CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 06 settembre 2013, n. 20474
Tributi – Imposte sui consumi – Energia elettrica – Energia acquistata o autoprodotta da una società che gestisce in concessione un’area aeroportuale – Pluralità di soggetti ivi insediati per lo svolgimento di servizi e attività – Obbligo della società concessionaria di mettere a disposizione di tali soggetti l’energia elettrica a fronte della corresponsione di somme determinate forfetariamente – Posizione fiscale della società concessionaria – Mutamento da soggetto utilizzatore a rivenditore dell’energia elettrica – Sussistenza
Ritenuto in fatto
1. La Società Aeroporti di Roma – AdR, gestore dell’aeroporto di Fiumicino in forza di convenzione approvata con d.m. del 1° luglio 1974 giusta legge 755/73, assicura dall’epoca una pluralità dì servizi in via diretta o per il tramite di organismi pubblici (Enav, Enac, W.FF., P.S., G.d.F., etc.) e soggetti privati operanti in loco.
In particolare, l’art.4 della concessione obbliga l’AdR a provvedere alla provvista di luce, forza motrice illuminazione e condizionamento, A fronte di tali servizi, ivi compresa la fornitura dì energia elettrica, la concessionaria riceve compensi forfetari dal soggetti beneficiari, fatta eccezione per gli organismi pubblici che fruiscono delle prestazioni gratuitamente (Legge 755/73, art.2).
Riguardo all’energia elettrica l’AdR versa sia l’imposta erariale (TUA 504/95, artt. 52 e seg. ), sia l’addizionale provinciale (D.L. 511/88, art.6 c. 1, lett. e) ), come titolare di unica utenza ossia con riferimento all’energia acquistata sul mercato o autoprodotta dai gruppi elettrogeni di soccorso. Perciò, per gli anni dal 2002 al 2006, rivendica (a) sia la ed. “esenzione opificio”, cioè l’esenzione dal pagamento dell’imposta erariale per l’utilizzo di energia elettrica in opifici industriali aventi consumo mensile superiore a 1,2 milioni di Kwh (TUA, art.52, prima c.2, lett. o-bis) e poi c.3 lett.f)), (b) sia l’esenzione dall’addizionale provinciale per l’utilizzo di energia elettrica in utenze non abitative aventi consumo mensile superiore a 200 mila Kwh.
2. Secondo l’Ufficio tecnico di finanza, nei diversi atti impugnati dalla contribuente (nella specie l’avviso di pagamento n.448 del 10/10/2007 per addizionale evasa nel 2002 in € 89,280), questa cede a terzi operanti in aeroporto parte dell’energia elettrica, anche acquistata sul mercato attraverso apposita cabina di trasformazione, così sottraendo a tassazione i consumi propri dei diversi soggetti operanti nello scalo di Fiumicino e omettendo di denunciarsi come soggetto passivo d’imposta quale “commerciante di energia” o “officina di acquisto per la rivendita”. Inoltre, la contribuente ha fruito della c.d. “esenzione opificio” per l’energia elettrica impiegata direttamente, pur non essendo titolare di stabilimento tecnicamente organizzato per l’esercizio di attività diretta alla produzione di beni.
3. Nei successivo e vasto contenzioso la CTR-Lazio, su separati appelli dell’Ufficio di Roma 1 dell’Agenzia delle dogane, conferma gli annullamenti degli atti fiscali pronunciati dai giudici tributari di prime cure ritenendo, che l’aeroporto di Fiumicino sia unica unità produttiva, tecnicamente organizzata ancorché complessa, con gestione unitariamente costituita in capo alla concessionaria AdR, che rappresenta unico utente ai fini delle imposte gravanti sul consumo dell’energia elettrica. Sicché, a tali fini, quella che conta è solo la quantità complessivamente consumata dall’intero comprensorio aeroportuale, indipendentemente dalla modalità di approvvigionamento e dì distribuzione.
Tali rilievi, uniti a manchevolezze circa i criteri di quantificazione delle pretese erariali, sono posti a fondamento anche della sentenza n.574 del 21 ottobre 2009 sull’avviso di pagamento n.448 del 10 ottobre 2007.
4. Propone ricorso per cassazione, affidato a plurimi motivi, l’Agenzia delle Dogane; la contribuente resiste con controricorso e ricorso incidentale condizionato, ai quali l’amministrazione replica con controricorso. Le parti si difendono anche con memorie.
