CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 11 dicembre 2013, n. 27683
Tributi – Abuso del diritto – Detrazione Iva – Contestabilità – Limiti
Svolgimento del processo
In esito a verifica fiscale condotta nei confronti di C. società cooperativa a r.l., veniva redatto dalla Guardia di Finanza il PVC in data 13.12.1999 con il quale si contestava alla società, relativamente all’anno d’imposta 1995, la omessa fatturazione di operazioni imponibili atti relative a cessione di bestiame, la omessa regolarizzazione mediante autofatturazione, in violazione dell’art. 41 co 6 Dpr n. 633/72, di operazioni imponibili passive relative a prestazioni di servizio ricevute in esecuzione di contratti di soccida dissimulanti in realtà contratti di appalto, la presentazione della dichiarazione IVA contenente dati inesatti in violazione dell’art. 28 Dpr n. 633/72, la indebita detrazione di IVA relativa a varie fatture emesse con riferimento alla cessione di prodotti ai quali era stato attribuito un valore superiore a quello di mercato (soprafatturazione).
Entrambi i gradi del giudizio introdotto avanti le Commissione tributarie dalla società avverso l’avviso di rettifica volto al recupero della imposta evasa ed al provvedimento irrogativo di sanzioni pecuniarie, emessi dall’Ufficio IVA di Ferrara, si risolvevano a favore della contribuente. In particolare la Commissione tributaria della regione Emilia-Romagna con sentenza 14.6.2007 n. 47 rigettava l’appello dell’Ufficio finanziario rilevando che:
– la società aveva giustificato la differenza tra i capi di bestiame rinvenuti nella azienda e quelli risultanti dalle fatture di vendita e dalle giacenze di magazzino, allegando che parte dei capi non rinvenuti erano stati consegnati ai soccidari e parte erano morti nel periodo oggetto di verifica
– l’Ufficio non aveva controdedotto in merito a tali giustificazioni e non aveva fornito prova dei fatti costitutivi della pretesa tributaria
– dai contratti di soccida -prodotti dalla società- risultavano tutti i dati necessari per determinare il quantitativo di capi di bestiame inizialmente conferiti dalla cooperativa soccidante, il ciclo produttivo dell’allevamento e la entità dell’accrescimento del bestiame da attribuire al soccidario; inoltre la previsione nei contratti della corresponsione di “acconti” in denaro o natura a favore dei soccidari (sul valore del previsto “accrescimento” del bestiame) non alterava la natura del rapporto negoziale, essendo fatto salvo il conguaglio finale, con la conseguenza che tali operazioni si inscrivevano nella prestazione dovuta dal soccidante (di assegnazione del bestiame o della relativa quota di valore al soccidario) ed erano dunque esenti da IVA
– il “ristorno” ai soci dei vantaggi conseguiti dalla società cooperativa non integravano una soprafatturazione del “valore normale” delle materie prime ma realizzavano lo scopo mutualistico cui tendeva la organizzazione.
Avverso tale sentenza la Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione deducendo sei motivi corredati di quesito di diritto.
Ha resistito la società contribuente con controricorso.
Motivi della decisione
1. Con il primo motivo la Agenzia deduce vizio di omessa ed insufficiente motivazione ex art. 360 co 1 n. 5 c.p.c. rilevando che i Giudici territoriali avevano inesattamente valutato gli elementi indiziari emergenti dal verbale 13.12.1999 redatto dalla Guardia di Finanza non avvedendosi che nella rilevazione compiuta per accertare la differenza tra i capi di bestiame rinvenuti nell’azienda e quelli risultanti dalle fatture di vendita e dalle scritture contabili di carico e scarico (calcolo effettuato mediante individuazione di un “valore medio” del singolo capo di bestiame, in quanto la società, alla voce contabile “giacenze di magazzino” anziché riportare il dato numerico degli animali, si era limitata ad indicarne soltanto il valore patrimoniale complessivo) i verificatori avevano specificamente tenuto conto anche del dato relativo ai bovini ceduti direttamente ai soccidari nonché ai bovini morti nel periodo di imposta (stralcio del PVC riportato a pag. 4 dell’atto di appello).
2. Con il secondo motivo la sentenza della CTR viene impugnata per violazione e falsa applicazione dell’art. 54 Dpr n. 633/72, dell’art. 2697 c.c. e dell’art. 2722 (recte 2729) c.c., in relazione all’art. 360 co 1 n. 3 c.p.c.
La Agenzia fiscale critica la sentenza di appello nella parte in cui ha disconosciuto la efficacia della prova presuntiva dotata dei requisiti ex art. 2729 c.c. emersa dalle indagini svolte dai verificatori ed ha comunque ritenuto sfornita di prova la pretesa della Amministrazione finanziaria in quanto non sarebbe stato prodotto in giudizio il testo integrale del verbale di verifica, senza tuttavia tenere conto che al calcolo della differenza quantitativa tra i capi di bovini in giacenza e quelli ceduti – differenza che aveva legittimato la presunzione legale di cessioni effettuate senza emissione di fattura – l’Ufficio era pervenuto mediante individuazione del “valore medio” del singolo capo di bestiame, determinato secondo le indicazioni fomite dallo stesso rappresentante legale della società che rivestivano natura confessoria.
3. I due motivi possono essere esaminati congiuntamente in quanto strettamente connessi avendo ad oggetto statuizioni della sentenza afferenti al medesimo rilievo fiscale formulato nell’avviso di rettifica opposto.
3.1 I motivi sono infondati.
3.2 La CTR della Emilia Romagna, diversamente da quanto sembra ipotizzare la ricorrente, non è affatto incorsa in un errore di apprezzamento dei rilievi e dei calcoli del numero dei capi di bestiame effettuati dall’Ufficio finanziario, ma ha invece ritenuto che la differenza quantitativa tra il numero dei capi di bestiame rinvenuti in azienda e quello risultante all’esito dell’accertamento dell’Ufficio (fondato sul valore del bestiame indicato alla voce “giacenze di magazzino” -scritture di carico e scarico- e sulla rilevazione dei dati riportati nelle fatture di vendita), non evidenziasse operazioni imponibili sottratte ad IVA, in quanto trovava adeguata giustificazione nelle prove documentali fornite dalla società cooperativa dalle quali emergeva che il numero di capi bestiame, che non trovava riscontro nelle fatture emesse dalla società, si riferiva ad operazioni non imponibili (per le quali non vi era obbligo di fatturazione) in quanto tutte riconducibili alla esecuzione del contratto di soccida (capi assegnati ai soccidari; capi deceduti nel corso del contratto).
