CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 15 ottobre 2013, n. 23319
Tributi – Agevolazioni fiscali – Reddito d’impresa – Determinazione – Accantonamenti al fondo copertura dei rischi di cambio – Evidenziazione del saldo dei crediti e debiti di valuta estera – Calcolo – Cambio corrente al momento della loro insorgenza
Svolgimento del processo
Con la dichiarazione dei redditi relativa all’anno 1987, la (…) sottoponeva a tassazione l’importo, corrispondente a un accantonamento iscritto in bilancio al “fondo oscillazione cambi”, in quanto non deducibile, secondo il d.p.r. n. 597/1973 applicabile al periodo in questione, versando su detto importo Irpef e Ilor.
Successivamente, con istanza del 15.6.1988, la società richiedeva il rimborso di detti importi, invocando l’applicabilità, anche all’esercizio 1987, dell’art. 72 del d.p.r. n. 917/1986 (che consentiva di dedurre dall’imponibile l’accantonamento dì cui sopra, per effetto della retroattività prevista dall’art. 36 d.p.r. n. 42/1988).
Il silenzio rifiuto dell’Amministrazione, formatosi sull’istanza, veniva impugnato dalla Società innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Brescia, la quale accoglieva il ricorso.
La sentenza veniva confermata dalla competente Commissione Tributaria di secondo grado. L’Amministrazione finanziaria proponeva, allora, impugnazione dinanzi alla Commissione Tributaria Centrale, contestando la pronuncia del giudice di merito sia sotto il profilo della ritenuta retroattività dell’art. 72 cit. sia per l’omessa verifica della conformità alle disposizioni di detta norma della dichiarazione della società; ma, anche questa volta, le tesi dell’Amministrazione venivano disattese con sentenza n. 7545, depositata il 13.10.2003, e notificata il 20.2.2004. Per la cassazione di questa sentenza proponeva ricorso il Ministero dell’Economia e delle Finanze. Con sentenza n.18519/05 questa Corte, in accoglimento del primo motivo di ricorso, cassava la sentenza impugnata con rinvio alla Commissione Tributaria della Lombardia affinché la lite fosse decisa alla luce del principio per cui la questione relativa alla conformità della dichiarazione della (…) relativamente all’anno 1987, quale condizione imprescindibile per l’applicazione retroattiva dell’art. 72 d.p.r. n. 917/86 era deducibile da parte dell’ Amministrazione finanziaria nel giudizio di appello prima, e conseguentemente dinanzi alla Commissione tributaria centrale dopo, integrando una mera argomentazione difensiva relativa a una circostanza che, in quanto elemento costitutivo della domanda di rimborso, faceva già parte del tema decidendum, rientrando nei contenuti di quanto la società ricorrente avrebbe dovuto provare a sostegno della sua pretesa” e spettando al giudice di merito verificare in concreta se sussistesse o meno la conformità della dichiarazione dei contenuti al d.p.r. n. 917/1986, e in particolare al disposto dell’art. 72, relativo agli oneri deducibili per effetto degli accantonamenti al fondo di copertura dei rischi di cambio, tenuto conto anche delle specifiche controdeduzioni svolte al riguardo dalla società. Riassunto il processo, la Commissione Tributaria della Regione Lombardia-sezione staccata di Brescia, con la sentenza indicata in epigrafe, accoglieva il ricorso introduttivo della società dichiarando, per l’effetto, dovuto il rimborso delle imposte in contestazione. I Giudici territoriali argomentavano la decisione rilevando che il bilancio della società al 31.12.1987 era senz’altro conforme al nuovo T.U.917 mentre la dichiarazione dei redditi 1987 non era conforme (avendo la società inserito una variazione in aumento) ma era diventata conforme a seguito della rettifica operata a seguito dalla tempestiva presentazione dell’istanza di rimborso.
Avverso la sentenza hanno proposto ricorso per cassazione affidandosi a quattro motivi, il Ministero dell’Economia e delle Finanze e l’Agenzia delle Entrate.
Ha resistito con controricorso e successivo deposito di memoria ex art. 378 c.p.c., (…) quale società incorporante la (…).
