CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 23 ottobre 2013, n. 24000
Tributi – IVA – Operazioni intracomunitarie – Territorialità – Prestazioni di servizi, utilizzate in Italia e fornite da aziende estere senza stabile organizzazione in Italia – Prestazioni indirette – Regole – VI Direttiva CEE – Applicazione
Svolgimento del processo
Con sentenza n. 9/20/06 del 20/2/2009, depositata in data 15/5/2006, la Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, Sez. 20, respingeva, con compensazione delle spese di lite, l’appello proposto, in data 14/10/2005, dalla M. srl, in via principale, e l’appello incidentale proposto dall’Agenzia delle Entrate, avverso la decisione n. 53/06/2005 della Commissione Tributaria Provinciale di Torino, che aveva accolto solo parzialmente {riducendo l’imposta accertata e le sanzioni) il ricorso proposto dalla contribuente contro un avviso di accertamento, notificato nel novembre 2004, relativo a maggiore imposta IVA dovuta (€ 94.506,31), oltre le sanzioni e gli interessi, per l’anno di imposta 2000.
L’avviso impugnato era stato emesso sulla base di un processo verbale di constatazione redatto in data 27/9/2004 e riguardava la contestazione dell’omessa autofatturazione da parte della M., ai sensi del 3° comma dell’art.17 DPR 633/1972, di “operazioni intracomunitarie” relative a prestazioni di servizi, utilizzate in Italia e fornite da aziende estere (una con sede a Londra ed altra con sede negli Stati Uniti d’America), che non avevano stabile organizzazione in Italia, operazioni identificabili, secondo l’Ufficio erariale, rispettivamente, in “prestazioni pubblicitarie” e “fornitura di sito web” e quindi rientranti nella deroga al principio generale di territorialità, all’epoca vigente, di cui al 4° comma dell’art.7 DPR 633/1972, avendo invece la M. registrato le operazioni in esenzione di imposta, ai sensi dell’art.7 3° comma DPR 633/1972, ritenendo, in particolare, le operazioni trasfrontaliere imponibilili ai fini IVA, non in Italia, per carenza del requisito della territorialità, ma nei distinti Paesi di origine delle prestazioni, in base alla residenza fiscale dei prestatori di servizi, secondo la regola, all’epoca, generale, nonché la contestazione circa l’indebita detrazione dell’IVA per € 1.074,23, per l’anno 2000, relativamente alla registrazione di una fattura per il servizio di banqueting, organizzato in occasione di un briefing.
La CTP di Torino (la cui sentenza è stata richiamata ed integralmente allegata al ricorso per cassazione) aveva, in particolare: a) da un lato, ritenuto, quanto al contratto stipulato da M. con la società londinese M., intitolato “Mandato di Agenzia”, che si trattasse “non di attività pubblicitaria, ma di un servizio di intermediazione volto a procurare affari in campo pubblicitario” e come tale rientrante comunque nella previsione di cui all’art.7 comma 4° lett.d), del DPR 633/1972, nel testo vigente ratione temporis, non avendo il legislatore nazionale, “pur adeguando la normativa nazionale a quella comunitaria”, inserito la dizione “in nome e per conto altrui””, contenuta nell’art.9 par.2 della Direttiva 77/388/CEE, cosicché l’operazione doveva considerarsi effettuata in Italia, luogo di residenza fiscale della committente beneficiaria del servizio; dall’altro lato, quanto al contratto stipulato dalla M. con la statunitense Intune Limited, avente ad oggetto prestazioni {“creazione e pubblicazione di pagine web”) rese tramite servizi elettronici, riconosciuto illegittimo il recupero dell’imposta relativa alle prestazioni rese a M. dalla detta società statunitense, in quanto tali servizi erano stati inclusi nella deroga al principio generale di territorialità dell’IVA, di cui al 4° comma dell’art.7 citato, solo per effetto del d.lgs. 273/2003, emanato in attuazione della Direttiva 2002/38/CE. I giudici di primo grado avevano, di conseguenza, ridotto la maggiore imposta accertata (per l’anno 2000), con proporzionale diminuzione delle sanzioni e degli interessi.