3.3 Occorre considerare, inoltre, che non deve ravvisarsi alcuna contraddittorietà tra l’affermazione contenuta in sentenza, secondo cui la mancata produzione in giudizio del PVC non consentiva al Giudice di appello di verificare la fondatezza della allegazione in fatto dedotta con il motivo di gravame secondo cui “la somma dei capi di bestiame venduti con fattura, e documentato nelle fatture in atti, non corrisponde a quanto rilevato dai verbalizzanti”, e la precedente affermazione, sempre contenuta nella motivazione della sentenza, secondo cui la mancata produzione, anche in grado di appello, da parte della Amministrazione finanziaria di copia integrale del PVC, non impediva comunque “di avere una visione completa delle modalità di verifica.
La CTR ha inteso, infatti, correttamente distinguere l’attività di allegazione da quella di deduzione probatoria, con la conseguenza che la mera allegazione in fatto -contenuta nell’atto di appello- che i verificatori avevano tenuto conto nel calcolo della differenza quantitativa anche dei bovini ceduti e di quelli morti (cfr. ricorso principale, pag. 8, in cui si dà atto che nell’atto di appello l’Ufficio aveva evidenziato che i verbalizzanti avevano tenuto conto dei “bovini acquistati e venduti come indicato nella documentazione fiscale fornita dalla parte, tenendo inoltre conto sia dei beni ceduti direttamente dalle stalle che di quelli morti”), è stata ritenuta insufficiente, in quanto priva di riscontro documentale (non avendo l’Ufficio prodotto in giudizio il PVC) ed in assenza di altre verifiche istruttorie, a confutare la prova documentale contraria – fornita in giudizio dalla società contribuente- diretta a giustificare la divergenza tra la quantità del bestiame rilevato in giacenza e quella risultante dalle operazioni di cessioni documentate nelle scritture contabili, proprio in base alle operazioni -non imponibili- di cessione del bestiame ai soccidari nonché alla perdita di animali per eventi naturali verificatasi nel corso del rapporto contrattuale.
La censura di legittimità per vizio logico della sentenza impugnata, in quanto dedotta con riferimento ad una mera “allegazione” (come tale sfornita di efficacia probatoria), risulta in conseguenza “ictu oculi” infondata, difettando nella specie la indicazione da parte della Agenzia ricorrente della prova documentale decisiva, ritualmente acquisita al giudizio di merito, che il Giudice territoriale avrebbe omesso di valutare od inesattamente valutato.
3.4 Quanto alle censure dedotte con il secondo motivo, in relazione all’art. 360 co 1 n. 3) c.p.c., indipendentemente da) rilievo secondo cui risulta logicamente ed oggettivamente incompatibile la contestuale deduzione dell’ “errar iuris” (che presuppone una corretta rilevazione e ricostruzione della fattispecie concreta) e dell’ “error facti” (che consiste invece nella errata rilevazione e ricostruzione della fattispecie concreta), e senza tenere conto che il vizio di legittimità denunciato (violazione di norme di diritto) non assurge ad autonoma considerazione (in quanto la prospettata violazione delle norme sul riparto dell’onere probatorio e sulla prova presuntiva è intesa dalla stessa ricorrente -come emerge dalla lettura del motivo- come mero automatico riflesso dello stesso errore di fatto già denunciato con il primo motivo -esaminato dalla Corte- in cui sarebbe incorso il Giudice di merito nella ricostruzione della fattispecie concreta), ebbene, anche a prescindere da tali considerazioni, le indicate censure appaiono tutte infondate. Dalla lettura della sentenza di appello emerge chiaramente, infatti, che la decisione impugnata rinviene la propria “ratio” nella comparazione effettuata dai Giudici di merito tra i diversi elementi probatori acquisiti nel corso della istruttoria, avendo ritenuto la CTR, con apprezzamento di fatto insindacabile in sede di legittimità:
a) che la prova documentale contraria fornita dalla società era adeguata a superare la presunzione legale dell’art. 53 co l Dpr n. 633/72;
b) che di contro mancavano del tutto riscontri probatori alla tesi sostenuta dall’Ufficio secondo cui la società non aveva fornito giustificazioni in ordine alla rilevata differenza quantitativa del bestiame.
Non è dato ravvisare, pertanto, alcuna delle violazioni delle norme di diritto indicate dalla Agenzia ricorrente (art. 2697 c.c.; artt. 2727 e 2729 c.c.), avendo la CTR, da un lato, fatto corretta applicazione delle regole sull’onere probatorio secondo la sequenza progressiva dei fatti dimostrati nel corso della fase istruttoria dalle parti (1-presunzione legale fornita dalla Amministrazione finanziaria, mediante la rilevata difformità del numero dei capi di bestiame; 2-prova contraria dedotta dalla società contribuente, concernente la riconducibilità del dato numerico anomalo dei capi di bestiame ad operazioni non imponibili; 3-difetto della controprova -che gravava sulla PA- diretta a destituire di efficacia la prova contraria della società), dall’altro avendo operato un giudizio di prevalenza della prova fornita dalla società, non inficiata da elementi probatori contrari fomiti dalla Amministrazione, non avendo questa comprovato (mediante produzione in giudizio del PVC o dei verbali delle operazioni di verifica) l’allegazione secondo cui i verbalizzanti avevano tenuto conto nel computo del numero dei capi di bestiame anche delle operazioni non imponibili e degli animali deceduti.
4. Con il terzo motivo si censura la sentenza della CTR per vizi logici della motivazione ex art. 360 co l n. 5 c.p.c. in relazione (almeno così sembra doversi intendere) all’esame degli elementi, individuati nel PVC, ritenuti determinanti ai fini della qualificazione giuridica dei rapporti intercorsi tra la società ed alcuni imprenditori agricoli, formalmente definiti dalle parti come contratti di soccida (esenti da IVA) e che invece -secondo la tesi sostenuta dall’Ufficio- dovevano essere qualificati come contratti di appalto per l’allevamento e lo sfruttamento del bestiame (assoggettati ad IVA).
