CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 06 novembre 2013, n. 24930
Tributi – Processo tributario – Giudicato esterno – Decisione basata su giudicato penale – Motivazioni – Omessa indicazione rispetto ad elementi di segno contrario prospettati dall’Ufficio – Sentenza illegittima
Svolgimento del processo
1. L’Ufficio di Viterbo dell’Agenzia delle Entrate emetteva nei confronti della (…) spa diversi avvisi di accertamento per la ripresa a tassazione, relativa agli anni di imposta compresi fra il 1996 ed il 1999, del tributo IVA, rideterminando il reddito di dichiarato per costi relativi a consulenze commerciali solo apparentemente fomite da società (… sas).
2. La società contribuente proponeva autonomi ricorsi alla CTP di Viterbo che li accoglieva parzialmente con riferimento agli anni 1996 e 1997 e 1999, per l’anno 1998 confermava le riprese fiscali.
3. Sull’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate la CTR del Lazio, con sentenza pubblicata il 4.12.2007, riformava parzialmente la decisione di primo grado, respingendo l’impugnazione proposta dall’Agenzia delle Entrate relativamente al recupero delle detrazioni effettuate con riferimento alle prestazioni per consulenza effettuate dalla società (…) sas e confermando le ulteriori riprese.
5. Per quel che qui ancora interessa la CTR, nel disattendere le doglianze relative alla mancata ripresa a tassazione dei compensi relativi alle consulenze commerciali e finanziarie rese dalla (…) sas di (…), evidenziava che l’esistenza di vincoli parentali fra i soci delle due società non incideva sull’autonoma individualità delle due società, dotate di autonomi organi deliberativi, non essendo peraltro emersa alcuna irregolarità contabile nella tenuta dei libri sociali e nei documenti fiscali delle due compagini societarie. Anche il Tribunale di Viterbo, d’altra parte, aveva confermato che la compartecipazione di un socio ad entrambi i sodalizi non era indice dell’insussistenza delle prestazioni. Non poteva, invece, la CTR compiere alcuna valutazione in ordine all’antieconomicità dell’operazione, essendo la scelta di affidamenti di incarichi esterni riservata alla sfera decisionale della società e dei suoi organi che rispondevano nei confronti dei soci e dei terzi dei propri atti.
6. L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per Cassazione, affidato a 3 motivi, al quale ha resistito la società contribuente con controricorso e ricorso incidentale, affidato a tre motivi, rispetto al quale l’Agenzia non ha depositato difese.
Motivi della decisione
7. Con il primo motivo l’Agenzia ha dedotto violazione e falsa applicazione dell’art.21 e 54 DPR n.633/72, nonché degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c., in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. Lamenta che la CTR, nel respingere l’appello in ordine ai pretesi costi per operazioni inesistenti, aveva valorizzato l’autonomia decisionale delle due società, omettendo di considerare che, una volta dimostrato, da parte dell’Ufficio, il carattere inesistente delle prestazioni di servizio da parte di (…) sulla base di un corposo compendio indiziario, era onere della società contribuente dimostrare l’esistenza delle operazioni al di là della regolarità formale.
8. Con il secondo motivo l’Agenzia ha dedotto il vizio di insufficiente motivazione in ordine ad un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’art.360 comma 1 n.5 c.p.c. Si duole che la CTR, aveva totalmente omesso di vagliare gli elementi, indicati nelle difese, che comprovavano l’inesistenza delle prestazioni di consulenza commerciale e finanziarie, limitandosi a considerare l’inconducenza del rapporto di parentela fra i soci delle due società e così dando luogo ad una motivazione insoddisfacente, per di più fondata, indebitamente, sul giudicato penale, al quale la CTR aveva fatto riferimento evocando in modo apodittico e generico talune prove testimoniali.
9. Con il terzo motivo l’Agenzia ha prospettato la violazione dell’art.654 c.p.p., in relazione all’art.360 comma 1 n.3 c.p.c. Lamenta che la CTR aveva omesso ogni vaglio critico rispetto alla decisione resa dal giudice penale, con ciò determinando il vizio prospettato alla stregua della giurisprudenza di questa Corte.
10. La società contribuente ha dedotto l’inammissibilità ed infondatezza di tutti i motivi del ricorso principale, evidenziando la correttezza in diritto della motivazione e la sua esaustività, avendo la stessa società dimostrato l’inconsistenza degli elementi indicati dall’Agenzia a sostegno della pretesa inesistenza delle prestazioni correlate a consulenze commerciali e finanziarie ricevute dalla società contribuente.
11. Aggiungeva che corretto era stato, altresì, il riferimento al giudicato assolutorio reso in sede penale, poiché il giudice penale aveva compiuto una completa disamina degli elementi probatori attraverso la quale era giunto a ritenere pienamente regolari le operazioni contabili, senza dire che la CTR aveva compiuto una propria autonoma valutazione.