La Commissione Tributaria Regionale respingeva sia il gravame della società contribuente sia l’appello incidentale dell’Agenzia delle Entrate (relativamente all’accoglimento, in primo grado, del ricorso limitatamente al recupero dell’imposta relativa a prestazioni ^rese dalla ditta statunitense Intune tramite servizi elettronici), in quanto riteneva anzitutto, con riguardo all’appello principale della M., che era infondata l’eccezione di carenza di motivazione dell’ atto impositivo e che, alla luce del 4° comma dell’art.7 DPR 633/1972 e dell’art.40 d.l. 331/1993, dovevano considerarsi effettuate in Italia, luogo di residenza della committente (nella specie, la M.) , le prestazioni rese da ditta estera (nella specie, la M. Associated) senza stabile organizzazione o rappresentate fiscale in Italia, con conseguente obbligo del committente di emettere l’autofattura. La CTR ribadiva infatti (seguendo il ragionamento dei giudici della CTP) che le prestazioni rese dalla M., in esecuzione “di un mandato di agenzia avente ad oggetto il procacciare ordini e lavori in relazione ad alcune attività specificamente indicate”, attività non “pubblicitarie” in senso stretto, ma aventi il carattere di “intermediazione diretta a procurare affari nel settore pubblicitario”, fossero “assimilabili all’attività di intermediazione” e quindi rientrassero nella lett.d) del 4° comma dell’art.7 citato, non avendo il legislatore italiano, nell’adeguamento della normativa nazionale a quella comunitaria, previsto che “l’attività venisse svolta da intermediari in nome e per conto altrui”. Con riguardo poi all’appello incidentale dell’Agenzie ed alle prestazioni rese a favore della italiana M. dalla Intune Limited, tramite servizi elettronici, la Commissione tributaria regionale specificava che esse rientravano, del pari, nel 4° comma dell’art.7 citato, ma solo a seguito dell’intervento normativo di cui al d.lgs. 273/2003, entrato in vigore in data 1/8/2003, con il quale il legislatore nazionale, in attuazione della Direttiva n. 2002/38, aveva ricompreso nella lett.d) dell’art. 7 anche le “prestazioni di forniture dì siti web e web hosting, gestione a distanza di programmi ed attrezzature”, cosicché per gli anni precedenti, quali quelli che interessavano le contestazioni alla M., vigeva per l’IVA il principio del domicilio del prestatore e quindi era illegittimo il recupero effettuato dall’Ufficio. I giudici dell’appello inoltre giudicavano legittimo anche il recupero di € 1.074,23, non avendo la M. dato prova che il contestato servizio ricevuto (di banqueting, servizio fornito da altra ditta) rientrasse nell’attività d’impresa, cosicché l’attività doveva considerarsi “meramente strumentale e non oggetto dell’attività di impresa”.
Avverso tale sentenza ha promosso ricorso per cassazione la M., deducendo tre motivi di ricorso per cassazione, per violazione e/o falsa applicazione di norme di diritto, ex art. 360, n. 3 c.p.c. (Motivo 1, in riferimento all’art. 7, DPR 633/1972, da leggere secondo l’interpretazione imposta dall’art.9 comma 2 lett.c) della Sesta Direttiva IVA n. 77/388/CEE del 17/5/1977, direttamente applicabile in quanto assolutamente dettagliata, precisa ed incondizionata, cosicché le deroghe al principio generale territoriale per l’IVA, vigente all’epoca, erano ammesse, in materia di prestazioni dì servizi .rese da intermediari, esclusivamente nel caso in cui gli intermediari stessi avessero agito in nome e per conto altrui, il che non si era verificato, pacificamente (fatto questo accertato giudizialmente), nella fattispecie; nel medesimo motivo, peraltro, viene dedotto anche un vizio di mancanza di motivazione o di motivazione apparente, per avere i giudici tributari motivato soltanto sulla operatività della norma interna), per contraddittoria motivazione su punto decisivo controverso, ex art. 360 n. 5 c.p.c. (Motivo 2, avendo la CTR contemporaneamente affermato e negato che il legislatore nazionale si è adeguato alla normativa comunitaria), ed anche per violazione e/o falsa applicazione di norma di diritto e motivazione apodittica ed apparente, ex art. 360 n. 3 c.p.c. (Motivo 3, in relazione all’art.19 bis 1, 1° comma lett.e) DPR 633/1972, in quanto, seppure, di regola, l’imposta relativa alla somministrazione di bevande e di alimenti sia indetraibile, l’imposta addebitata dal fornitore è ammessa in detrazione, nel caso in cui la stessa sia parte di una prestazione di un servizio reso dal committente a favore di un proprio cliente e quindi formi “oggetto dell’attività propria dell’impresa”, come nella fattispecie).