Considerato in diritto
5. Con i primi due motivi di ricorso principale, denunciando plurime violazioni di norme di diritto (TUA, artt. da 52 a 55; D.L 511/88, art.6; Preleggi, art. 12), l’Agenzia delle dogane sostiene che le imposte richieste conseguono all’illegittimo cumulo – al fine di godere delle esenzioni o delle soglie d’imposizione – del consumi elettrici di più soggetti operanti nell’unico comprensorio aeroportuale di Fiumicino servito da un unico “punto presa” intestato alla concessionaria AdR, che non rispetta le prescrizioni imposte, per la cessione a terzi dell’energie, al “fabbricante” al quale sono equiparati chi autoproduce energia sia chi la acquista da altri.
Rileva che, solo costituendosi come officina elettrica attraverso la denuncia all’Ufficio tecnico di finanza. l’AdR può fornire energia a terzi, a qualsiasi titolo operanti nel comprensorio aeroportuale; dì talché, solo così facendo, il fisco ha la possibilità di imporre alla contribuente di munirsi di contatori a valle per differenziare i consumi proprio da quelli per l’energia fornita a terzi.
Con il terzo motivo, denunciando plurime violazioni di norme dì diritto (Cod. Civ., art.2697; TUA, art. 53), l’Agenzia delle dogane sostiene che, in mancanza di contatori separati per i vari usi e tenuto conto del riparto degli oneri probatori per i benefici fiscali, la prova delle imposte evase, con l’illegittimo cumulo dei consumi diretti della soc, AdR e quelli degli altri operatori aeroportuali, può essere raggiunta per presunzioni. Con il quarto motivo, l’Agenzia delle dogane denuncia vizi motivazionali correlati alle medesime questioni oggetto dei primi due motivi.
6. Il ricorso principale (redatto in conformità ai requisiti dell’art.366 cod. proc. civ.) è fondato e va accolto nei sensi di seguito precisati (v. infra §10).
In primo luogo, si rileva che, riguardo all’imposta erariale sul consumo dell’energia elettrica, l’addizionale provinciale, prevista dall’art. 6 del d.L 28 novembre 1988, n. 511 In ordine a qualsiasi uso effettuato in locali e luoghi diversi dalle abitazioni, fino ai limite massimo di 200.000 chilowattora di consumo al mese, si applica in relazione a ciascun distinto punto di acquisto dell’energia, anche se una pluralità di essi facciano capo ad un medesimo soggetto giuridico esercente un’unitaria attività produttiva (Sez. 5, Sentenza n. 2847 del 24/02/2012, Rv. 621418)
Invero l’art. 54, comma terzo, del d.lgs. 26 ottobre 1995, n. 504 (TUA) -unica disposizione relativa all’officina delle imprese acquirenti di energia elettrica per farne rivendita o uso proprio – facendo riferimento alle linee di distribuzione, ha riguardo ad una situazione sovrapponibile a quella descritta dal precedente comma secondo, che, relativamente al fabbricante, prevede la figura delle officine distinte perché esercitate in luoghi distinti, anche se messi in comunicazione attraverso un’unica linea di distribuzione, rendendo rilevante il luogo di fornitura dell’energia (ult. cit.).
Né tale disciplina risulta in contrasto con gli artt. 3 e 53 Cost., nella parte in cui assoggetta a maggiore imposizione sui consumi di energia elettrica i contribuenti che prelevano energia da differenti punti di consegna, rispetto a quelli che prelevano la stessa quantità di energia da un unico punto di consegna, precludendo ai primi l’applicazione regressiva del prelievo stabilita per i secondi, poiché la disponibilità di plurimi punti di presa, consentendo una più flessibile ed articolata organizzazione dell’attività produttiva, legittima la diversificazione impositiva e costituisce un presupposto oggettivo, la cui valorizzazione è coerente con la natura del tributo, che è imposta di consumo e non sul reddito, tanto più che solo a quest’ultima è riferibile il principio costituzionale di progressività, (ult. cit.).
In secondo luogo si osserva, che le aliquote dell’imposta erariale sul consumo dell’energia elettrica di cui all’art. 17 del d.L 23 febbraio 1995, n. 41 (conv. in legge 22 marzo 1995, n. 85) e le relative addizionali degli enti locali di cui all’art. 6 del d.l. 28 novembre 1988, n. 511 (conv. in legge 27 gennaio 1989, n. 20), per il riferimento alle forniture effettuate in favore dell’officina contenuto nell’art, 54 del TUA, sono congegnate In base ad una tariffazione con meccanismo regressivo per il quale, dovendo essere perseguite strategie aziendali e di politica commerciale volte ad incentivare ì consumi, a maggiori utilizzi corrispondono prezzi inferiori. (Sez. 5, Sentenza n. 24687 del 23/11/2011, Rv. 620173).
