CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 09 gennaio 2014, n. 221
Tributi – Agevolazioni fiscali – Credito d’imposta per nuovi investimenti in aree svantaggiate ex art. 8, L. n. 388/2000 – Opere realizzate su suolo altrui – Ammissibilità – Limiti – Possibilità di contabilizzare i relativi costi tra le immobilizzazioni materiali
Ritenuto in fatto
L’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione, affidato a due motivi, nei confronti della N.M. di E.S. & C. sas (che non resiste con controricorso), avverso la sentenza n. 22/46/2008 del 26/02/2008, depositata in data 11/03/2008, della Commissione Tributaria Regionale della Campania, con la quale – in una controversia concernente l’impugnazione degli avvisi di recupero del credito d’imposta utilizzato dall’impresa ex art. 8 L. 388/2000, per gli anni 2001, 2002 e 2003, in relazione a nuovi investimenti in aree svantaggiate, consistenti nelle opere di ampliamento, ristrutturazione, ammodernamento di attrezzature ed impianti esistenti, su immobile altrui ma condotto in locazione (nella specie, necessari per l’adattamento del locale sulla base di un contratto di franchising) – è stata confermata la decisione n. 247719/2006 della Commissione Tributaria Provinciale di Napoli, che aveva parzialmente accolto il ricorso della contribuente.
In particolare, i giudici d’appello hanno sostenuto che, proprio sulla base di quanto chiarito dall’Amministrazione finanziaria nella Risoluzione n. 55/E del 4/03/2003, le spese in oggetto, di natura incrementativa (rispetto alla capacità produttiva dell’impresa), effettuate su bene di terzi, ma che si risolvevano in vere e proprie addizioni, dovevano ritenersi agevolabili, ai sensi dell’art.8 citato.
Considerato in diritto
1. L’Agenzia delle Entrate invoca due motivi: 1) l’omessa, insufficiente ed illogica motivazione su fatti controversi e decisivi, ex art.360 n. 5 c.p.c., non avendo i giudici tributari esaminato compiutamente la questione concernente l’agevolabilità dell’investimento effettuato su bene di proprietà di terzi; 2) la violazione e/o falsa applicazione di norme di diritto, ex art.360 n. 3 c.p.c., in relazione all’art.8 L.388/2000, dovendo ritenersi, contrariamente a quanto sostenuto dai giudici della C.T.R., che le spese di ristrutturazione del locale, condotto in locazione, al fine di aprire un nuovo punto vendita in franchising, in quanto inerenti opere prive di autonoma funzionalità e non separabili dai beni dei terzi cui accedono, non costituiscono beni agevolabili ma meri costi relativi a più esercizi, fiscalmente deducibili, ai sensi dell’art.74 TUIR.
2. I due motivi, da esaminarsi congiuntamente, sono fondati.
Il credito d’imposta, previsto dalla L. 23 dicembre 2000, n. 388, art. 8, per i soggetti titolari di reddito d’impresa che, nel periodo ivi indicato, abbiano effettuato nuovi investimenti, spetta per i beni strumentali, materiali e immateriali, aventi il requisito della novità e che siano ammortizzabili ai sensi degli artt. 67 e 68 (oggi 103 e 104) DPR 917/1986, TUIR, all’epoca vigente.
La norma prevede infatti che “per nuovi investimenti si intendono le acquisizioni di beni strumentali nuovi di cui al testo unico delle imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 67 e 68, esclusi i costi relativi all’acquisto di “mobili e macchine ordinarie di ufficio” ….concernente i “coefficienti di ammortamento”, destinati a strutture produttive già esistenti o che vengono impiantate nelle aree territoriali di cui al comma 1, per la parte del loro costo complessivo eccedente le cessioni e le dismissioni effettuate nonché gli ammortamenti dedotti nel periodo d’imposta, relativi a beni d’ investimento della stessa struttura produttiva”.