12. Il secondo motivo di ricorso, che merita un esame preliminare per ragioni di ordine logico, è fondato.
12.1 Orbene, è necessario ripercorrere, sia pur sinteticamente, i punti salienti dell’elaborazione giurisprudenziale di questa Corte a proposito dell’incidenza delle operazioni oggettivamente inesistenti ai fini della incidenza sulle dichiarazioni reddituali del contribuente.
12.2 Ora, secondo la consolidata giurisprudenza di questa Corte, una volta che l’amministrazione ha contestato in modo specifico, anche attraverso presunzioni semplici (Cass.n. 9784/2010), i dati emergenti dalle scritture contabili del contribuente evidenziando obiettivi elementi dai quali desumere l’inattendibilità delle scritture e fatture utilizzate dal contribuente, ovvero la inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati ovvero la inesattezza delle indicazioni relative alle operazioni che danno diritto alla detrazione, spetta al contribuente (cessionario/committente) che ha portato in detrazione l’IVA fornire la prova contraria che l’apparente cedente/prestatore non è un mero soggetto (fittiziamente) interposto e che la operazione è stata “realmente” conclusa con esso, non essendo tuttavia sufficiente a tale scopo la regolarità della documentazione contabile esibita e la mera dimostrazione che la merce sia stata effettivamente consegnata o che sia stato effettivamente versato il corrispettivo, “trattandosi di circostanze non concludenti, la prima in quanto insita nella stessa nozione di operazione soggettivamente inesistente, e la seconda perché relativa ad un dato di fatto inidoneo di per sé a dimostrare l’estraneità alla frode – v.Cass.n.9108/2012.
12.3 Ne consegue che il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla fondatezza dell’atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi fomiti dall’Amministrazione, dando atto in motivazione dei risultati del proprio giudizio e solo in un secondo momento, qualora ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, che ne è onerato ai sensi degli articoli 2727 e ss. e 2697, secondo comma, cod. civ.- v.Cass.n. 12802/2011; Cass.n.5282/2011-.
12.4 Passando ora alla questione relativa alle valutazioni alle quali è chiamato il giudice tributario in simili frangenti la stessa sfugge, ordinariamente, al sindacato della Suprema Corte alla quale è precluso non solo il riesame delle prove la cui valutazione sia stata fatta in modo difforme da quella prospettata dal ricorrente, ma altresì l’accertamento di un eventuale travisamento delle prove stesse. Ma è pur vero che il controllo della motivazione è possibile (ed anzi dovuto) in sede di legittimità se risulti evidente l’esistenza di un vizio logico – prospettato ritualmente dal ricorrente- tale da tradursi in una insufficiente motivazione.
12.5 Proprio in punto di decisività si è di recente chiarito (Cass.n. 12623/12) che la stessa «concerne non il fatto sulla cui ricostruzione il vizio stesso ha inciso, bensì la stessa idoneità del vizio denunciato, ove riconosciuto, a determinarne una diversa ricostruzione e, dunque, afferisce al nesso di casualità fra il vizio della motivazione e la decisione, essendo, peraltro, necessario che il vizio, una volta riconosciuto esistente, sia tale che, se non fosse stato compiuto, si sarebbe avuta una ricostruzione del fatto diversa da quella accolta dal giudice del merito e non già la sola possibilità o probabilità di essa.
12.6 In definitiva, il mancato esame di elementi probatori, contrastanti con quelli posti a fondamento della pronunzia, costituisce vizio di omesso esame di un punto decisivo solo se le risultanze processuali non esaminate siano tali da invalidare, con un giudizio di certezza e non di mera probabilità, l’efficacia probatoria delle altre risultanze sulle quali il convincimento è fondato, onde la ratio decidendi venga a trovarsi priva di base” (cfr. Cass.n. 12623/2012 che richiama Cass. n. 10156/2004; Cass.n.9368/2006; Cass. 14752/2007).
12.7 Orbene, applicando i superiori principi al caso di specie, ritiene la Corte che il giudice di appello ha totalmente pretermesso l’esame di un compendio di elementi offerti dall’Agenzia a sostegno del carattere fittizio delle prestazioni di consulenza commerciale e finanziarie fatturate dalla A. s.a.s. in favore della società contribuente che, partendo dai vincoli di parentela esistenti fra i soci delle due strutture societarie, aveva riguardato la contestuale esistenza di attività di consulenza della medesima tipologia rese nel medesimo periodo dalla società contribuente, l’inidoneità di (…), all’epoca diciottenne, a rendere le prestazioni specialistiche anzidette, la gestione del conto corrente della (…) sas da parte del (…)-che era parimenti amministratore delegato della U.P. e che provvedeva a versare il denaro relativo alle prestazioni per poi ritirarlo con causali del tipo “ripartizione utili” o prelevamento soci”- e, ancora, le dichiarazioni rese dallo stesso (…), dalle (…) quali sarebbe emersa la concreta natura delle prestazioni effettuate, la mancanza di documentazione comprovante l’effettività del lavoro svolto e l’inadeguatezza della compagine societaria al concreto svolgimento degli incarichi e l’assenza di qualsiasi forma di collaborazione con terze persone o società per la realizzazione delle stesse.