La Agenzia delle Entrate ritiene che la natura simulata del contratto di soccida debba desumersi dai seguenti elementi :
a) l’art. 4 del contratto stabiliva che le parti procedessero all’inizio di ciascun ciclo produttivo alla stima degli animali indicandone il numero ed il peso; i verbalizzanti avevano invece rilevato che le parti non avevano proceduto a tale stima, in quanto non erano stati indicati con precisione i capi di bestiame da conferire
b) l’art. 3 del contratto prevedeva che la società cooperativa soccidante determinasse il termine del ciclo produttivo: i verbalizzanti avevano invece accertato che la dura dei cicli non era stata indicata
c) l’art. 4 del contratto non ricollegava alle operazioni di stima del bestiame l’effetto traslativo della proprietà dei capi che rimaneva pertanto in titolo alla società cooperativa soccidante: secondo l’Ufficio finanziario si era avuta quindi una mera consegna di bestiame al soccidario e non anche un “conferimento” che doveva invece ritenersi ex art. 2170 c.c. requisito essenziale del contratto di soccida, in quanto realizzava la comunanza di scopo, determinando l’acquisto in comunione della proprietà del bestiame
d) la concessione ai soccidari di “acconti” -in contanti o mediante assegnazione di capi di bestiame- sulla futura ripartizione di utili, anteriormente alla conclusione dei cicli, era da ritenersi incompatibile con il tipo negoziale che prevedeva la distribuzione di utili solo al termine del ciclo di attività di allevamento
e) la società soccidante aveva ricevuto “da alcuni soccidari fatture passive afferenti alle prestazioni di servizi riconducibili al lavoro occorrente per la custodia e l’allevamento del bestiame”, e tale circostanza era da ritenersi incompatibile con l’assenza di prestazioni corrispettive che caratterizzava il contratto associativo volto esclusivamente alla ripartizione degli utili.
5. Con il quarto motivo viene dedotta la violazione e falsa applicazione degli artt. 2170, 2178 e 2181 c.c. in relazione all’art. 360 co l n. 3 c.p.c. in quanto la CTR, ritenendo compatibile con la struttura del negozio di soccida il “versamento di acconti”, non avrebbe considerato che, in difetto di preventiva stima del bestiame conferito ed in difetto di predeterminazione dei ciclo di allevamento, tali acconti non erano imputabili in conto utili ma dovevano qualificarsi come veri e propri anticipi del corrispettivo pattuito per la esecuzione da parte dei “soccidari” di prestazioni di custodia ed allevamento di animali inquadrabili nello schema del contratto di appalto.
6. Il quarto motivo va esaminato congiuntamente al terzo in quanto entrambi rivolti a contestare la valutazione e qualificazione giuridica degli elementi circostanziali indicati dalla Agenzia fiscale a sostegno della tesi della natura simulata del contratto di soccida e del l’assoggettamento ad IVA delle prestazioni di appalto di servizi.
6.1 II terzo ed il quarto motivo sono infondati.
6.2 I primi due elementi circostanziali sopra indicati (cfr. indicati al paragr. 4 sub lett. a), b), e concernenti la stima del bestiame e la fissazione del termine del ciclo produttivo), diversamente da quanto ipotizzato dalla Agenzia fiscale, sono stati puntualmente presi in considerazione dai Giudici territoriali i quali, all’esito dell’esame del contenuto delle disposizioni contrattuali e dei patti modificativi successivi “debitamente sottoscritti”, nonché dell’esame degli “atti di liquidazione a favore dei soccidari”, hanno ritenuto che fossero stati sufficientemente indicati “gli animali conferiti dalla soccidante, i criteri per la determinazione del ciclo produttivo di riferimento e dell’accrescimento da riconoscere al soccidario”.
In relazione a tale accertamento in fatto, compiuto dalla CTR alla stregua dei documenti prodotti in giudizio, la Agenzia fiscale, denunciando il vizio di illogicità motivazionale, ha omesso del tutto di indicare i mezzi di prova – ritualmente acquisiti nei gradi di merito- pretermessi od erroneamente valutati dai Giudici territoriali che avrebbero determinato una diversa ricostruzione della fattispecie negoziale, ed in ogni caso ha omesso del tutto di individuare, con riferimento alle relative disposizioni contrattuali, l’errore logico in cui sarebbe incorsa la CTR nella rilevazione ed interpretazione del contenuto dei documenti negoziali indicati {“contratti”; “patti modificativi”atti di liquidazione”), limitandosi invece a contrapporre semplicemente all’accertamento in fatto dei Giudici di merito una propria soggettiva ricostruzione del rapporto negoziale, mutuata dagli accertamenti svolti dai verbalizzanti, senza neppure specificare se il PVC od i relativi allegati o comunque stralci di tali documenti fossero stati acquisiti nel corso della fase istruttoria e sottoposti all’esame della CTR.
Orbene è affermazione consolidata di questa Corte che il vizio di motivazione ex art. 360 co l n. 5 c.p.c. deve essere supportato dalla indicazione specifica della prova omessa od inesattamente valutata dal Giudice di merito, con l’ulteriore requisito della decisività -necessario alla ammissibilità del ricorso- nel senso che, ove detta prova fosse stata correttamente considerata, avrebbe determinato con certezza un esito del giudizio favorevole alla parte ricorrente (cfr. Corte cass. III sez. 7.7.2005 n. 14304): l’ammissibilità del ricorso fondato sul vizio motivazionale, presuppone, pertanto, che la parte ricorrente denunci in modo specifico le ragioni di inesistenza della coerenza che deve sussistere tra il convincimento del giudice e le fonti probatorie acquisite ritualmente al giudizio (cfr. Corte cass. sez. lav. 22.7.2004 n. 13747). Orbene in difetto della indicazione della rituale acquisizione al giudizio della prova documentale in questione, non può quindi assolvere al requisito di decisività della prova richiesto dall’art. 360col n. 5 c.p.c. il mero riferimento -contenuto a pag. 19 ricorso- al “fg. 23 del PVC dal quale sarebbe data evincere la prova che “non sono stati indicati con precisione i capi di bestiame da conferire” e dunque che il rapporto costituito tra le partì non sarebbe riconducibile allo schema della soccida.
Qualora poi la Agenzia avesse inteso, invece, denunciare l’errore percettivo del Giudice di merito -il quale, travisando il contenuto dei documenti negoziali depositati in giudizio, avrebbe falsamente rilevato la indicazione del numero dei capi di bestiame, della durata dei cicli produttivi e dei criteri di ripartizione degli utili derivanti dall’accrescimento-, allora il motivo si paleserebbe egualmente inammissibile in quanto diretto a far valere, non un vizio di legittimità, ma un errore di fatto revocatorio.
