CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 30 luglio 2013, n. 32943
Tributi – Reati tributari – Fatture per operazioni inesistenti – Soggetto che procede in proprio sia all’emissione delle fatture, sia alla loro successiva utilizzazione – Duplice procedibilità penale
Ritenuto in fatto
1. GII Indagati M. P. (con tre motivi di doglianza) e A. H. (con quattro mezzi di gravame) hanno presentato separati atti ricorso In cassazione ex art. 325 c.p.p., per l’annullamento dell’ ordinanza dei 4 luglio 2012 con la quale II Tribunale di Bolzano, in funzione di giudice dei riesame, ha confermato il decreto di sequestro preventivo dell’8 giugno 2012 adottato dal GIP del Tribunale di Bolzano, avente ad oggetto beni riconducibili ai predetti, le quote della società A. srl, fiduciariamente detenute dalia società VER.FID srl, di alcuni immobili ed altri beni di proprietà H. A. e P. M., fino alla concorrenza dell’Importo di € 2.500.000,00 (sequestro annotato su disposizione del giudice Tavolare di Brunico), che vede i predetti indagati per i seguenti reati dettagliatamente indicati nei capi di imputazione provvisori:
a) del reato di cui all’art. 216 c. 1 nn 1 e 2 e 19 e 223 I. fall., nel ruolo di amministratore della società ONE srl, per avere distratto in favore della società CMV srl l’Importo di 295.536,84 risultato versato a fronte di operazioni inesistenti, oltre distrazione di merce ceduta alla società Tip Top srl e Exon srl, sottraendo i libri e le altre scritture contabili, cedendo fittiziamente l’amministrazione e le quote della società prima del fallimento, fino al 5 agosto 2009;
b) dei reati di cui agli 110, 81 cpv. c.p. e art. 8 del D.Lgs. n. 74 del 2000, per avere nella predetta qualità ed in concorso con persona non identificata della società CMV srl, concorso nell’emissione da parte di quest’ultima società di fatture per operazioni Inesistenti in favore della ONE srl, (con dichiarazione dei redditi presentata dai curatore fallimentare) come indicate nel capo di imputazione (esercizio 2008);
c) dei reato di cui agli artt. 81 cpv. c.p. e 2 del D.Lgs, n. 74 del 2000, per dichiarazione fraudolenta mediante l’uso di fatture come elencate per operazioni Inesistenti, emesse dalia CMV srl, nella qualità di amministratore di fatto della società EXON srl (esercizi 2008-2009);
d) dei reato di cui agli artt.81 cpv. c.p. e 2 del D.Lgs. n. 74 del 2000, per dichiarazione fraudolenta mediante l’uso di fatture come elencate per operazioni inesistenti, emesse dalla CMV srl, nella qualità di amministratore di fatto della società TIP TOP srl (esercizi 2008-2009);
e) dei reato di cui agli artt. 110, 81 cpv. c.p. e 2 del D.Lgs. n. 74 del 2000, per dichiarazione fraudolenta mediante l’uso di fatture come elencate per operazioni inesistenti, emesse dalla CMV srl, l’H. nella qualità di amministratore di fatto e la P. quale legale rappresentante della società HA Franchising srl (esercizio 2008).
2. Il Tribunale ha, confermato il quadro di gravità indiziaria prendendo a base il fatto che la società CVM era una società cartiera che non aveva mai presentato dichiarazioni fiscali, né era In possesso di documentazione contabile in quanto non operava nella sede indicata e l’indirizzo della rappresentante legale era un dormitorio per senza tetto in Bologna, per cui la società ONE srl, amministrata dall’H. e le società Exon srl, Tip Top srl, Ha franchising srl (di quest’ultima la P. era legale rappresentante) sempre riconducibile all’H., avevano sottratto consistenti importi ai fisco , mediante l’utilizzazione e l’emissione di fatture a fronte di operazioni Inesistenti.