In via subordinata, la ricorrente deduce l’insussistenza di vantaggi fiscali per il contribuente e/o danni per l’Erario, sia operando che non operando l’autofatturazione, e lamenta quindi la violazione dell’art.10 dello Statuto Contribuente, attese sia l’oggettiva complessità della norma applicata dall’A.F. sia ma natura meramente formale” della violazione fiscale e chiede pertanto che siano annullate, nell’atto impositivo, le sanzioni applicate.
La M. propone poi, sempre in via subordinata, la rimessione pregiudiziale, previa sospensione del giudizio, alla Corte di Giustizia UE della questione interpretativa dell’art.9 comma 2° lett. e) della VI Direttiva IVA.
L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.
La ricorrente ha anche depositato memoria, ai sensi dell’art. 378 c.p.c.
Motivi della decisione La società ricorrente lamenta, con il primo motivo, un vizio di violazione e/o falsa applicazione di norme di diritto, in riferimento all’art.7 DPR 633/1972, da leggere secondo l’interpretazione imposta dall’art.9 comma 2 lett.c) della Sesta Direttiva IVA n. 77/388/CEE del 17/5/1977, quanto alle prestazioni rese, a suo favore, dalla società londinese M..
Il primo motivo (assorbente il motivo 2), con riguardo all’operazione intracomunitaria tra la M. e la M., è fondato.
La questione controversa attiene alle condizioni di assoggettabilità a Iva delle prestazioni di servizio evidenziate nella impugnata sentenza, in relazione al principio di territorialità per come disciplinato dalle disposizioni vigenti all’epoca, prima della direttiva 2006/112/CE contenente la riorganizzazione dell’intera materia dell’ Iva, e quindi dalle modifiche introdotte, nella normativa nazionale, dal d.lgs. 18/2010 (che si applica alle operazioni effettuate dal 1°/1/2010).
Nella specie si discorre di obblighi tributari associati all’esercizio 2000.
Occorre necessariamente definire il quadro normativo, vigente ratione temporis, con riguardo anzitutto alle disposizioni comunitarie.
L’art. 9, par. 1 e 2, lettm/e) , della sesta direttiva, nel testo vigente ratione temporis, disponeva quanto segue: “1. Si considera luogo di una prestazione di servizi il luogo in cui il prestatore ha fissato la sede della propria attività economica o ha costituito un centro di attività stabile, a partire dal quale la prestazione di servizi viene resa o, in mancanza di tale sede o di tale centro di attività stabile, il luogo del suo domicilio o della sua residenza abituale…. 2 lett.e). Tuttavia, il luogo delle seguenti prestazioni di servizi, rese a destinatari stabiliti fuori della Comunità ‘ o a soggetti passivi stabiliti nella Comunità, ma fuori del paese del prestatore, è quello in cui il destinatario ha stabilito la sede della sua attività economica o ha costituito un centro di attività stabile per il quale si è avuta la prestazione di servizi o, in mancanza di tale sede o di tale centro d’attività stabile, il luogo del suo domicilio o della sua residenza abituale : – cessioni e concessioni di diritti d’autore, brevetti, diritti di licenza, marchi di fabbrica e di commercio e di altri diritti analoghi ; – prestazioni pubblicitarie; – prestazioni fornite da consulenti, ingegneri, uffici studi, avvocati, periti contabili ed altre prestazioni analoghe nonché elaborazioni di dati e fornitura di informazioni ; – obblighi di non esercitare interamente o parzialmente una attività professionale, o un diritto di cui alla presente lettera e); – operazioni bancarie, finanziarie e assicurative, comprese le operazioni di riassicurazione, ad eccezione della locazione di casseforti; – messa a disposizione di personale – prestazioni di servizi rese dagli intermediari che agiscono in nome e per conto altrui, quando intervengono nelle prestazioni di servizi di cui alla presente lettera e) (vedi Testo Francese: “les prestations de services effectuées par les intermédiaires qui agissent au nom et pour le compie d’autrui, lorsqùils interviennent dans la fourniture de prestations de services visées à la présente lettre e).” ; Testo Inglese: “the services of agents who act in the name and for the account of another, when they procure for their principal the services referred to in this point (e); – la locazione di un bene mobile materiale, ad esclusione di qualsiasi mezzo di trasporto; – prestazioni di servizi di telecomunicazioni”.