6.3 Quanto agli altri elementi circostanziali (cfr. paragr.4 sub lett. c), d) ed e) ; paragr. 5) ritenuti dalla Agenzia fiscale sintomatici della simulazione negoziale (ovvero dimostrativi della esistenza di un contratto di appalto di servizi) occorre considerare quanto segue:
– privo di pregio deve ritenersi l’argomento secondo cui la disposizione dell’art. 4 dei contratti di soccida, non riconducendo alla “stima” del bestiame effetti traslativi della proprietà, risulterebbe incompatibile con la “comunione proprietaria del bestiame” che si realizzerebbe, invece, con il “conferimento” degli animali: premesso che il “conferimento” del bestiame contraddistingue il contratto di soccida in tutti i suoi diversi sottotipi negoziali (soccida “semplice”, ex art. 2171 c.c. in cui il bestiame è conferito dal soccidante; soccida “parziaria” ex art. 2182 c.c. in cui il bestiame è conferito “da entrambi i contraenti nelle proporzioni convenute soccida “con conferimento di pascolo” ex art. 2186 c.c. in cui il bestiame è conferito dal soccidario mentre il soccidante conferisce il terreno per il pascolo), rileva il Collegio che, diversamente da quanto affermato dalla ricorrente, il conferimento non determina -tranne nel caso della soccida parziaria e del contratto misto di soccida parziaria con conferimento di pascolo- sempre e comunque la insorgenza di una comunione sul bestiame tra soccidante e soccidario: come infatti si desume chiaramente dall’art. 2171 co2 c.c., richiamato anche dall’art. 2186 co 3 c.c., nella “soccida semplice” e nella “soccida con conferimento di pascolo”, la “stima” del bestiame conferito “non ne trasferisce la proprietà. Avuto riguardo, pertanto, agli elementi normativi della fattispecie negoziale in esame, deve escludersi una equivalenza tra la nozione di “conferimento del bestiame” e quella di “trasferimento della proprietà dei singoli capi conferiti, venendosi a realizzare la “comunione di scopo” che costituisce elemento tipico del contratto associativo, non attraverso l’acquisto della comune proprietà degli animali, ma mediante l’effettivo svolgimento di un’attività economica in comune (inquadrabile nell’esercizio di attività agricola ex art. 2135 c.c.) volta all’allevamento e sfruttamento degli animali, al fine di “ripartire.
L’accrescimento del bestiame e gli altri prodotti ed utili che ne derivano” (artt. 2170col, 2178 e 2181 c.c.)
– la attribuzione di “acconti sull’accrescimento salvo conguaglio al termine del contratto o del ciclo di accrescimento, introduce nel contratto di soccida un elemento previsionale che, diversamente da quanto sostenuto dalla Agenzia fiscale, non altera la funzione economico-sociale del tipo negoziale: i Giudici di merito hanno, infatti, correttamente accertato la compatibilità con lo schema negoziale della soccida degli anticipi in denaro o natura, in quanto tale “modus operandi” non pregiudicava la successiva applicazione del criterio di prelevamento e di ripartizione degli utili stabilito dagli artt. 2178 e 2181 c.c.: la tesi della Agenzia ricorrente si fonda, infatti, sul rilievo per cui, soltanto al termine del contratto (o del ciclo di allevamento stabilito dalle parti), sarebbe possibile il raffronto tra la stima iniziale e la stima finale del bestiame. Tale considerazione, in astratto logicamente condivisibile, non appare tuttavia decisiva, in quanto la esigenza di una verifica finale non comporta “ex se” un impedimento economico o giuridico alla pattuizione di “anticipi”, laddove le parti contraenti si riservino, comunque, in sede di conguaglio finale, di operare la “definitiva” attribuzione delle quote di utili a ciascuna di esse spettanti nonché di ripartire le quote delle spese da ciascuna sostenute.
Occorre considerare al riguardo -come questa Corte ha precisato- che nella soccida, quale contratto a struttura associativa qualificato dalla comunanza di scopo, la ripartizione dell’accrescimento del bestiame e degli altri prodotti e utili, prevista dall’art. 2170 cod. civ., rappresenta solo il normale bilanciamento economico dei rispettivi interessi, sicché le parti ” possono, nella loro autonomia, stabilire un diverso regime senza alterare la natura associativa del rapporto” (cfr. Corte cass. Sez. 3, Sentenza n. 5613 del 08/06/1999 : nella specie le parti avevano concordato che l’accrescimento e i prodotti stessi spettassero interamente al soccidario, restando invece di spettanza del soccidante ogni pubblica contribuzione finalizzata all’allevamento del bestiame).
La infondatezza della pretesa assoluta inconciliabilità del sistema del versamento di acconti -a valere sul conguaglio finale- con lo schema negoziale tipico della soccida, emerge peraltro dallo stesso “quesito di diritto”, formulato ex art. 366 bis c.p.c. in calce al quarto motivo (con il quale è stato dedotto il vizio di violazione delle norme codicistiche che disciplinano il contratto di soccida), laddove la Agenzia ricorrente ha inteso riferire la “incompatibilità” degli acconti corrisposti ai soccidari, non alla struttura dello schema negoziale codicistico, quanto piuttosto alla peculiare fattispecie concreta in cui -secondo la parte ricorrente- difetterebbe “la stima degli ammali conferiti” e la “predeterminazione del ciclo di allevamento”, elementi contrattuali che, al contrario, il Giudice di merito ha ritenuto di poter rilevare dalle risultanze probatorie emerse dalla istruttoria, con la conseguenza che la censura viene ad essere fondata su un presupposto di fatto -e non su una questione di diritto- del tutto indimostrato ed anzi smentito dall’accertamento in concreto compiuto dal Giudice di merito
– quanto all’elemento indiziario concernente la ricezione da parte di Co.pro.zoo. di “fatture passive afferenti prestazioni di servizi” emesse “da alcuni soccidari” la censura si palesa inammissibile in quanto l’Agenzia ricorrente omette del tutto di individuare le fatture emesse, e soprattutto di specificare e descrivere “quali” servizi siano stati in concreto prestati dai soccidari, limitandosi ad una apodittica (ed indimostrata) affermazione che detti servizi erano “riconducibili al lavoro occorrente per la custodia e l’allevamento del bestiame”, impedendo in tal modo a questa Corte di verificare in limine la stessa congruità e decisività della censura prospettata, non potendo escludersi che tra la predetta società cooperativa ed i soci agricoltori siano intercorsi ulteriori rapporti, distinti dal rapporto di soccida.
7. Con il quinto motivo la Agenzia delle Entrate censura la sentenza di appello per vizio di violazione e falsa applicazione della VI direttiva n. 77/388/CEE, dell’art. 37 bis Dpr n. 600/1973, dell’art. 39 Dpr n. 600/1973 dell’art. 1325col n. 2 c.c., nonché dell’art. 2697 c.c. e dell’art. 2722 c.c., in relazione all’art. 360 co 1 n. 3 c.p.c.
La ricorrente introduce, per la prima volta nel giudizio di legittimità, l’ulteriore questione -non contenuta tra le ragioni in diritto indicate a supporto della pretesa tributaria nell’avviso di rettifica e che si pone peraltro in relazione di manifesta esclusione alternativa con i precedenti motivi di ricorso- della “finalità abusiva” del negozio giuridico di soccida, concluso dalla società cooperativa con i soci, trattandosi di contratto che sarebbe stato stipulato esclusivamente al fine di conseguire un risparmio (recte una esenzione) d’imposta.