Motivi della decisione
1. Con il primo motivo – rubricato violazione e falsa applicazione degli artt. 112 e 384 c.p.c. in relazione all’art. 360 n. 4 c.p.c. – i ricorrenti deducono la mancata pronunzia, da parte del Giudice di appello, su una specifica domanda proposta dall’ Amministrazione finanziaria ed il parziale adempimento al mandato conferito da questa Corte nella sentenza di cassazione con rinvio.
Secondo la prospettazione difensiva, infatti, la Commissione Tributaria Regionale, pur pronunciandosi sulla questione di diritto (relativa alla possibilità di ritenere l’istanza di rimborso quale dichiarazione in rettifica), non aveva, poi, accertato in fatto che detta rettifica fosse conforme al “nuovo” art. 72 T.U.I.R., relativo agli oneri deducibili per effetto degli accantonamenti al fondo di copertura dei rischi di cambio.
2. Con il secondo mezzo, articolato in subordine al primo, i ricorrenti – nell’ipotesi in cui si dovesse ritenere che la Commissione Regionale lombarda avesse motivato la decisione con la criptica espressione “la dichiarazione dei redditi non era conforme ma è diventata conforme a seguito della tempestiva istanza di rimborso” – deducono violazione di legge, in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c. ed omissione totale di motivazione, in relazione all’art. 360 n.4 c.p.c. in particolare, i ricorrenti lamentano l’erronea interpretazione dell’art. 72 d.p.r. n. 917/86 e dell’art. 2697 c.c. per avere la Commissione Tributaria Regionale attribuito efficacia retroattiva alla norma con riferimento ai bilanci laddove la conformità al nuovo disposta normativo riguardava esclusivamente la dichiarazione dei redditi o, quantomeno, l’istanza di rimborso essendo i bilanci del tutto irrilevanti ai fini della deducibilità.
Lamentavano, ancora, come la Commissione Tributaria Regionale avesse del tutto apoditticamente affermato che la dichiarazione dei redditi fosse divenuta conforme, a seguito della presentazione dell’istanza di rimborso, senza avere esplicitato l’iter logico seguito malgrado l’analitica deduzione svolta al riguardo da esso Ufficio.
3. Con ulteriore motivo subordinato, proposto ai sensi dell’ art. 360 n. 5 c.p.c.», i ricorrenti rassegnavano come gli stessi fatti sopra rassegnati (primo fra tutti il contenuto della stessa istanza di rimborso) fossero decisivi e non fossero, invece, stati esaminati dalla Commissione Tributaria Regionale al fine di affermare la conformità della rettifica operata con l’istanza di rimborso.
4. Infine, con il quarto motivo si deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 11 e 14 prel; 72 c.1. dpr 22.12.86 n. 917; 36 d.p.r. 4.2.88 n. 42 in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c.
I ricorrenti – richiamando un precedente di questa Corte (sentenza n. 8725/2003) – deducono che la Commissione Tributaria Regionale avrebbe dovuto ritenere irrilevante, ai fini dell’art. 36 d.p.r. n. 42/88, l’istanza dì rimborso presentata dalla società (e, quindi, l’ipotetica conformità di essa e del bilancio al disposto dell’art. 72 d.p.r. n. 917/86) indipendentemente dalla circostanza che la dichiarazione originaria e/o l’istanza di rimborso fossero state anteriori o successive all’entrata in vigore del d.p.r. 917/86 e del d.p.r. n.42/83.