Con riguardo sempre alla territorialità, occorre richiamare anche il disposto dell’art.6 della Sesta Direttiva IVA, ove, nel qualificare, in generale, le prestazioni di servizi prese in considerazione dalla disciplina comunitaria (“1, Si considera “prestazioni di servizi” ogni operazione che non costituisce cessione di un bene ai sensi dell’articolo 5. Tale operazione può consistere tra l’altro: – in una cessione di beni immateriali, siano o no rappresentati da un titolo in un obbligo di non fare o di tollerare un atto od una situazione…”), si precisava altresì che “4. Qualora un soggetto passivo che agisca a proprio nome ma per conto di altri, partecipi ad una prestazione di servizi, si riterrà che egli abbia ricevuto o fornito tali servizi a titolo proprio.”. Detta norma non produceva dunque solo l’effetto dì qualificare come prestazione di servizi l’operazione posta in essere dal mandatario senza rappresentanza che rendeva o riceveva servizi per conto del mandante, ma realizzava la finalità di dare un assetto fiscale, agli effetti IVA, ai rapporti tra mandante e mandatario imperniato su una “fictio iuris”, in base alla quale venivano totalmente omologati ai servizi resi o ricevuti dal mandatario quelli da lui resi al mandante, realizzandosi così una finzione giuridica di due prestazioni di servizi identiche fornite consecutivamente. L’omologazione riguardava anche la natura delle prestazioni rese dal mandatario senza rappresentanza al mandante, che rivestivano lo stesso carattere di quelle rese o ricevute dal mandatario per conto del mandante.
In sostanza, in forza di tale finzione, il soggetto che partecipava alla prestazione di servizi, vale a dire il commissionario o il mandatario (senza rappresentanza), si riteneva avere, in un primo tempo, ricevuto i servizi in questione dal soggetto per conto del quale agiva, vale a dire il committente o mandante, prima di fornire, in un secondo tempo, in nome proprio, tali servizi al cliente. Come precisato anche dalla Corte di Giustizia (sentenza del 14/7/2011, in causa C- 464/10, in motivazione par.34 e 35), “per quanto riguarda il trattamento di tale intermediazione dal punto di vista dell’ IVA, l’art. 6, n. 4, della sesta direttiva dispone che, qualora un soggetto passivo che agisce in nome proprio ma per conto altrui partecipi ad una prestazione di servizi, si riterrà che egli abbia ricevuto o fornito tali servizi a titolo proprio” e pertanto “tale disposizione crea la finzione giuridica di due prestazioni di servizi identiche fornite consecutivamente. In forza di tale finzione, 1’operatore che partecipa alla prestazione di servizi, cioè il commissionario, si ritiene avere, in un primo tempo, ricevuto i servizi in questione dall’operatore per conto del quale agisce, cioè il committente, prima di fornire, in un secondo tempo, personalmente tali servizi ad un cliente. Ne consegue che, per quanto riguarda il rapporto giuridico tra il committente e il commissionario, il loro ruolo rispettivo di prestatore di servizi e di pagatore è artificialmente invertito ai fini dell’IVA”.
Tanto sopra, è utile al fine di chiarire le ragioni per le quali il legislatore comunitario ha adottato un trattamento differenziato, ai fini della regolamentazione dell’IVA con riguardo al luogo di imposizione, tra intermediazioni svolte “in nome proprio e per conto altrui” e quelle effettuate “in nome e per conto altrui”, categorie dunque non omogenee.