7.1 II motivo -che non può ritenersi precluso dal divieto di ijus novorum”, in quanto la violazione del diritto comunitario, che non sia stata oggetto di accertamento nei precedenti gradi di merito è rilevabile ex officio anche dal Giudice di legittimità- è inammissibile.
7.2 La ricorrente si è limitata ad una digressione sulla evoluzione dell’istituto dell’abuso del diritto di elaborazione comunitaria (in relazione ai tributi armonizzati, qual è PIVA) e successivamente accolto anche dal l’ordinamento statale (in relazione alle imposte sui redditi: art. 37 bis Dpr n. 600/1973), senza tuttavia fornire gli elementi circostanziali e le ragioni di diritto secondo cui lo schema negoziale della soccida adottato dai contraenti era volto esclusivamente al conseguimento di un risparmio d’imposta e non, invece, giustificato dalle ragioni economiche sottese alla causa tipica del contratto.
Palese è la confusione in cui cade la Agenzia ricorrente ove, per supportare la tesi dell’abuso del diritto, ripropone il medesimo argomento della simulazione negoziale posto a base dei precedenti motivi di ricorso, allegando nuovamente tutti gli elementi ritenuti sintomatici della diversa qualificazione giuridica del rapporto obbligatorio tra la società cooperativa ed i singoli allevatori -rilievi già formulati nel verbale di verifica- che vengono ora prospettati come “punti di anormalità rispetto al modello tipico della soccida previsto dal codice civile”.
La costante giurisprudenza di questa Corte, infatti, esclude dalla nozione di abuso del diritto in materia tributaria le ipotesi di condotte illecite fraudolente od anche soltanto simulatorie, iscrivendo invece il fenomeno nell’ambito delle sole condotte lecite (idest: non violative di prescrizioni normative) e non occulte (essendo realmente diretta la volontà dei contraenti “abusivi” alla produzione degli effetti giuridici previsti dalla legge), che consentono di perseguire legalmente il risultato finale previsto, attraverso ad esempio l’uso indiretto del negozio od il collegamento negoziale od anche eventuali deroghe negoziali allo schema tipico dei contratti o commistioni tra discipline negoziali differenti (che collocano il rapporto nella sfera dei negozi atipici o misti rimessi all’esercizio della autonomia privata) od ancora il frazionamento in autonomi contratti di prestazioni unitariamente riconducibili ad un medesimo schema negoziale tipico, ed inoltre ravvisando il connotato della abusività della condotta nel risultato finale -da valutarsi secondo un criterio oggettivo- elusivo della imposizione fiscale, ottenuto all’esito dell’operazione negoziale, risultato che viene raggiunto dalle parti evitando che la operazione economica venga ad integrare il fatto giuridicamente rilevante che la norma impositiva assume a presupposto d’imposta.
7.3 Orbene gli indici sintomatici ai quali, secondo i criteri elaborati dalla giurisprudenza di legittimità, occorre attingere per la dimostrazione della abusività della condotta, non vanno ricercati nella causa (funzione economico-sociale) o negli effetti giuridici del negozio o della complessa operazione negoziale (diretti a disciplinare il regolamento di interessi voluto dalle parti), ma debbono essere ricercati nel limite imposto dalla convenienza economica della operazione, nel senso che, data la peculiare situazione economico-patrimoniale ed il tipo di organizzazione aziendale o societaria del soggetto, rilevate “ex ante” rispetto alla operazione economica da compiere, detto limite è rispettato se la modifica di tale situazione -mediante l’attività negoziale posta in essere- appare rispondente a logiche di mercato ed in ultima analisi ai principi di economicità della gestione: ove tali requisiti di economicità (che possono essere individuati anche in modifiche di tipo organizzativo od aziendale in quanto volte a realizzare miglioramenti nella efficienza della attività od a rendere maggiormente competitiva la impresa) non siano, invece, rinvenibili nella operazione realizzata, ma la fattispecie negoziale posta in essere consenta, comunque, di realizzare, mediante una diversa allocazione delle risorse economico-patrimoniali preesistenti, un trattamento fiscale più favorevole, allora la duplice combinazione di tali elementi (carente giustificazione economica della operazione; realizzazione di un risparmio fiscale) consente di pervenire a qualificare la operazione come “abuso di diritto” in quanto diretta “esclusivamente” ad impedire la verificazione del presupposto d’imposta (cfr. Corte cass. V sez. 4.10.2006 n. 21371; id. V sez. 21.4.2008 n. 10257; id. V sez. 19.5.2010 n. 12249; id. V sez. 21.1.2011 n. 1372; id. V sez. 20.10.2011 n. 21782).
7.4 Tanto premesso gli elementi indicati dalla Agenzia fiscale a dimostrazione dell’abuso di diritto, gravando su quest’ultima l’onere della relativa prova (cfr. Corte cass. V sez. 17.10.2008 n. 25374 secondo cui “l’individuazione dell’impiego abusivo di una forma giuridica incombe sull’Amministrazione finanziaria, la quale non potrà limitarsi ad una mera e generica affermazione, ma dovrà individuare e precisare gli aspetti e le particolarità che fanno ritenere l’operazione priva di reale contenuto economico diverso dal risparmio d’imposta”-, id. V sez. 21.1.2009 n. 1465; id. V sez. 22.9.2010 n. 20029; id. V sez. 30.11.2012 n. 21390) hanno trovato smentita nell’accertamento in fatto compiuto dalla CTR (stima degli animali; termine di conclusione del contratto), ovvero appaiono inconferenti (erogazione di anticipi ai soccidari), o ancora risultano privi di riscontro probatorio (fatture per servizi incompatibili con il rapporto di soccida), dovendo in conseguenza ritenersi infondato anche tale motivo di ricorso.
8. Con il sesto motivo la Agenzia ricorrente deduce il vizio di omessa od insufficiente motivazione in relazione all’art. 360col n. 5) c.p.c., avendo i Giudici di appello erroneamente escluso una indebita “soprafatturazione” dei prodotti ceduti dai soci alla cooperativa (e, conseguentemente, avendo escluso la indebita detrazione di IVA contestata alla contribuente) sul presupposto che la maggiore remunerazione offerta ai soci conseguiva al prezzo realizzato dalla società cooperativa sul mercato con la vendita delle materie prime conferite, e rientrava nello scopo mutualistico, consentendo ai soci di ridurre i maggiori costi di vendita (per la intermediazione) che altrimenti avrebbero dovuto sostenere. Inoltre il prezzo indicato in fattura era stato effettivamente corrisposto ai soci con assolvimento della relativa imposta.