12.8 A fronte di siffatta colposo compendio probatorio, la CTR ha per un verso isolato dall’intero materiale quello concernente l’esistenza del vincolo parentale fra i soci della società, offrendone una lettura peraltro parziale, scollegata dagli ulteriori indici messi in evidenza dall’Agenzia al fine di conclamare l’inesistenza di reali ed effettive prestazioni di consulenza e tralasciando tutti gli altri elementi.
12.9 L’affermazione alla quale è dunque giunta la ctr, a cui tenore la regolarità contabile e fiscale dei documenti relativi alle due società avrebbe giustificato il convincimento circa la reale esistenza delle prestazioni fatturate, appare palesemente incongrua e lacunosa, avendo il giudice di appello non solo tralasciato di considerare compiutamente gli elementi appena indicati, sul carattere decisivo dei quali non è dato dubitare, stante l’obiettiva ed intrinseca idoneità a costituire un compendio sussumibile nell’ambito delle presunzioni semplici, ma anche parcellizzato l’indagine ad esso riservata attraverso la valorizzazione di elementi intrinsecamente inidonei a confermare l’esistenza o meno della prestazione.
12.10 Ed infatti, la sottolineatura della correttezza contabile e fiscale della documentazione delle due società non poteva costituire elemento ex se idoneo a confermare l’effettività dell’operazione che, all’evidenza, non poteva che desumersi da elementi ulteriori rispetto a quelli cartolari e che per l’appunto l’Amministrazione era tenuta a fornire.
12.11 D’altra parte, la totale pretermissione delle dichiarazioni- ampiamente favorevoli al costrutto prospettato dall’Ufficio- rese dallo stesso soggetto figurativamente indicato come prestatore del l’attività di consulenza risultante delle fatture non poteva, come gli altri elementi essere per ciò stesso, essere totalmente pretermessa rispetto al giudizio relativo al preteso carattere inesistente delle operazione.
12.12 Ed è appena il caso di evidenziare che il divieto di prova testimoniale nel giudizio tributario sancito dall’art.7 d.lgs.n.546/1992 non impedisce di considerare la valenza probatoria del le dichiarazioni di terzi raccolte dalla polizia tributaria ed inserite nel processo verbale di constatazione n che equivalgono a mere informazioni, acquisite nell’ambito di indagini amministrative le quali, benché sfornite, ex se, di dirimente efficacia probatoria, comunque non si pongono in contrasto con il citato comma 4 dell’art. 7 (Cass. 11 marzo 2002, n. 3526 e, più di recente, Cass.2916/13).Ciò perché il divieto di assunzione testimoniale vale con precipuo riferimento ai poteri delle commissioni tributarie e non pure dei poteri degli organi amministrativi di verifica. Il che trova la sua naturale spiegazione nella circostanza che le dichiarazioni dei terzi raccolte dai verificatori, quand’anche nell’ambito di un procedimento penale, e inserite nel processo verbale di constatazione, hanno natura di mere informazioni acquisite nell’ambito di indagini amministrative e sono, pertanto, pienamente utilizzabili quali elementi di prova-cfr.Cass. ult.cit.-.
12.13 Non meno sibillino è risultato il riferimento alla vicenda penale definita dai “Giudici dei Tribunale di Viterbo”, quanto meno nella parte in cui, per confermare l’insussistenza di elementi a sostegno della pretesa fiscale, la CTR ha fatto riferimento “anche a prove testimoniali che confermerebbero la esistenza delle operazioni” menzionate nella sentenza penale. Si tratta, all’evidenza, di un richiamo assolutamente superficiale al fine di confermare la tesi sostenuta dalla società contribuente proprio se correlato al richiamo, operato dall’Agenzia, a dichiarazioni testimoniali che avrebbero, per contro, specificamente confermato il carattere fittizio delle attività poste in essere dai giudici di merito, avrebbero infatti dovuto specificare le ragioni che rendevano le prove richiamate nel processo penale dirimenti rispetto alle ulteriori emergenze, di segno contrario, prospettate dall’Ufficio ed invece totalmente tralasciate.
12.14 Alla stregua delle superiori considerazioni, la censura proposta con il secondo motivo è fondata e determina l’assorbimento del primo motivo e del terzo motivo.
13. In conclusione, in accoglimento del secondo motivo di ricorso principale, assorbiti il primo ed il terzo motivo, la sentenza impugnata va cassata con rinvio ad altra sezione della CTR del Lazio, che provvederà a nuovo esame nei limiti delle censure accolte.
P.Q.M.
Accoglie il secondo motivo di ricorso principale, assorbiti il primo ed il terzo motivo.
Cassa la sentenza impugnata con rinvio ad altra sezione della CTR del Lazio che provvederà a nuovo esame nei limiti delle censure accolte, la quale pure provvederà alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.