Ne consegue che te tariffe devono essere commisurate ai consumi delle singole unità produttive e non a quelli effettuati, in cumulo, da tutti gli stabilimenti di consumo, anche se portano a conclusione te lavorazioni di un unico processo produttivo ovvero realizzano comunque le unitarie finalità aziendali. Altrimenti, non potrebbero essere versate le addizionati agli enti territoriali – eventualmente diversi – in cui possono essere ubicati i singoli impianti e si acuirebbe il divario tra imprese di diverse dimensioni, potendo solo quelle più grandi cumulare tutti i consumi e attingere più facilmente a tariffe economicamente più favorevoli, con indubbie ricadute sul principio di parità di trattamento, (ult. cit.). Analogamente si ritiene, nella giurisprudenza di legittimità, che l’esenzione dall’imposta erariale sull’energia elettrica, concessa dall’art. 52, comma 2, lett. o-bis), del TUA nella fattispecie di consumo mensile superiore a 1,2 milioni di chilowattora in regime di autoproduzione, non può riferirsi al consumo complessivo di una pluralità di aziende solo perché incluse nello stesso comprensorio industriale, occorrendo viceversa disaggregare, ai fini del riconoscimento del beneficio, i consumi mensili di ogni singola azienda, in conformità alla natura sostanzialmente regressiva della tariffazione. (Sez. 5, Sentenza n. 3537 del 07/03/2012, Rv. 621301).
7. Orbene, non è contestato che l’energia elettrica acquistata sul mercato attraverso apposita cabina di trasformazione sia nella titolarità dell’AdR come “officina di acquisto di energia elettrica” (art. 53, primo e secondo comma, del TUA). Resta, quindi, modificata la modalità d’impiego della energia elettrica da uso proprio e a uso anche dei terzi, mediante collegamento alla presa dell’officina cedente (art. 54, terzo comma, del TUA).
Dunque, la Società Aeroporti di Roma somministra energia elettrica ai terzi concessionari, da considerarsi veri e propri consumatori-finali; perciò, quale rivenditore, assume la posizione di soggetto passivo della imposta sui consumi di energia dei predetti concessionari. In particolare, la Società Aeroporti di Roma viola l’obbligo di denuncia posto dal quarto comma dell’art. 53 del TUA, che prevede la denuncia delle eventuali modificazioni o variazioni delle attività di un’officina fornita di licenza: a tale fattispecie normativa va ricondotto il mutamento della sua posizione fiscale da soggetto utilizzatore in proprio a soggetto distributore di energia elettrica (vedasi, nello stesso senso sul caso Telecom, le recentissime decisioni di questa Corte dei 28/01/2013, pubblicate il 13/03/2013 coi nn. 6247 e 6248).
8. Né vaie invocare, a fini esonerativi degli obblighi di legge, le fonti convenzionali vigenti tra la contribuente e la P.A., che si limitano solo a regolare i criteri per l’accertamento degli scaglioni di energia ai fini dell’imposta erariale e delle addizionali, la presentazione mensile all’Ufficio tecnico di finanza di Roma di copia delle fatture di acquisto dell’energia elettrica emessa da parte delle società distributrici e la facoltà della contribuente stessa di gestire servizi particolari mediante affidamento degli stessi a terzi in appalto o in sub concessione parziale (art.4 della legge 755/73) ovvero di “consentire … l’uso … di locali ed aree site nelle aerostazioni … in genere ad attività commerciali utili al servizio aeroportuale e di introitarne il relativi proventi”. Si tratta, dunque, di attività commerciali che testualmente non rientrano tra i servizi essenziali per l’aerostazione (es. di ordine pubblico, sanità, antincendio, etc), ma che sono semplicemente “utili al servizio aeroportuale” e che danno luogo ad autonome entrate, ossia “proventi”, per la Società Aeroporti di Roma. Il fatto che questa, in generale, “assume l’obbligo di provvedere a proprie cure e spese … alla provvista di … luce, forza motrice” non rileva ai fini di esonerarla dagli obblighi fiscali, atteso che la fornitura di energia a terzi, gestori di attività commerciati in area aeroportuale in base a patti pacificamente onerosi, muta obiettivamente la posizione fiscale della Società Aeroporti di Roma da soggetto utilizzatore a soggetto distributore di energia elettrica.
9. Passando all’esame delle questioni circa la quantificazione della pretesa erariale, si osserva che, in materia di energia elettrica, la mancata misurazione del consumo, per l’accertata assenza di misuratori presso i terzi cessionari dell’energia, non può esonerare la contribuente dall’obbligo fiscale di corrispondere i tributi sui consumi realmente effettuati.
