CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 09 gennaio 2014, n. 246
Tributi – IRAP – Professionisti e lavoratori autonomi – Commercialista – Compensi a terzi collaboratori occasionali – Difetto dell’indispensabile requisito dell’autonoma organizzazione – Rimborso dell’imposta – Sussiste
Ritenuto in fatto
propone ricorso per cassazione, affidato a tre motivi, nei confronti del Ministero dell’Economia e delle Finanze e dell’Agenzia delle Entrate (la quale si è costituita ai soli fini della partecipazione all’udienza pubblica di discussione), avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale dell’Umbria n. 5/01/2009, depositata in data 20/03/2009, con la quale – in una controversia concernente l’impugnazione del silenzio-rifiuto opposto dall’Ufficio sull’istanza di rimborso dell’IRAP versata dal contribuente, esercente l’attività professionale di dottore commercialista, negli anni d’imposta 2003 2004 – è stata riformata la decisione n. 116/05/2006 della Commissione Tributaria Provinciale di Perugia, che aveva accolto il ricorso del contribuente.
In particolare, i giudici d’appello, dopo avere ribadito, alla luce della sentenza della Consulta n. 156 del 2001, la necessità, per i professionisti persone fisiche, ai fini del loro assoggettamento o meno all’IRAP, di verificare “se l’attività autonomamente organizzata …crei quel valore aggiunto, costituente l’essenza della “realità”, indicata dalla Corte Costituzionale,destinato a remunerare l’organizzatore ed i vari fattori della produzione”, hanno sostenuto che, nel caso concreto, dall’esame “dei conti economici prodotti dallo stesso (…)”, emergevano, per gli anni 2003 e 2004, la corresponsione di “stipendi per personale dipendente (nell’accezione più ampia prima delineata)”, nonché l’utilizzo di beni strumentali di entità di rilievo ai fini IRAP, concludendo per la sussistenza di un’organizzazione autonoma suscettibile di essere sottoposta ad IRAP. Il ricorrente ha depositato memoria ex art. 378 c.p.c.
Considerato in diritto
Il ricorrente lamenta, con il primo motivo, la violazione e/o falsa applicazione di norme di diritto, ai sensi dell’art. 360 nn. 3 e 4 c.p.c., in relazione agli artt. 111 Cost., 2909 c.c., 324 c.p.c.e 112 c.p.c., nonché un vizio di omessa ed insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo, ai sensi dell’art. 360 n. 5 c.p.c., non essendosi i giudici tributari pronunciati sulla eccezione, sollevata dal (…) sin dal primo grado, di efficacia esterna del giudicato, intervenuto con la sentenza n. 15/5/2006 della Commissione Tributaria Regionale dell’Umbria, tra le stesse parti, con la quale era stato affermato il diritto del contribuente al rimborso dell’IRAP in ordine all’istanza del medesimo relativa ai periodi d’imposta, pregressi, 1998 – 2001, stante l’insussistenza del presupposto dell’autonoma organizzazione nell’attività espletata dal professionista, con modalità del tutto analoghe ed in presenza di analoghi presupposti fattuali rispetto agli anni 2003 e 2004.
Nella memoria depositata ai sensi dell’art. 378 c.p.c., il (…) ha invocato il giudicato esterno anche in relazione ad altra sentenza (prodotta in giudizio unitamente all’attestazione del passaggio in giudicato) della C.T.R. dell’Umbria, depositata il 12/03/2012 (nel corso del presente giudizio di legittimità), con la quale è stato accertato il diritto del contribuente al rimborso dell’IRAP per il periodo 2004 (in parte), 2005 e 2006, in difetto dell’elemento dell’autonoma organizzazione. Preliminarmente, si pone la questione se questa Corte sia tenuta a cassare con rinvio la sentenza impugnata, per omessa pronuncia, affinché il giudice di merito si pronunci sulla eccezione non esaminata, oppure se, nel presupposto del difetto della necessità di ulteriori accertamenti di fatto, possa, trattandosi di questione di puro diritto, statuire sulla medesima, ai sensi dell’art. 384 c.p.c., comma 2.
Il Collegio ritiene di dare risposta favorevole alla seconda alternativa.
Ciò posto, il riconoscimento della capacità espansiva del giudicato tributario può operare solo rispetto a quegli elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi a una pluralità di periodi d’imposta (es. le qualificazioni giuridiche preliminari all’applicazione di una specifica disciplina tributaria), assumono carattere tendenzialmente permanente (in riferimento a tali elementi, cfr. Sez.U, Sentenza n. 13916 del 16/06/2006).
Orbene, il primo giudicato invocato dal ricorrente (portato dalla sentenza n. 15/05/2006 della C.T.R. Umbria del 21/06/2006), avente per oggetto il riconoscimento del diritto al rimborso dell’IRAP versata dal professionista negli anni d’imposta 1998/2001, non può comportare la sua automatica estensione alle annualità 2003 e 2004, in quanto il rapporto tributario postula l’accertamento di presupposti di fatto potenzialmente mutevoli (Cass. 20029/2011). Nella specie, è lo stesso contribuente ad evidenziare, ad es., di non essersi avvalso del lavoro altrui, peraltro meramente occasionale, negli esercizi precedenti al 2004, e lo stesso valore dei beni strumentali può mutare nel corso degli anni. Dunque, per quanto riguarda l’istanza di rimborso relativa all’anno d’imposta 2003, il motivo è infondato.
Il motivo è invece fondato per quanto concerne l’anno 2004 ed il secondo giudicato esterno invocato dal ricorrente (quello formatosi con la sentenza n. 35/04/2012, pronunciata dalla C.T.R. dell’Umbria in data 12/03/2012), essendovi coincidenza dei presupposti fattuali, in quanto il diritto al rimborso dell’IRAP versata (in acconto ed a saldo) nell’anno 2004 dal (…) ha riguardato sia il presente giudizio che quello definito con sentenza di merito, passata in giudicato, del 12/03/2012.