L’art. 9 della sesta direttiva, nel testo vigente all’epoca, conteneva dunque le regole che determinavano il luogo di collegamento fiscale delle prestazioni di servizi. Mentre il par. 1 di tale articolo poneva, a questo riguardo, una regola di carattere generale, il par. 2 del medesimo forniva una serie di criteri di collegamento specifici; scopo di tali disposizioni era quello di evitare, da un lato, conflitti di competenza idonei a portare a doppie imposizioni e, dall’altro, che taluni cespiti non fossero assoggettati ad imposta. La Corte di giustizia dell’Unione europea ha costantemente negato qualsiasi preminenza del primo paragrafo dell’art. 9 sul secondo, individuando in quest’ultimo una disposizione tesa a fissare un regime speciale per particolari categorie di prestazioni di servizi. In particolare, nella pronuncia n. 327/1994, la Corte ha avuto modo di chiarire che “I numeri 1 e 2 dell’art. 9 della direttiva non dovrebbero essere interpretati nel senso che stabiliscono una regola generale soggetta a specifiche eccezioni. Essi hanno un obiettivo comune: precisare il luogo della prestazione dei servizi Y . Il n. 2 perciò dovrebbe essere interpretato nel senso che prevede una lex specialis riguardo alle varie prestazioni specializzate alle quali si applica, mentre il n. 1 prevede una residuale lex generaiis. Così una tendenza sistematica ad interpretare l’art. 9 n. 2 in modo restrittivo sarebbe errata.” (vedasi anche sentenza 15/3/2001, nella causa C-108/00) . Dunque, ad avviso della Corte di giustizia, i criteri individuati nel primo paragrafo dell’art. 9 della sesta direttiva sono criteri residuali più che generali, ed i problemi interpretativi legati all’individuazione del luogo di effettuazione delle prestazioni devono essere risolti alla luce delle finalità che la norma comunitaria si propone, finalità identificabili nella necessità di evitare conflitti di competenza tra giurisdizioni e conseguenti potenziali fenomeni di doppia imposizione, di non imposizione o di distorsione di concorrenza.
Questo può evincersi chiaramente dal Settimo considerando della sesta direttiva: “Considerando che la determinazione del luogo delle operazioni imponibili ha provocato conflitti di competenza tra gli Stati membri, segnatamente per quanto riguarda la cessione di un bene che richiede un montaggio o le prestazioni di servizi ; che anche per il luogo delle prestazioni di servizi deve essere fissato in linea di massima là dove il prestatore ha stabilito la sede della sua attività professionale, occorre tuttavia fissare tale luogo nel paese del destinatario, in particolare per talune prestazioni di servizi tra soggetti d’imposta, il cui costo non è compreso nel prezzo delle merci”. In sostanza, il legislatore comunitario ha ritenuto che, siccome il destinatario della prestazione, soggetto passivo di imposta, di solito, vende le merci o fornisce i servizi che costituiscono l’oggetto di tali specifiche attività nello Stato in cui egli è stabilito, recuperando l’IVA corrispondente dal consumatore finale, anche l’IVA su detti servizi, ad es. sulla prestazione pubblicitaria, dovesse Stato. La Corte di Giustizia ha concluso quindi che, in ordine all’interpretazione dell’art. 9 della sesta direttiva, non esiste alcuna preminenza del n. 1 sul n. 2 di tale norma. La questione che si poneva in ciascun caso consisteva nel chiedersi se esso fosse disciplinato da uno dei casi menzionati all’art. 9, n. 2; altrimenti esso rientrava nel n. 1 (sentenza 26 settembre 1996, causa C-327/94, Dudda), non dovendo l’art. 9, n. 2, lett. e), secondo trattino, della sesta direttiva, in quanto eccezione ad una regola, essere interpretato in senso restrittivo.
Il campo di applicazione dell’art. 9, n. 2, della sesta direttiva doveva essere determinato alla luce della finalità di quest’ultima, espressa dal suo settimo Considerando, ossia quella di fissare un regime speciale per talune prestazioni di servizi, immateriali per lo più, tra soggetti di imposta, il cui costo era compreso nel prezzo delle merci (sentenza Dudda citata), essendo presa in considerazione, come criterio di riferimento, la natura della prestazione di servizi, immateriali, in quanto tale.
La Corte di Giustizia ha inoltre chiarito (sentenza C-108/00/del 15 marzo 2001) che le regole sulla territorialità dell’Iva dì cui all’art. 9, n. 2, lett. e) si applicano “non soltanto alle prestazioni pubblicitarie fornite direttamente e fatturate dal prestatore di servizi ad un utente pubblicitario soggetto passivo, ma anche a prestazioni fornite indirettamente all’utente pubblicitario e fatturate ad un terzo che le fattura a sua volta all’utente stesso.” (cfr. anche sentenza C-01/08 del 19 febbraio 2009: “in un caso di prestazioni di servizi indiretti, come quello controverso nella causa principale, che comportano un primo prestatore di servizi, un destinatario intermedio e un committente di pubblicità che riceve prestazioni di servizi dal destinatario intermedio, occorre esaminare separatamente l’operazione di prestazioni di servizi fornita dal primo prestatore al destinatario intermedio, al fine di determinare il luogo d’imposizione di tale operazione””) . Il criterio speciale di localizzazione delle prestazioni di servizi di cui al par.2, quali, ad es., quelle pubblicitarie si applica dunque non solo a quelle fornite direttamente e fatturate dal prestatore di servizi ad un committente di pubblicità, ma anche alle prestazioni fatturate ad un intermediario, che poi le fattura, a sua volta, al committente stessa. Passando invece all’esame della normativa nazionale, la sesta direttiva è stata trasposta nel diritto italiano con decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, recante istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto.