3. La ricorrente P. ha lamentato, Innanzitutto, l’inosservanza e l’erronea applicazione della legge penale in relazione all’importo complessivo sottoposto a vincolo, in quanto, a fronte di una contestazione a lei elevata per la commissione del reato di dichiarazione fraudolenta mediante l’uso di fatture per operazioni inesistenti d’importo pari ad € 329.000,00, con la ipotizzabilità di un profitto corrispondente a circa la metà del detto importo, per asseriti risparmi fiscali, il vincolo ammontante alla cifra di € 2.500.000,00 sarebbe stato imposto in evidente riferimento alle ipotesi di reato contestate ai solo indagato H.. In secondo luogo, che il provvedimento censurato e confermato avrebbe colpito un immobile di sua proprietà (posto nel comune di Perca) che avrebbe valore assai maggiore del profitto ipotizzato dall’accusa (€ 134.000,00 a fronte di fatture per operazioni inesistenti per € 329.000) con la contestazione a lei rivolta, risultando dei tutto gratuite, le affermazioni circa la comproprietà dei bene (che sarebbe di proprietà esclusiva), il modesto valore dell’Immobile (che sarebbe un appartamento di 153 mq e 39 mq di autorimessa) e violati i principi di adeguatezza, proporzionalità e gradualità della misura. Infine, in relazione alle ragioni considerate dai Tribunale del Riesame di Bolzano nei provvedimento impugnato, la ricorrente ha lamentato la mancata considerazione della violazione dell’art. 64 c.p.p. e la assoluta carenza di motivazione del provvedimento di sequestro preventivo, considerato che le sommarie informazioni testimoniali a cui è stata sottoposta la ricorrente non sarebbero state precedute dagli avvisi di cui all’art. 64, c.3, lett. a) e b) c.p.p., onde inutilizzabilità assoluta delle dichiarazioni rese dall’indagata, le quali sarebbero le uniche poste a base del provvedimento, per cui l’ordinanza impugnata sarebbe affetta da vizio di mancanza assoluta della motivazione, con violazione di legge (art. 125, e 3, c.p.p.).
4. Il ricorrente H. ha lamentato, innanzitutto, la difformità tra la fattispecie legale (artt. 2 e 8 D. Lgs. n. 74 del 2000) e il fatto concreto, con carenza di motivazione. In particolare, con riferimento all’anno contabile e d’Imposta 2008 mancherebbero del tutto le attività poste a base delle contestazioni, onde l’apparenza della stessa motivazione. In secondo luogo, l’H. si è doluto della violazione dell’art. 9 del D. Lgs, n. 74 del 2000 e della non contestabilità del concorso nel reato di cui all’art. 8 D. Lgs. n. 74 del 2000 tra chi ha emesso i presunti titoli fiscali e chi II ha utilizzato nella sua dichiarazione (riferimento all’art. 9, comma l, lett. b D. Lgs. n, 74 cit). Ad avviso della difesa – la quale richiama le sentenze Cass., sez. un., 7 novembre 2000, n. 27, e 28 ottobre 2010, n. 1235/2011, nonché Corte costituzionale n. 49 del 2002 – poiché secondo la prospettazione accusatoria le società facenti capo all’indagato si sarebbero avvalse dei documenti contabili predisposti da altra società, non sarebbe configurabile li reato di cui all’art. 8 del D.Lgs. medesimo, a lui contestato. A sostegno della sua ricostruzione, la difesa richiama il principio giurisprudenziale secondo cui il D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 9, esclude, in deroga all’art. 110 c.p., la configurabilità del concorso dell’utilizzatore nei reato di emissione anche in caso di preventivo accordo, con la conseguenza che, per l’emittente, la successiva utilizzazione da parte di terzi configura un non punibile, mentre per utilizzatore, che si avvalga nella dichiarazione annuale delle fatture per operazioni inesistenti, il previo rilascio costituisce un antefatto irrilevante penalmente. In terzo luogo, è stata eccepita carenza di motivazione (o una motivazione apparente) in relazione alla censura che precede. Infine, l’H. ha censurato l’assenza di elementi individualizzanti delle condotte ipotizzate nel suoi confronti (fumus delieti e periculum in mora) e la carenza della relativa motivazione. Da un lato mancherebbe la valutazione relativa alla c.d.. proiezione di pericolosità e, dall’altro, che il detentore dei beni abbia effettivamente incamerato il profitto.
5. Con memoria depositata il 15 febbraio 2013 il difensore di H. A. ha ribadito la carenza motivazionale anche in relazione ai fatto che non sarebbe stato spiegato perché si sarebbe proceduto preliminarmente ai sequestro preventivo nei confronti delle società in relazione al profitto dalle stesse conseguito, posto che la confisca per equivalente è consentito solo quando non è possibile la confisca dei beni che costituiscono il profitto dei reato.
Considerato in diritto
1. Va premesso che i due ricorrenti sono chiamati a rispondere di distinte e differenti ipotesi di reato: l’H. delle condotte descritte nei capi a), b) c) e d); la P., In concorso con il primo, solo dei rato dì cui ai capo c). In ordine alle prime quattro accuse, pertanto, la H. è del tutto estranea. E’ stato infatti affermato che poiché il sequestro preventivo “per equivalente”, disposto nel confronti di persona sottoposta ad indagini per il reato di frode fiscale finalizzata all’evasione delle imposte sui redditi, non può avere ad oggetto beni per un valore eccedente il profitto dei reato, “il giudice è tenuto a valutare l’equivalenza tra il valore dei beni e l’entità del profitto così come avviene in sede di confisca” (cfr. Sez.3, n. 1893 del 12/10/2011, dep. 18/1/2012, Manfellotto, Rv. 251797).
