni, gravi, precise e concordanti ai sensi dell’art.39, comma 1 lett.d del d.p.r. n.600/73 in grado di giustificare da sole l’accertamento.
4. Con il quarto motivo -rubricato ” violazione e falsa applicazione dell’art. 114 c.p.c. omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione della sentenza sull’inversione dell’onere della prova- la ricorrente deduce che, erroneamente, la Commissione Regionale calabrese avrebbe addossato sulla contribuente l’onere della prova della quale era, invece, gravata l’Amministrazione. In particolare, sostiene la ricorrente che l’inversione dell’onere probatorio non poteva essere giustificato dalle dichiarazioni rese dai dipendenti le quali non costituivano , “dato certo” né fatto notorio ai sensi dell’art.115 c.p.c.
5. Con il quinto motivo- rubricato violazione e falsa applicazione degli artt.2697 e 2700 c.c..
Omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione della sentenza sulla mancanza di prova dell’ accertamento- la ricorrente deduce come la pretesa dell’Amministrazione finanziaria fosse rimasta sfornita dì prova non potendosi attribuire tale valore alle sole dichiarazioni rese dai terzi trascritte nel processo verbale di constatazione, rimaste prive di riscontri e contestate dal contribuente.
6. Con il sesto motivo -rubricato violazione e falsa applicazione degli artt.112 e 116 comma 2 c.p.c. Omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione della sentenza sulla irrilevanza e sulla mancata prova delle affermazioni delle Società non contestate dalla controparte- la ricorrente deduce come il Giudice di appello avesse illegittimamente disconosciuto le affermazioni delle società (relative alla sussistenza con le maestranze di un conflitto sindacale: unica ragione posta alla base del rilascio delle dichiarazioni da parte dei dipendenti) e, ciò malgrado queste affermazioni non fossero state contestate dalla controparte. Secondo la prospettazione difensiva, infatti, anche nel processo tributario vige il principio dell’onere di contestazione con relativo corollario del dovere, per il giudice, di ritenere “non abbisognevole di prova quanto non espressamente contestato”.
7. Con il settimo motivo – rubricato omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione della sentenza sulla mancata contestazione da parte della società degli elementi a base dell’ accertamento- la ricorrente denuncia l’error in procedendo commesso dalla Commissione Tributaria Regionale nell’ avere affermato che il rappresentante della società aveva partecipato alle operazioni di verifica senza contestare la determinazione dell’ imponibile sulla base degli elementi posti a base della verifica, laddove, invece, tale sorta di tacita acquiescenza era smentita dal contenuto del p.v.c. dal quale si evincevano tutte le contestazioni rese in quella sede dal legale rappresentante.
8. I motivi attinenti, sia pure sotto diversi profili alla medesima questione (rilevanza ed efficacia ai fini dell’accertamento tributario delle dichiarazioni rese dai terzi agli agenti verificatori e del principio di non contestazione; sussistenza delle presunzioni di legge con conseguente inversione dell’onere probatorio) possono essere trattati congiuntamente.
In materia, la giurisprudenza di questa Corte appare univoca nell’affermare che “in tema di contenzioso tributario, le dichiarazioni di terzi raccolte dai verificatori ed inserite nel processo verbale di constatazione non hanno natura di prova testimoniale, bensì di mere informazioni acquisite nell’ambito di indagini amministrative, che possono essere utilizzate quando abbiano trovato ulteriore riscontro nelle risultanze dell’accesso diretto dei verbalizzanti e non siano specificamente smentite dalla controparte. Né è con ciò violato il principio della cosiddetta “parità delle armi”, di cui all’art. 111 Cost., atteso che – in forza di quanto affermato dalla Corte costituzionale con sentenza n. 18 del 2000 -anche il contribuente può produrre documenti contenenti dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale, con il medesimo valore probatorio (Cass.16032 del 29/07/2005) ed ancora che “nel processo tributario, gli elementi indiziari, come la dichiarazione del terzo -nella specie, acquisita dalla guardia di finanza nel corso di un’ispezione, il cui verbale era stato debitamente notificato al contribuente-, concorrono a formare il convincimento del giudice, se confortati da altri elementi di prova; se rivestono i caratteri di gravità, precisione e concordanza di cui all’art. 2729 cod. civ., essi danno luogo a presunzioni semplici (artt. 39 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e 54 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633), generalmente ammissibili nel contenzioso tributario, nonostante il divieto di prova testimoniale (Cass. n.9402 del 20/04/2007; ed in senso conforme n.16845 del 20/06/2008)-
Nella specie, la ricorrente, incorrendo in violazione del principio di autosufficienza del ricorso, non ha riportato integralmente il contenuto dell’avviso di accertamento (se non per stralcio) e del processo verbale a questo allegato e, pertanto, non ha posto questa Corte nella possibilità di compiutamente esaminare le doglianze mosse con il ricorso.