Anzitutto, l’art.3 comma terzo ultimo periodo, in generale, chiariva, in piena conformità al testo dell’art.6 della Direttiva 77/388/CEE, che “Le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza sono considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra il mandante e il mandatario.” (nel testo in vigore ratione temporis).
Anche il legislatore nazionale dunque, al pari di quello comunitario, aveva ben presente la distinzione tra mandato senza rappresentanza e mandato con rappresentanza.
Osserva la Corte che, con riguardo al criterio di individuazione del Paese in cui assoggettare ad IVA un’operazione, questa era, in generale, nel testo vigente ratione temporis, tassata al domicilio del prestatore del servizio in assenza di una norma in deroga. L’art. 7, comma 3 DPR 633/1972, effettivamente prevedeva, per la prestazione di servizi, che essa si considerava effettuata in Italia, ed era quindi soggetta a IVA, solo quando fosse stata resa da “soggetti che hanno il domicilio nel territorio stesso o da soggetti ivi residenti che non abbiano stabilito il domicilio all’estero, nonché quando sono rese da stabili organizzazioni in Italia di soggetto domiciliati e residenti all’estero ipotesi queste che, pacificamente, non si realizzano nel caso in esame. E però il successivo A comma 4, lett. d) espressamente prevedeva, nel testo in vigore dal 1997, che, in deroga a quanto innanzi, “…d) le prestazioni derivanti da contratti di locazione anche finanziaria, noleggio e simili di beni mobili materiali diversi dai mezzi di trasporto, le prestazioni di servizi indicate al numero 2) del secondo comma dell’articolo 3, le prestazioni pubblicitarie, di consulenza e assistenza tecnica o legale, comprese quelle di formazione e di addestramento del personale, le prestazioni di servizi di telecomunicazioni, di elaborazione e fornitura di dati e simili, le operazioni bancarie, finanziarie e assicurative e le prestazioni relative a prestiti di personale, nonché le prestazioni di intermediazione inerenti alle .suddette prestazioni o operazioni e finanziarie e quelle inerenti all’obbligo di non esercitarle, nonché le cessioni di contratti relativi alle prestazioni di sportivi professionisti, si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese a soggetti domiciliati nel territorio stesso o a soggetti ivi residenti che non hanno stabilito il domicilio all’estero e quando sono rese a stabili organizzazioni in Italia di soggetti domiciliati o residenti all’estero, a meno che non siano utilizzate fuori dalla Comunità economica europea…”.
Il principio territoriale delle prestazioni di servizio è stato poi modificato dal D.L. 331/1993 solo per alcune categorie diy servizi intracomunitari. Per quanto qui interessa, nel testo della norma vigente ratione temporis, l’art.40 D.L.331/1993 prevedeva à che “le prestazioni di intermediazione, diverse da quelle indicate nei commi 5 e 6 – (trasporto e prestazioni accessorie) – e da quelle relative alle prestazioni di cui all’articolo 7, quarto comma, lettera d) – quelle sopra esaminate, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1912, n. 633, relative ad operazioni su beni mobili, si considerano effettuate nel territorio dello Stato se relative ad operazioni ivi effettuate, con esclusione delle prestazioni di intermediazione rese a soggetti passivi in altro Stato membro. Se il committente della prestazione di intermediazione è soggetto passivo d’imposta nel territorio dello Stato la prestazione si considera ivi effettuata ancorché l’operazione cui l’intermediazione si riferisce sia effettuata in altro Stato membro, i servizi pubblicitari non rientrano tra le prestazioni comunitarie di cui al suddetto art.40 D.L. 331/1993.
Le deroghe presenti nel testo vigente ratione temporis dell’art.7 comma 4° facevano riferimento al criterio del luogo di consumo, anziché a quello di residenza del prestatore del servizio, criterio costituente invece espressione del principio dell’imposta “a monte”.