8.1 Sostiene la ricorrente che i prodotti conferiti dai soci (mais ceroso, paglia e fieno) erano stati rilevati dal libro degli inventari e come confermato dalla stessa società cooperativa erano stato remunerati a prezzi notevolmente più elevati di quelli correnti di mercato (mais ceroso: lire 32.067 rispetto a lire 7.581,53): pertanto -aggiunge la ricorrente- i maggiori importi corrisposti, definiti dalla società come “ristorni”, erano in realtà una sopravvalutazione dei beni conferiti, notevolmente superiore al “valore normale” che doveva essere indicato in fattura, ed il recupero a tassazione derivava quindi dalla “differenza tra la valorizzazione a bilancio dei conferimenti dei soci e la valorizzazione a “valore normale ” degli stessi conferimenti” (cfr. ricorso pag. 40).
8.2 La CTR ha ritenuto pienamente legittimi i “ristorni” in quanto costituivano attuazione dello scopo mutualistico, come riconosciuto anche dalla giurisprudenza, ed ha quindi ritenuto deducibili i costi sostenuti dalla cooperativa per l’acquisto delle materie prime conferite dai soci.
8.3 Con riguardo al sistema normativo delle società cooperative vigente nel periodo di imposta verificato osserva il Collegio che, se lo “scopo mutualistico” è prevalentemente diretto, nelle cooperative di produzione e agricole, a ridurre i costi di vendita cui andrebbero incontro i singoli produttori, non per questo il perseguimento di tale scopo legittima anche una gestione dell’attività societaria in contrasto con i principi di efficienza e conservazione della impresa, ai quali evidentemente non si possono sottrarre gli organi della cooperativa (cfr. Corte cass. Sez. X, Sentenza n. 9513 del 08/09/1999; id. Sez. 1, Sentenza n. 16558 del 14/07/2010): ed infatti se l’esercizio dell’attività da parte della società cooperativa non deve essere diretto al perseguimento di utili -intesi come remunerazione del capitale investito nella partecipazione dai soci-, tuttavia non per questo può prescindere dal principio di economicità della gestione. Costituisce quindi una anomalia gestionale, in assenza di peculiari circostanze giustificative, l’acquisto di beni e servizi a prezzi notevolmente superiori a quelli correnti di mercato.
Occorre tuttavia precisare che, nell’ambito di un contesto economico- cooperativo, la sproporzione del valore economico di un bene o servizio assume rilevanza, ai fini della inopponibilità alla Amministrazione finanziaria della operazione realizzata dal soggetto contribuente (tanto sotto il profilo della deducibilità del costo quale componente negativo di reddito, quanto sotto il profilo di eventuali regimi agevolativi o di esenzione collegati a detta operazione), soltanto a condizione che riveli (in quanto elemento indiziario che, ex se o unitamente ad un più vasto complesso indiziario, rivesta i caratteri della prova presuntiva ex art. 2729 c.c.) la fittizietà ovvero la inesistenza (oggettiva o soggettiva) del rapporto giuridico di cui è stato parte il contribuente, oppure che si inscriva in una fattispecie qualificabile come abuso del diritto o come illecito : all’Amministrazione finanziaria non viene, infatti, riconosciuto – nell’esercizio della attività di verifica e controllo- un generale potere di valutazione della congruità delle attività economiche svolte dai soggetti che operano nel mercato, salva la possibilità di contrastare manovre elusive della misura dell’imposta facente capo al contribuente -in presenza di costi che appaiano insoliti o sproporzionati- facendo ricorso alla disciplina sulla simulazione e dei negozi in frode alla legge (cfr. Corte cass. Sez. 5, Sentenza n. 24957 del 10/12/2010, con riferimento alla determinazione del reddito di impresa).
8.4 Tanto premesso la accertata manifesta sproporzione che emerge dal dato riportato dalla Agenzia fiscale circa il prezzo del mais ceroso indicato in fattura ed effettivamente corrisposto ai soci conferenti rispetto a quello di mercato (fatto incontestato), è inidonea “ex se” a fondare la pretesa tributaria fondata sulla “indebita maggiorazione della detrazione di imposta” (IVA) conseguente alla soprafatturazione, ben potendo trovare giustificazione l’indicata anomalia del valore di mercato nello schema del rapporto cooperativo -nel quale si inseriscono le singole operazioni di cessione dei prodotti conferiti dai soci alla società cooperativa- che prevede anche la ripartizione tra i soci dei “ristorni” (espressamente prevista dall’art. 2545 sexies c.c. introdotto dall’art. 8 del Dlgs 17.1.2003 n. 6), nozione con la quale viene definita la attribuzione del vantaggio mutualistico ai singoli soci cooperatori in ragione della rispettiva partecipazione agli scambi mutualistici (ripartizione che deve essere effettuata, secondo la disposizione dell’art. 2545 sexies c.c., “proporzionalmente alla quantità e qualità degli scambi mutualisitici”),
8.5 Orbene l’Agenzia fiscale, anche nel laconico quesito di diritto formulato in calce al motivo, non chiarisce se la sopravvalutazione delle materie prime conferite dai soci sia o meno rifluita anche nella determinazione del prezzo al quale la società cooperativa ha ceduto tali prodotti sul mercato e se da tale attività sia derivato un avanzo di gestione.
In difetto di tale chiarimento non è dato verificare se, nel caso di specie, sia venuto meno lo scopo mutualistico, e più specificamente se la maggior valutazione dei beni che la cooperativa ha acquistato dai soci sottenda, anziché l’attribuzione di un regolare “ristorno” (inteso come distribuzione del vantaggio mutualistico ottenuto dalla cooperativa mediante gli scambi intrattenuti con i terzi sul mercato), un guadagno per i soci ben superiore al predetto vantaggio mutualistico, tale da configurare un abnorme profitto che il produttore agricolo (socio) non avrebbe potuto, neppure in ipotesi, realizzare attraverso l’esercizio in forma organizzata di un’attività commerciale conformata allo scopo di lucro.
La antieconomicità della gestione della impresa cooperativa non è stata neppure allegata dalla Agenzia fiscale: non risulta, infatti, accertato dai verbalizzanti che la società cooperativa abbia agito in perdita nel corso dell’esercizio, ovvero che siano emerse anomalie nella situazione economico-finanziaria della cooperativa o ancora condotte incongruenti nella offerta dei prodotti sul mercato a prezzi inferiori a quelli praticati -al netto dei ristorni- ai soci (ovvero che la quota di ammontare concernente il ristorno, attribuita ai singoli soci, ecceda l’ammontare complessivo dei ricavi conseguiti dalla cooperativa dall’attività di vendita dei prodotti).
Ne segue che difettano del tutto gli elementi indiziari minimi per poter disconoscere, nella specie, al maggior prezzo praticato ai soci, la natura di “ristorno” legittimamente erogato dalla cooperativa.