I beni agevolabili strumentali (destinati dunque ad essere utilizzati dall’imprenditore per più esercizi), oltre al requisito della novità, devono avere la caratteristica di essere ammortizzabili fiscalmente (secondo la procedura che consente di ripartire nel tempo il costo del cespite e che riflette la residua possibilità di utilizzazione del bene).
Ove i beni insistano su suolo altrui, deve essere fornita prova dal contribuente, che invoca il diritto di fruire dell’agevolazione fiscale, in merito alla amovibilità dei beni che configurino beni autonomi rispetto all’immobile di terzi cui accedono (cfr.Cass. 21411/2012, che ha escluso dall’agevolazione i beni non di proprietà dell’impresa, ma oggetto di contratto di locazione, non essendo provata l’amovibilità delle opere di miglioria eseguite, non configurabili quale bene autonomo rispetto all’immobile di proprietà dei terzi cui accedono).
3. Nella specie, i giudici tributari hanno riconosciuto la spettanza dell’agevolazione limitandosi, in maniera apodittica, ad affermare che le opere di ristrutturazione oggetto dell’investimento costituivano beni strumentali nuovi, di natura incrementativa, vere e proprie “addizioni”, senza altro specificare.
Tale ragionamento non risponde pienamente ai criteri dettati dalla legge.
Obiettivo della legge era quello di promuovere nuovi investimenti produttivi in aree territoriali svantaggiate, in funzione dell’incremento della produttività.
Come la stessa Amministrazione ha esposto nella Risoluzione n. 55/2003, la circostanza che le spese siano riferite a beni detenuti a titolo diverso dalla proprietà (nel caso in esame si trattava appunto dell’ampliamento di un edificio industriale sito su terreno altrui concesso in comodato) “non esclude, in linea di principio, che le stesse possano rilevare ai fini dell’agevolazione in questione, infatti, come sopra precisato, occorre verificare il loro corretto trattamento contabile”; cosicché, se si tratta di “spese incrementative che si riferiscono a beni che non hanno una loro autonoma funzionalità rispetto al bene a cui accedono e come tali devono essere classificate civilisticamente nell’attivo dello stato patrimoniale alla voce B I 7) “Altre immobilizzazioni immateriali”, … esse “fiscalmente rientreranno nella disciplina del comma 3 dell’articolo 74 e come tali non possono rilevare ai fini dell’agevolazione” di cui all’art.8 L.388/2000″, costituendo non beni autonomi, ma, stante l’accessione su beni altrui, meri costi deducibili (nei limiti della quota imputabile a ciascun esercizio); nell’ipotesi in cui, invece, “le spese incrementative su beni di terzi sono classificate, secondo corretti principi contabili, tra le immobilizzazioni materiali in quanto riferibili a beni materiali che hanno una loro autonoma funzionalità, sono agevolabili ai sensi dell’art. 8 in quanto costituiscono beni materiali e non dei meri costi”.
4. In sostanza, la sola circostanza che l’opera sia realizzata su suolo altrui (all’epoca dell’utilizzo dell’agevolazione fiscale, nella specie, negli anni 2001, 2002 e 2003), non è decisiva, a condizione che i relativi costi possano essere contabilizzati tra le “immobilizzazioni materiali”, in quanto il bene, avendo una sua autonoma funzionalità ed individualità, a prescindere da quello, di terzi, a cui accede, al termine del periodo di locazione o di comodato, può essere rimosso ed utilizzato separatamente dall’investitore.
4. La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata, con rinvio ad altra Sezione della Commissione Tributaria Regionale della Campania, affinché proceda a nuovo esame ed anche in ordine alle spese del presente giudizio di legittimità.
P.Q.M.
Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata, con rinvio ad altra Sezione della Commissione Tributaria Regionale della Campania, affinché proceda a nuovo esame ed anche in ordine alle spese del presente giudizio di legittimità.
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