L’intermediazione, nella disposizione nazionale, non costituiva figura negoziale specifica, dovendosi invece tale termine – adottato nella norma, nella sua più lata e comprensiva accezione – intendere riferito a tutte le figure negoziali (tra cui il mandato, la mediazione e l’agenzia), che comportassero una interposizione nella circolazione dei beni e dei servizi. La prestazione dei servizi di intermediazione viene dunque fornita, in linea generale, nel luogo in cui si trovano la sede dell’attività economica del prestatore o, se del caso, il centro di attività stabile da cui egli fornisce i servizi. Questa regola era espressione del principio dell1 “Imposta a monte” e consentiva di collocare geograficamente il fatto generatore dell’obbligo fiscale, nonché di individuare il diritto nazionale applicabile. Il punto di riferimento si spostava dalla sede temporanea del prestatore del servizio a quella del destinatario nel caso in cui si trattasse di un’intermediazione nell’ambito delle prestazioni di cui all’art.7, comma 4°, lett.d), se a favore di persone, per quanto qui interessa, soggetti passivi di imposta, stabiliti in Italia.
Tanto premesso, la questione posta nella causa riguarda espressamente la situazione di un soggetto economico londinese che partecipa ad un’operazione commerciale, per conto del prestatore, con sede in Italia, di offerta di servizi pubblicitari, ma opera in nome proprio nella raccolta di tali ordini, presso clienti esteri.
Una tale partecipazione in nome proprio significa che il rapporto giuridico nasce non direttamente tra l’intermediario e l’impresa per conto della quale il primo operatore agisce, ma tra tale operatore ed il cliente estero, da un lato, e tale operatore e detta impresa nazionale, dall’altro lato. Per il trattamento di tale intermediazione dal punto di vista dell’IVA , l’art. 6, n. 4, della sesta direttiva disponeva che, qualora un soggetto passivo che agiva in nome proprio ma per conto altrui, partecipava ad una prestazione di servizi, si doveva ritenere che egli avesse ricevuto o fornito tali servizi a titolo proprio. Tale disposizione creava infatti la finzione giuridica di due prestazioni di servizi identiche, fornite consecutivamente, ed,in forza di tale finzione, l’operatore che partecipava alla prestazione di servizi, cioè il commissionario o il mandatario senza rappresentanza, si riteneva avere, in un primo tempo, ricevuto i servizi in questione dall’operatore per conto del quale agiva, cioè il committente, prima di fornire, in un secondo tempo, personalmente tali servizi ad un cliente.
Ne consegue che, per guanto riguarda il rapporto giuridico tra il committente e il commissionario, il loro ruolo rispettivo di prestatore di servizi e di pagatore era artificialmente invertito ai fini dell’IVA.
In riferimento, dunque, alle prestazioni di servizi oggetto del rapporto contrattuale tra la M. e la M. e con riguardo specifico alla distinzione tra intermediazione del nome del committente o mandante ed intermediazione in nome proprio e per conto altrui, deve concludersi che, nell’ipotesi che qui interessa (essendo un dato fattuale, accertato nelle decisioni dei giudici tributari, quello che il contratto concluso tra l’italiana M. e la londinese M. era di mandato, conferito dalla prima alla seconda, senza rappresentanza, a procurare ordini o affari nell’ambito delle prestazioni pubblicitarie), non pone neppure la questione dell’ operatività della deroga di cui- all’art.7 comma 4 lett.d ) DPR 633/1972, da leggere in necessario adeguamento alla disciplina comunitaria di cui all’art.9 par.2 lett.e) della Sesta Direttiva IVA, recante norme incondizionate e sufficientemente precise (cfr. Corte Giustizia 1372/1996, cause C-197/94 e C- 252/94; Cass. 10059/2009, tra le tante), in quanto l’operazione intercorrente tra la mandante italiana e la mandataria senza rappresentanza londinese, in ambito pubblicitario,^ si configurava come prestazione di servizi pubblicitari resa dall’operatore nazionale ad un soggetto comunitario, con conseguente insussistenza del requisito territoriale, trattandosi di prestazioni effettuate all’estero, e la non imponibilità ai fini IVA dell’operazione.