Occorre rilevare in proposito che il “ristorno” non si identifica negli utili di gestione, in quanto “pur avendo con essi in comune la caratteristica della aleatorietà (in quanto la società può distribuirli solo se la gestione mutualistica dell’impresa si chiuda con un’eccedenza dei ricavi rispetto ai costi)”, come precisato da Corte cass. Sez. 1, Sentenza n. 9513 in data 8/9/1999, “sii utili costituiscono remunerazione del capitale e sono perciò distribuiti in proporzione al capitale conferito da ciascun socio, i “ristorni” costituiscono uno degli strumenti tecnici per attribuire ai soci il vantaggio mutualistico (risparmio di spesa o maggiore retribuzione) derivante dai rapporti di scambio intrattenuti con la cooperativa, traducendosi in un rimborso ai soci di parte del prezzo vasaio per i beni o servizi acquistati dalla cooperativa (nel caso delle cooperativa di consumo), ovvero in integrazione della retribuzione corrisposta dalla cooperativa per le prestazioni del socio (nel caso di cooperative di produzione o di lavoro)”.
Il “ristorno” (che ha ricevuto espressa disciplina nell’art. 2521 co3 n. 8 c.c. e nell’art. 2545 sexies c.c., introdotti con la riforma societaria dal Dlgs 17.1.2003 n. 6) deve ritenersi, pertanto, compatibile con lo scopo mutualistico, in quanto il vincolo cooperativo è assunto dal socio proprio in vista della realizzazione di un vantaggio patrimoniale che non è riducibile -come nelle società di capitali- alla quota di capitale investito ma corrisponde, invece, alla soddisfazione di “un comune preesistente bisogno economico (il bisogno del lavoro, il bisogno del bene casa, il bisogno di generi di consumo, di credito, ecc.) e di soddisfarlo conseguendo un risparmio di spesa, per i beni o servizi acquistati o realizzati dalla propria società (cooperative di consumo), o una maggiore retribuzione per i propri beni o servizi alla stessa ceduti (cooperative di produzione e di lavoro)” (Corte cass. n. 9513/1999 cit.).
8.6 L’assunto difensivo della ricorrente secondo cui i Giudici di merito non avrebbero inquadrato correttamente la questione giuridica, in quanto nella specie non veniva in contestazione la facoltà della cooperativa di ripartire i “ristorni” ma il diritto della stessa a portare in detrazione la maggiore imposta versata sulle cessione di prodotti sopravvalutati conferiti dai soci, si risolve in un paralogismo atteso che se il vantaggio mutualistico altro non è che la traduzione -in termini di una maggiore remunerazione- dello scambio intervenuto tra soci e cooperativa, allora appare evidente che il ristorno può essere attribuito anche mediante un diverso valore attribuito al momento della cessione al bene conferito dal socio e quindi, conseguentemente, il “ristorno” può incidere sulla determinazione dell’importo fatturato relativo a detta cessione. La questione non è quindi se sull’importo cosi fatturato possa essere portata in detrazione l’IVA dalla società cooperativa, piuttosto se nell’importo così fatturato sia o meno ravvisabile anche la quota costituita dal “ristorno” (attribuzione del vantaggio mutualistico) distribuito ai soci cooperatori. Sul punto tuttavia l’Agenzia fiscale tace, limitandosi soltanto a contestare in via generale la sproporzione tra valore normale di mercato ed importo fatturato (senza formulare alcuna censura in ordine alla tecnica di riparto dei “ristorni”, corrispondenti all’ avanzo di gestione realizzato dalla società cooperativa, mediante rideterminazione del prezzo di cessione d all’ avanzo di gestione realizzato dalla società cooperativa dei beni conferiti).
8.7 II motivo si palesa comunque infondato per le seguenti ulteriori considerazioni anche in relazione alla denunciata sproprozione tra valore normale e valore reale del bene conferito.
8.8 La disciplina dell’IVA -in quanto diretta alla tutela delle risorse finanziarie della Comunità- si occupa infatti del fenomeno della “sovrafatturazione” esclusivamente ai fini della esatta corrispondenza tra la base imponibile dell’IVA indicata in fattura (corrispettivo o valore normale dei beni o servizi: artt. 2, 13 e 14 Dpr n. 633/72) e l’importo della imposta sulla stessa liquidata: nel caso di fattura emessa per operazione inesistente o con indicazione dei corrispettivi in misura superiore a quella reale, la imposta è infatti comunque dovuta, ai sensi dell’art. 21 comma 7 Dpr n. 633/72, “per l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura”, venendo quindi ad essere riconosciuta -in relazione alla esigenza fiscale predetta- la prevalenza della forma (situazione apparente descritta nel documento) sulla sostanza (situazione reale).
8.9 La facoltà di ripristinare la “reale” corrispondenza tra i dati indicati nella fattura e la operazione effettivamente compiuta -e più in particolare tra l’importo riportato in fattura ed il corrispettivo effettivamente dovuto o versato- mediante la procedura di variazione, prevista dall’art. 26 comma 3 Dpr n. 633/72, che consente al contribuente di portare in detrazione l’IVA versata in eccedenza relativa all’importo sovrafatturato, è uno strumento -volto ad attuare il principio di neutralità dell’imposta che informa il sistema dell’IVA- rimesso esclusivamente alla volontà delle parti, e non può costituire pertanto (a differenza della fattispecie disciplinata dall’art. 26 comma 1 Dpr n. 633/72: che prevede, successivamente alla emissione della fattura, la variazione in “aumento” dell’ammontare imponibile di un’operazione, con conseguente incremento della relativa imposta) fondamento normativo del potere di rettifica dell’Amministrazione finanziaria che non può autoritativamente obbligare le parti a variare “in diminuzione” l’importo soprafatturato.
Una conferma di tali conclusioni emerge dalla giurisprudenza comunitaria.
Il diritto dei soggetti passivi di detrarre l’IVA per i beni acquistati e per i servizi loro prestati costituisce un principio fondamentale del sistema comune dell’IVA istituito dalla normativa dell’Unione, che non può essere soggetto in linea di principio a limitazioni: ” Il regime delle detrazioni mira a sgravare interamente l’imprenditore dall’onere dell’IVA dovuta o pagata nell’ambito di tutte le sue attività economiche. Il sistema comune dell’IVA garantisce, di conseguenza, la neutralità dell’imposizione fiscale per tutte le attività economiche, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di dette attività, purché queste siano, in linea di principio, di per sé soggette all’IVA (v.. in particolare, sentenza Gabalfrisa e a., cit., punto 44; del 21 febbraio 2006, Halifax e a., C-255/02, Racc. pag. 1-1609, punto 78; Kittei e Recolta Recycling, cit., punto 48, nonché del 22 dicembre 2010, Dankowski, C-438/09, non ancora pubblicata nella Raccolta, punto 24)…” (cfr. Corte giustizia sent. 21.6.2012, in cause riunite C-80/11 e C-142/11, Mahageben Kft cd altri, punto 39; id. Corte giustizia sent 6.9.2012 in causa C-324/11, Gabor Toth, punti 24-26).