Stante la coincidenza dei presupposti fattuali (tipologia ed anno d’imposta), l’accertamento definitivo operato per quell’anno – 2004 – in ordine all’insussistenza dell’elemento dell’autonoma organizzazione (per difetto dell’ausilio di lavoratori – dipendenti, per modestia di beni strumentali, etc…), requisito indispensabile ai fini dell’assoggettamento dell’attività professionale ad IRAP, non può che spiegare effetti, per l’anno 2004, anche nel presente giudizio, con conseguente declaratoria di inammissibilità del ricorso per sopravvenuta carenza di interesse, determinata dall’intervenuta formazione di giudicato esterno (cfr. Cass. 9743/08, 1829/07, 3802/2013).
Il vizio di omessa motivazione (sempre in ordine alla questione del giudicato esterno) è assorbito. Con il secondo motivo, il ricorrente lamenta poi la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2 e 3 d. lgs. 446/1997, 2697 c.c. e 53 Cost., ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c., nonché l’omessa, contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo, ai sensi dell’art. 360 n. 5 c.p.c., avendo i giudici tributari trascurato di valutare se, nel caso concreto, il (…) si fosse o meno avvalso del lavoro altrui in forma non occasionale, essendosi invece limitati a constatare, “travisando completamente la documentazione in atti”, che il contribuente aveva “corrisposto stipendi per personale dipendente”, laddove, solo per l’anno 2004, erano stati indicati nel quadro RE solo “compensi corrisposti a terzi per prestazioni direttamente afferenti l’attività professionale…di € 14.328,000”.
La censura – sotto il residuo profilo concernente il diritto al rimborso dell’IRAP versata nel 2003 – è fondata.
Invero, deve qui ribadirsi che, a norma del combinato disposto del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 2, comma 1, primo periodo, e art. 3, comma 1, lett. c), l’esercizio delle attività di lavoro autonomo di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 49, comma 1, è escluso dall’applicazione dell’ IRAP solo qualora si tratti di attività non autonomamente organizzata ed il requisito della autonoma organizzazione – il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità solo se congruamente motivato – ricorre quando il contribuente, per quanto qui interessa, impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui (cfr., sull’ausilio di una segretaria a part-time, Cass. n. 8265 del 2009; S. U. n. 12109 del 2009, in generale, e Cass. n. 14693 del 2009, sull’ausilio di un dipendente part-time all’attività d’avvocato; sul rilievo dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, v. Cass. n. 3677 del 2007; cfr., da ultimo, Cass. nn. 23370 del 2010 e 16628 del 2011).
Ora, i giudici d’appello, relativamente all’istanza del contribuente di rimborso dell’IRAP dovuta per l’anno 2003, laddove hanno dato rilievo alla corresponsione di “stipendi per personale dipendente (nell’accezione più ampia prima delineata)”, nonché all’utilizzo di beni strumentali di entità, senza ulteriori specificazioni, non hanno fatto corretta applicazione di detti principi, non avendo tenuto presente la necessaria distinzione tra compensi a dipendenti e compensi erogati a terzi collaboratori occasionali ed occorrendo sempre rapportare il valore dei beni strumentali impiegati agli strumenti minimi necessari per l’esercizio dell’attività personale professionale.
Il terzo motivo, con il quale si censura la violazione dell’art. 111 Cost., comma 2°, in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c., è inammissibile per genericità ed astrattezza del quesito di diritto (così formulato: “Dica Codesta Corte se, ai fini dell’art. 111, comma 2, Cost., nella parte in cui sancisce a garanzia del giusto processo il principio del contraddittorio, la motivazione della sentenza possa limitarsi all’accoglimento della tesi di una parte, senza dare conto delle ragioni logiche e giuridiche che sorreggono il rigetto di tutte o di alcune delle tesi prospettate dalle altre parti”), richiesto dall’art. 366 bis c.p.c. (sentenza impugnata è del marzo 2009).
Per tutto quanto sopra esposto, il ricorso deve essere accolto, quanto al secondo motivo, e la sentenza impugnata deve essere cassata e, decidendo nel merito, non essendovi necessità di ulteriori accertamenti in fatto, va accolto il ricorso introduttivo del contribuente,con riguardo al diritto dello stesso al rimborso dell’IRAP versata nell’anno 2003, stante il difetto dell’indispensabile requisito dell’autonoma organizzazione, in considerazione soprattutto dell’assenza di apporto all’attività del professionista da parte di lavoratori-dipendenti (essendo stati erogati solo compensi a terzi, conseguenti all’esercizio dell’attività in una struttura polifunzionale), ed essendo il valore dei beni strumentali impiegati, di per sé, non decisivo.
Le spese processuali del giudizio di merito vanno integralmente compensate tra le parti, attese tutte le peculiarità della vicenda processuale (definizione, in parte, per effetto di un sopravvenuto giudicato esterno).
Nulla sulle spese del presente giudizio di legittimità, in difetto di costituzione a mezzo di controricorso dell’Agenzia delle Entrate, neppure comparsa all’udienza pubblica di discussione.
P.Q.M.
Dichiara inammissibile il ricorso, per sopravvenuta carenza d’interesse determinata dall’intervenuta formazione di giudicato esterno, quanto al diritto del contribuente al rimborso dell’IRAP versata nell’anno 2004;
accoglie, in relazione al diritto al rimborso dell’IRAP versata nell’anno 2003, il ricorso, limitatamente al secondo motivo, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso introduttivo del contribuente; dichiara interamente compensate tra le parti le spese del giudizio di merito.