In effetti, anche alla luce della disciplina civilistica, mentre nel mandato con rappresentanza gli effetti diretti della prestazione di servizi si producono nella sfera giuridica del mandante, nel mandato senza rappresentanza, gli effetti giuridici ricadono direttamente sul mandatario, il quale sarà tenuto successivamente a rendere in proprio la stessa prestazione al mandante. In questa ipotesi,
In questa ipotesi, ai sensi dell’art.3 comma 3° DPR 633/1972, le prestazioni di servizi rese o ricevute dal mandatario senza rappresentanza costituiscono prestazioni di servizi anche nei rapporti tra mandante e mandatario, mantenendo dunque la stessa natura giuridica delle prestazioni di servizi trasferite, oggetto del mandato (nella specie, prestazioni pubblicitarie, per guanto accertato in fatto dai giudici tributari). Ai fini dunque dell’individuazione del luogo di imposizione per l’IVA relativo alle prestazioni di servizi tra mandante e mandatario, il rapporto tra la mandante italiana M. e la mandataria M., soggetto comunitario, andava qualificato, per la finzione giuridica prevista ai fini dell’applicazione del tributo di cui all’art.3 DPR 633/1972, come prestazione di servizi pubblicitari resi dall’impresa nazionale al soggetto londinese (e da questo poi trasferiti al cliente-committente estero), con conseguente insussistenza del requisito territoriale e non imponibilità ai fini Iva dell’operazione.
Anche il terzo motivo è fondato.
La ricorrente lamenta che l’impugnata sentenza avrebbe falsamente applicato le disposizioni in materia, ed in particolare il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, giacché il diritto alla detrazione concerne l’imposta relativa ai beni e ai servizi importati o acquistati nell’esercizio dell’impresa. Secondo la consolidata giurisprudenza di questa corte, l’inerenza, che traduce l’appena riferito concetto, esige che, rispetto all’ Iva sulle operazioni attive, resti detraibile esclusivamente l’imposta relativa all’acquisto di beni necessari per l’esercizio vero e proprio dell’impresa (cfr. Cass. n. 3706/2010; n. 3518/2006; n. 5599/2003; n. 2729/2001, n. 4517/2000, n. 236/1999), effettivamente destinati, cioè, dall’imprenditore alla realizzazione degli scopi produttivi programmati; in guisa tale che il requisito della “inerenza” all’esercizio d’impresa deve essere identificato non già da un generico riferimento a futuri proficui rapporti d’affari, sebbene sulla base del raffronto tra l’operazione passiva e quelle attive, dovendo risultare assolta la prova – a onere dell’imprenditore – della strumentalità della prima rispetto alle seconde. Può in questo senso confermarsi che, per il riconoscimento del diritto alla detrazione, l’inerenza va intesa alla luce del nesso dì strumentalità del bene rispetto alla specifica attività d’impresa; cosicché, stante l’inesistenza di deroghe ai comuni criteri in tema di onere della prova (v. Cass. n. 7344/2011; n. 3706/2010; n. 16730/2008; n. 11765/2008), la relativa dimostrazione si impone a carico dell’interessato(Cass.19865/2012).
Nella specie, la CTR non ha fatto corretta applicazione di tale principio, considerato che la società M. ha come oggetto principale la prestazione di servizi di marqueting e pertanto l’attività di banqueting (banchetto), nell’ambito dell’organizzazione di un briefing (conferenza), servizio quest’ultimo reso da M. ad un proprio cliente, doveva ritenersi legata alla prima da un nesso funzionale e necessario e quindi formante oggetto dell’attività propria dell’impresa, con conseguente sussistenza del diritto per M. alla detrazione dell’imposta addebitatale dal fornitore, e sussiste il denunciato vizio di violazione di relativamente al primo motivo, inerente violazione di legge con riguardo all’operazione M.- M., assorbito il secondo, ed al terzo motivo, inerente violazione del disposto del DPR 633/1972 inerente la detraibilità dell’imposta relativa ad un servizio di somministrazione di alimenti e bevande ricevuto da terzi, con conseguente cassazione della sentenza impugnata, senza rinvio, e, decidendo nel merito, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, accoglie il ricorso introduttivo della M., compensando integralmente tra le parti le spese del giudizio di merito e del presente giudizio di legittimità.
P.Q.M.
Accoglie il ricorso, quanto al primo motivo, assorbiti il secondo, ed al terzo motivo, cassa la sentenza impugnata senza rinvio e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso introduttivo della contribuente M., compensando tra le parti integralmente le spese del giudizio di merito e quelle del giudizio di legittimità.