Tale principio, desunto dalla giurisprudenza di questa Corte sulla responsabilità contrattuale per somministrazione di energia elettrica (cfr. Sez. 3, Sentenza n. 1533 del 08/06/1963, Rv, 262284), trova indiretto riscontro negli orientamenti di legittimità anche in tema di esenzioni ed agevolazioni, per i casi di mancata ottemperanza alle prescrizioni di cui agli artt. 53 e 55 del TUA, riguardanti, rispettivamente la preventiva denuncia di officina elettrica e l’applicazione degli speciali congegni di misura, potendosi accertare le quantità di energia impiegata con altri mezzi istruttori predisposti dalla legge, diversi dagli accorgimenti tecnici previsti dal citato testo unico. (Sez, 5, Sentenza n. 19321 del 22/09/2011, Rv. 619012).
Peraltro, questo Collegio ritiene di dover confermare che incombe al soggetto che invoca esenzioni e agevolazioni la dimostrazione rigorosa dell’utilizzo di energia elettrica, secondo la regola generale per la quale spetta al contribuente che invochi il beneficio fiscale l’onere di provare l’esistenza dei presupposti richiesti; sicché egli deve provare compiutamente il particolare uso dell’energia elettrica che giustifichi esenzioni e/o nonché la quantità di energia impiegata, (cfr. Sez. 5, Sentenza n. 20679 del 2008, in motiv.) .
Perciò, nella specie, l’onere della prova ricade sulla Società Aeroporti di Roma, in primo luogo perché invoca eccezioni alla regola generale della imponibilità secondo il TUA, ed inoltre perché non ha reso possibile il controllo attraverso strumenti di misurazione presso i terzi beneficiari previsti dalla legge (cfr. Sez. 5, Sentenza n. 3868 del 2005, in motiv.). Nella specie, una volta dimostrati con opportune ricognizioni i fatti costitutivi della pretesa tributaria azionata (p.v.c), li fisco ha proceduto alla quantificazione dei consumi sulla scorta di presunzioni semplici che, essendo correlate alle attrezzature elettriche installate, colgono sul piano logico e circostanziale il reale senso economico dell’operazione condotta dalla Società Aeroporti di Roma, onde desumerne la ricaduta fiscale, senza che la contribuente, invece, adduca alcunché in contrario riguardo al succitato onere probatorio a suo carico (v. infra §13).
10. L’accoglimento dei primi tre motivi del ricorso principale, comporta l’assorbimento del quarto mezzo (per correlati meri vizi motivazionali), la cassazione senza rinvio della sentenza d’appello e ti rigetto nel merito del ricorso introduttivo, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto (art. 384 cod. proc. civ.).
11. Tali conclusioni non sono inficiate dal ricorso incidentale condizionato che va interamente disatteso.
Esso, in primo luogo, lamenta il rigetto implicito dell’eccezione d’inammissibilità dell’appello per incompetenza funzionale dell’appellante Ufficio di Roma 1, ripropone la questione in sede di legittimità per violazione di norme di diritto (d.lgs. 546/1992, artt. 10, 52, 53). Assume, che, a decorrere del 13 dicembre 2007, le competenze del soppresso Ufficio tecnico di finanza, autore del provvedimento impugnato, sono devolute all’Ufficio della Dogana di Roma 2, territorialmente competente sull’aeroporto di Fiumicino (Dir. n. 1919/UD del 20/11/2007) e, dunque, unico ad essere legittimato, sui piano sostanziale e processuale, ad appellare la sentenza di prime cure.
12. Il motivo non è fondato, valendo per l’Agenzia delle dogane gli stessi principi consolidatamente enunciati da questa Corte per le altre Agenzie (ex multis Cass. 14815/11). Si è detto, infatti, anche in dottrina che “ai fini esclusivi del rapporto processuale … la qualità di parte dinanzi alle commissioni tributarie è assunta dal singolo ufficio dell’amministrazione finanziaria periferica che ha trattato la controversia”, ossia, secondo il tenore del d.lgs. 546/1992, art. 10, “l’ufficio … che ha emanato l’atto impugnato” (Cass. 15781/12, in motiv. §05),
Invero, gli uffici di una medesima Agenzia fiscale, nelle grandi aree metropolitane, sono espressione di una distribuzione delle competenze a essa intrinseca, disposta con atti interni – denominati decreti direttoriali – aventi natura oggettiva e soggettiva di atti amministrativi e privi d’efficacia verso il pubblico degli utenti; pertanto, la loro violazione da parte degli uffici non comporta alcun vizio (Cass. 16436/09, in fattispecie relativa all’emissione di cartelle esattoriali da parte di un ufficio dell’Agenzia delle entrate di Roma).