Ne segue che in presenza del presupposto d’imposta (effettiva realizzazione di operazione di cessione di beni o prestazioni di servizi intercorsa tra soggetti passivi) e delle condizioni formali previste dalla normativa comunitaria (fattura che attesti l’effettiva realizzazione della operazione e sia conforme ai requisiti di legge), l’unico limite che autorizza lo Stato membro a negare legittimamente il diritto alla detrazione IVA è dato esclusivamente dal fatto che il soggetto invochi il diritto alla detrazione in modo fraudolento od abusivo ossia nel caso in cui tale soggetto “sapeva o avrebbe dovuto sapere” che la operazione si iscriveva in un’evasione commessa dal soggetto che aveva emesso la fattura in qualità di cedente/prestatore, ovvero in un’evasione relativa ad altra operazione a monte od a valle di quella realizzata.
E’ stato infatti specificato dalla Corte di Lussemburgo (cfr. Corte giustizia sent. 6.7.2006 in cause riunite C-439/04 e C-440/04, Axel Kittei) che “un soggetto passivo che sapeva o avrebbe dovuto sapere che con il proprio acquisto partecipava ad un’operazione che si iscriveva in una frode all’IVA, ai fini della sesta direttiva si deve considerarlo partecipante a tale frode, indipendentemente dalla circostanza che egli tragga o meno beneficio dalla rivendita dei beni (punto 56), e dunque se “l’Amministrazione tributaria accerta che il diritto alla detrazione è stato esercitato in modo fraudolento, può chiedere, con effetto retroattivo, il rimborso degli importi detratti (v., segnatamente, sentenze 14 febbraio 1985, causa 268/83, Rompelman, Racc. pag. 655, punto 24; 29 febbraio 1996, causa C- 110/94, INZO, Racc. pag. 1-857, punto 24, e Gabalfrisa e a., cit., punto 46)….” (punto 55) spettando pertanto “al giudice nazionale negare il beneficio del diritto alla deduzione qualora risulti acciarato, alla luce degli elementi oggettivi, che il soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere che, con il proprio acquisto partecipava ad un’operazione che si iscriveva in una frode all’IVA, anche se l’operazione in oggetto soddisfaceva i criteri oggettivi sui quali si fondano le nozioni di cessioni di beni effettuate da un soggetto passivo che agisce in quanto tale e di attività economica” (punto 59).
8.10 II principio fondamentale secondo cui uno Stato membro non può riscuotere a titolo di IVA un importo superiore a quello percepito dal soggetto passivo (estensibile, in quanto fondato sul principio di preminenza della cartolarità della fattura, anche alla ipotesi di soprafatturazione oggetto del presente giudizio) e che emerge dagli artt. 11 e 28 sexies della direttiva 77/388/CE del Consiglio 17.5.1977, attualmente riprodotto nell’art. 73 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28.11.2006, è stato recentemente riaffermato dalla Corte di Giustizia con la sentenza 26.4.2012 in cause riunite C-621/1 e C-129/11, Balkan and Sea Properties ADSITS ed altri (punto 44) che ha precisato, in modo assolutamente chiaro, come la base imponibile dell’IVA debba unicamente essere rinvenuta nel “corrispettivo versato o da versare al fornitore o prestatore” per le cessioni di beni o prestazioni di servizi, e che la norma anti elusiva di cui all’art. 80 paragr. 1 della direttiva n. 112/2006 (norma innovativa rispetto alla previgente disciplina dell’IVA) ” nel consentire in taluni casi di considerare che la base imponibile sia pari al valore normale dell’operazione, introduce un’eccezione alla norma generale prevista dall’articolo 73 la quale, in quanto tale, deve essere interpretata restrittivamente (v. sentenze del 21 giugno 2007, Ludwig, C-453/05, Racc. pag. 1-5083, punto 21, nonché del 3 marzo 2011, Commissione/Paesi Bassi, C-41/09, non ancora pubblicata nella Raccolta, punto 58 e giurisprudenza ivi citata)”. Ne segue che, al di fuori delle ipotesi tassativamente stabilite dalla direttiva IVA del 2006 (e della singola eccezione prevista dalla direttiva n. 388 del 1977 limitatamente alla “importazione di oggetti d’arte, da collezione o d’antiquariato art. 11 paragr. 6 -introdotto dalla direttiva 2000/65/CE del 17.10.2000-) in cui, per ragioni antielusive, la base imponibile debba essere determinata con riferimento al “valore normale” del bene o della prestazione, deve escludersi che in caso di “sotto o soprafatturazione” possa essere negata la detrazione dell’IVA al soggetto che ha compiuto la operazione e che ha versato al cedente/commissionario a titolo di rivalsa il relativo importo: in tal caso infatti “qualora beni e servizi siano forniti a un prezzo artificialmente basso o elevato fra parti che entrambe interamente del diritto a detrazione dell’IVA, non può sussistere, in tale fase, alcuna elusione o evasione fiscale. È solo a livello del consumatore finale, o nel caso di un soggetto passivo misto che beneficia unicamente del diritto al pro-rata di detrazione, che un prezzo artificialmente basso o elevato può comportare una perdita di gettito fiscale. Pertanto, solo se la persona interessata dall’operazione non ha interamente diritto alla detrazione sussiste un rischio di elusione o di evasione fiscale che gli Stati membri possono prevenire in forza dell’articolo 80, paragrafo 1, di tale direttiva” (Corte giustizia sent. 26.4.2012 in cause riunite C-621/1 e C-129/11, cit. .punti 47 e 48).
8.11 In conclusione la pretesa fiscale volta a recuperare l’IVA detratta dalla società cooperativa in relazione alle operazioni di cessione di beni effettuate dai soci, per le quali sono stati indicati in fattura ed effettivamente versati corrispettivi determinati in misura notevolmente superiore al ‘‘’’valore normale” (prezzo corrente di mercato) dei prodotti conferiti, deve ritenersi illegittima, non avendo l’Agenzia fiscale fornito alcuna prova della assenza del presupposto impositivo (inesistenza oggettiva o soggettiva della operazione) o della partecipazione del soggetto contribuente ad una frode in evasione di IVA.
9. In conclusione il ricorso deve essere rigettato e la Agenzia fiscale soccombente condannata alla rifusione delle spese del presente giudizio che si liquidano in dispositivo.
P.Q.M.
– rigetta il ricorso e condanna l’Agenzia delle Entrate alla rifusione del spese del presente giudizio che liquida in € 7.000,00 per compensi professionali, oltre gli accessori di legge.