Va, infatti, ribadito che nel giudizio tributario, in base al principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, sancito dall’art. 366 cod. proc. civ., qualora il ricorrente censuri la sentenza di una commissione tributaria regionale sotto il profilo della congruità del giudizio espresso in ordine alla motivazione di un avviso di accertamento (nella specie, risultante “per relationem” ad un processo verbale di constatazione) è necessario, a pena di inammissibilità, che il ricorso ne riporti testualmente i passi che si assumono erroneamente interpretati o pretermessi, al fine di consentirne la verifica esclusivamente in base al ricorso medesimo, essendo il predetto avviso non un atto processuale, bensì amministrativo, la cui legittimità è necessariamente integrata dalla motivazione dei presupposti di fatto e dalle ragioni giuridiche poste a suo fondamento (Cass.nn.8312 del 2013, 9536 del 2013; 15867 del 2004).
Pur a fronte di tale difetto, va, comunque, rilevato che, alla luce dei principi sopra esposti, le dichiarazioni rese dai dipendenti, pur se elementi indiziari, sono state ritenute correttamente dal Giudice di appello dato certo legittimante il ricorso alle presunzioni.
La Commissione regionale calabrese ha, infatti, con motivazione esaustiva e completa, proceduto ad analitica valutazione dell’attendibilità di tali dichiarazioni (considerando il non esiguo numero dei dipendenti denuncianti, l’irrilevanza del dedotto conflitto sindacale in ordine alla veridicità delle denunce e della mancata azione giudiziaria nei confronti dell’imprenditore) unitamente alla sussistenza di ulteriori elementi emergenti quali la mancata prova in ordine alla corresponsione dei contributi.
Conseguentemente, ritenuta la sussistenza di presunzioni gravi, concordanti e precise, i Giudici dì appello hanno correttamente ritenuto, in virtù dell’inversione dell’onere probatorio, che le circostanze addotte dalla contribuente fossero del tutto irrilevanti e, comunque, inidonee allo scopo. L’irrilevanza delle circostanze addotte dalla contribuente (quali, per l’appunto, il fatto che i dipendenti non avessero intentato alcuna azione giudiziaria nei confronti dell’ imprenditore ovvero la sussistenza di un conflitto sindacale foriero del rilascio di dichiarazione non veritiere da parte dei lavoratori) potrebbe comportare l’assorbimento dell’esame del sesto motivo di ricorso con il quale è stato dedotto che l’Agenzia delle Entrate non avrebbe contestato la sussistenza di detti fatti. Va, comunque, rilevato che il motivo difetta di autosufficienza sul punto laddove, al contrario, dalla sentenza impugnata emerge il contrario atteggiamento processuale dell’Agenzia delle Entrate mentre, in ogni caso, la dedotta “non contestazione” riguarda “fatti” che non assume i caratteri della decisività.
Anche il settimo motivo è infondato per carenza di specificità. In ricorso vengono riportati solo stralci del processo verbale, contenenti le dichiarazioni del legale rappresentante della società.
Dette dichiarazioni, peraltro, come correttamente evidenziato nella sentenza impugnata, non forniscono elementi obiettivi di contestazione all’ imponibile accertato (fittizietà di maggiori costi) ma solo argomentazioni astratte e generiche.
8. Con l’ottavo motivo si deduce violazione dì legge ed omessa motivazione per non avere la sentenza impugnata riscontrato la sollevata eccezione relativa alla mancata applicazione dell’ art.12, comma 1, del d.lgs. n. 472/1997 mentre, con il nono motivo, si deduce la violazione e falsa applicazione del comma 5 del medesimo articolo per non avere la C.T.R. riscontrato l’ulteriore eccezione pertinente la mancata applicazione della detta norma, malgrado l’Agenzia avesse irrogato separate sanzioni per ogni annualità, omettendo di applicare la riduzione prevista per l’ipotesi di illecito continuato per più periodi di imposta.
I motivi sono inammissibili.
Nel ricorso, infatti, non vengono riportati gli scritti difensivi nei quali tali “eccezioni” sarebbero state sollevate in appello, ma, soprattutto, da quanto illustrato dalla stessa ricorrente (pag.2 del ricorso) l’atto introduttivo non conteneva dette eccezioni con conseguente inammissibilità della successiva proposizione nell’atto di impugnazione e correttezza del mancato esame da parte della Commissione Tributaria calabrese.
In conclusione, il ricorso va rigettato.
Non vi è pronuncia sulle spese per il mancato svolgimento di attività difensiva da parte degli intimati.
P.Q.M.
Rigetta il ricorso.