5. I primi due motivi, con i quali si deduce un’omessa pronuncia, sono infondati.
La Commissione Tributaria Regionale, infatti, seppur succintamente e con argomentare in parte involuto, ha, comunque, pronunciato sulla domanda, affermando che il bilancio della società al 31.12.1987 era senz’altro conforme al nuovo t.u. 917 mentre la dichiarazione dei redditi 1987 non era conforme (avendo la società inserito una variazione in aumenta) ma è diventata conforme a seguito della tempestiva presentazione dell’ istanza di rimborso. E, come noto, il vizio di cui all’art. 360 n.4 c.p.c., si configura solo quando manchi qualsiasi statuizione su un capo della domanda o su un’eccezione di parte si da dar luogo all’inesistenza di un provvedimento indispensabile alla soluzione del caso concreto e non può, pertanto, dipendere dall’omesso esame di un elemento di prova. La differenza tra l’omessa pronuncia di cui all’art. 112 c.p.c. e l’omessa motivazione su un punto decisiva della controversa di cui al n. 5 dell’art. 360 c.p.c., (dedotto con il terzo motivo di ricorso) si coglie, infatti, nel senso che, nella prima, l’omesso esame concerne direttamente una domanda od un’eccezione introdotta in causa, mentre nel caso dell’omessa motivazione l’attività di esame del giudice che si assume omessa non concerne la domanda o l’eccezione direttamente, bensì una circostanza di fatto che ove valutata avrebbe comportato una diversa decisione su uno dei fatti costitutivi della domanda o su un’eccezione e, quindi, su uno dei fatti principali della controversia.
6. Ed é questo il vizio di cui risulta affetta la sentenza impugnata come rassegnato dai ricorrenti con il terzo motivo di ricorso sopra illustrato. Come disposto da questa Corte il Giudice del rinvio avrebbe dovuto verificare in concreto se sussista o meno la conformità della dichiarazione ai contenuti del d.p.r. n. 917/86 ed in particolare al disposto dell’art. 72 relativo agli oneri deducibili per effetto degli accantonamenti di fondo copertura dei rischi di cambio tenendo conto anche delle specifiche deduzioni svolte al riguardo dalla società. Ed, al riguardo, l’Agenzia delle Entrate sia, dapprima innanzi a questa Corte, articolando il secondo motivo di ricorso (ritenuto assorbito dalla sentenza di questa Corte che ha disposto la cassazione con rinvio) sia, in seno al ricorso per riassunzione, aveva dedotto che dal contenuto dell’istanza di rimborso non fosse evincibile la prova della richiesta conformità.
Il citato art. 72, relativo agli oneri deducibili per effetto degli accantonamenti al fondo copertura dei rischi di cambio, dispone, infatti, che l’accantonamento sia calcolato e dedotto attraverso l’evidenziazione del saldo dei crediti e debiti di valuta estera calcolato secondo il cambio corrente al momento della loro insorgenza e secondo il cambio corrente nell’ultimo mese di esercizio. Solo, qualora dal raffronto di tali saldi emerga che, in chiusura di esercizio, sia aumentato il saldo valutario passivo o sia diminuito il saldo valutario attivo la deduzione è ammessa limitatamente alla parte eccedente. Sul punto; la motivazione della Commissione Tributaria Regionale appare omessa, non essendo stato esposta l’iter logico seguito al fine di affermare che la dichiarazione dei redditi del 1987 fosse divenuta conforme al disposto normativo sopra illustrato a seguito della tempestiva presentazione dell’ istanza di rimborso, e, ciò malgrado il contenuto dell’istanza di rimborso (come integralmente riportato in ricorso in ossequio al principio di autosufficienza) e del quale la Commissione Tributaria Regionale ha omesso ogni esame.
Per gli stessi motivi sopra rassegnati la sentenza impugnata è egualmente immotivata laddove afferma apoditticamente, senza esplicitare l’iter logico seguito, che il bilancio della società al 31.12.1987 era senz’altro conforme al nuovo T.U. 917 e non illustra le ragioni di rilevanza, ai fini che qui interessano, delle emergenze di bilancio.
L’esame del quarto motivo di ricorso, presupponente la conformità della rettifica al disposto normativo, rimane assorbito.
In conclusione, quindi, in accoglimento del terzo motivo di ricorso, la sentenza impugnata va cassata e disposto il rinvio al Giudice di merito affinché proceda all’accertamento in fatto sopra indicato secondo i principi illustrati oltre che al regolamento delle spese.
P.Q.M.
In accoglimento del terzo motivo di ricorso, rigettati il primo ed il secondo ed assorbito il quarto, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per il regolamento delle spese processuali ad altra sezione della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia.
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