Il formante giurisprudenziale, del resto, è nel senso che, per ogni Agenzia fiscale, la legittimazione a stare in giudizio nei processi tributari è riconosciuta, nei gradi di merito, in via concorrente anche agli uffici periferici, senza tuttavia che ciò muti la titolarità e la riferibilità degli effetti del potere esercitato con l’emissione del provvedimento impugnato che rimane sempre in capo all’Agenzia fiscale quale soggetto di diritto. Infatti, siccome gli uffici periferici non hanno autonoma soggettività rispetto all’Agenzia fiscale nella cui struttura del quale sono organicamente inseriti, le sentenze emesse nelle controversie tributarie producono i loro effetti direttamente nella sfera giuridica della Agenzia fiscale e non dell’Ufficio periferico presente in giudizio. Dunque, tutto ciò che riguarda l’articolazione organizzativa interna dell’Agenzia fiscale (modifiche di struttura o competenze; soppressione, accorpamento o scissione; redistribuzione territoriale degli uffici periferici) deve ritenersi processualmente irrilevante, essendo sempre e comunque riferibile l’attività difensiva all’Agenzia fiscale, quale persona giuridica di diritto pubblico, giammai al singolo ufficio periferico, le cui vicende organizzative restano del tutto indifferenti.
13. Infine, denunciando il rigetto implicito del relativo rilievo, la Società Aeroporti di Roma infondatamente insiste sulla nullità dell’atto impostavo per generiche carenze motivazionali e probatorie (art. 7 dello Statuto) e per l’affidamento della contribuente sulle fonti convenzionali regolatrici del rapporto tributario
Nel richiamare le considerazioni già svolte sul terzo motivo di ricorso principale e sugli oneri a carico della contribuente (v. sopra §9) e principi oramai consolidati sulla legittima motivazione per relationem degli atti tributari (ex multis Sez. 5, Sentenza n. 4523 dei 21/03/2012, Rv. 622113), si osserva che, trattandosi nella specie di accertamento di natura eminentemente tecnica, la presenza e l’adeguatezza della motivazione rilevano non già a fini della legittimità, ma della attendibilità concreta del giudizio accennato, e, in sede contenziosa, della verifica della bontà delle ragioni oggetto della pretesa indicata in motivazione (cfr. in generale Sez. 5, Sentenza n. 5404 del 04/04/2012, Rv. 621890). Del resto, l’accertamento fiscale è provvedimento autoritativo con il quale l’amministrazione fa valere la propria pretesa tributaria, esternandone il titolo e le ragioni giustificative al fine di consentire al contribuente di valutare l’opportunità di esperire l’impugnazione giudiziale, nell’ambito della quale l’Ufficio finanziario è tenuto a passare dall’allegazione della propria pretesa alla prova, anche per presunzioni semplici, del credito vantato (cfr. in generale Sez. 5, Sentenza n. 8136 del 23/05/2012, Rv. 622684), mentre é compito specifico della parte contribuente operare con adeguata specificità (nella specie mancante) la critica sulla correttezza, portata probatoria e coerenza logica e giuridica degli elementi addotti dal fisco.
Si aggiunga, quanto alla pretesa violazione del secondo comma dell’art.10 dello Statuto, che l’affidamento della parte contribuente può rilevare ai fini della sanzioni ma giammai riguardo recupero dei tributi evasi (Sez. 5, Sentenza n. 3757 del 09/03/2012, Rv. 621927). Né, comunque, può parlarsi, nella specie di affidamento della contribuente di fronte ai concreto atteggiarsi dell’azione del fisco, non ravvisandosi l’apparenza di un’attività della P.A. in senso univocamente favorevole alla parte contribuente, desumibile da circostanze specifiche e rilevanti, e apparendo, invece, chiaramente contra legem la condotta in esame. (Sez. 5, Ordinanza n. 23309 del 09/11/2011, Rv. 619886).
14. Accolto il ricorso principale, nei sensi di cut in motivazione, e rigettati il ricorso incidentale e quello introduttivo, le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e sono liquidate in dispositivo;
invece, per l’evolversi e le implicazioni della controversia, si ravvisano le condizioni per disporre la compensazione delle spese dei gradi mento.
P.Q.M.
Accoglie il ricorso principale nei sensi di cui in motivazione, rigetta il ricorso incidentale, cassa senza rinvio la sentenza d’appello e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo della contribuente, che condanna alle spese del presente giudizio di legittimità liquidate in € 4.500 per compensi oltre alle spese prenotate a debito; compensa le spese dei gradi di merito.