2. Pertanto la prima doglianza da quest’ultima proposta deve trovare accoglimento, In ragione della mancata correlazione e proporzionalità tra l’importo complessivo sottoposto a vincolo per I due indagati ed i fatti ascritti alla ricorrente in concorso con il primo. A fronte della contestazione elevata per la commissione dei reato di dichiarazione fraudolenta mediante l’uso di fatture per operazioni inesistenti d’importo pari ad € 329.000,00 (quale risulta dalia lettura del capo e) dell’accusa), il vincolo ammontante alla cifra di € 2.500.000,00 è di tutta evidenza sproporzionato in quanto deve essere Individualizzato e non imposto in evidente riferimento alle ipotesi di reato contestate al solo indagato H.. Onde s’impone l’annullamento, con rinvio ai Tribunale di Bolzano per l’ulteriore corso. In tale decisione va assorbita anche la seconda doglianza (quella relativa al presunto eccessivo valore dell’immobile), anche se l’ordinanza l’esclude e sembra fare riferimento ad un unico bene sequestrato di proprietà della ricorrente.
3. Dei tutto infondata è, invece, l’ultima censura della P., atteso che l’ordinanza impugnata non si è limitata, come sostiene la ricorrente, a richiamare le sole dichiarazioni rese alla polizia giudiziaria (che sarebbero inutilizzabili per il vizio ipotizzato) ma anche altre risultanze delle indagini: la relazione dei curatore fallimentare, i verbali di perquisizione e sequestro ed altro ancora, elementi che non formano oggetto di censura da parte della ricorrente, ma che costituiscono un quadro di indubitabile pregnanza Indiziaria in ordine al meccanismo posto In essere dall’H. con la complicità della P., per quanto attiene alla gestione della società.
4. Il ricorso dell’H., Invece, è complessivamente infondato, e contiene peraltro anche profili dì inammissibilità, atteso che le censure tendono ad un riesame nel merito dei fatti posti a base dei provvedimento censurato. E’ quasi superfluo rammentare che il ricorso per cassazione contro le ordinanze emesse In materia di sequestro è ammesso solo per violazione di legge, in tale nozione dovendosi comprendere sia gli “errores in iudicando” o “in procedendo”, sia quei vizi della motivazione così radicali da rendere l’apparato argomentativo posto a sostegno dei provvedimento o dei tutto mancante o privo dei requisiti minimi di coerenza, completezza e ragionevolezza e quindi inidoneo a rendere comprensibile l’itinerario logico seguito dal giudice, (così, Sez. U, n. 25932 del 26 giugno 2008, Ivanov, Rv. 239692; in precedenza, con la sentenza Sez. U, n. 5876 del 13 febbraio 2004, P.C. Ferazzi In proc. Bevilacqua, Rv. 226710, è stato precisato che mentre rientra nei sindacato di legittimità la mancanza di motivazione o la presenza di una motivazione meramente apparente, non vi rientra la sua eventuale Illogicità manifesta).
5. Sulla base dei suesposti principi, deve essere respinta la prima doglianza risultando la motivazione del giudici del riesame coerente quanto all’Indicazione della documentazione a fronte di operazioni Inesistenti emessa dalla CMV nell’ambito dei costi sostenuti dalla società ONE srl e la lamentata mancanza di attività della società nell’esercizio 2008, avanzata dal ricorrente, si traduce in una censura in fatto; né è possibile sostenere che il fatto che sia stato il curatore fallimentare a presentare le dichiarazioni fiscali possa esonerare l’indagato da responsabilità.
6. La seconda e la terza censura, che – avendo in comune la richiesta di affermazione del principio di non concorsualità nell’emissione delle fatture per operazioni inesistenti da parte dei soggetto utilizzatore delle stesse (riferimento all’art. 9, c. 1, lett. b) del D.lgs, n. 74 cuit.) – possono essere esaminate congiuntamente, vanno disattese. Infatti, l’art. 9 D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 contiene una deroga alla regola generale fissata dall’art. 110 cod. pen. in tema di concorso di persone nel reato, escludendo la rilevanza penale dei concorso dell’utilizzatore delle fatture nelle condotte dei diverso soggetto emittente, ma è stato precisato che tale principio non può essere applicato “quando la medesima persona proceda in proprio sia all’emissione delle fatture per operazioni inesistenti, sia alla loro successiva utilizzazione” (cfr. sez.3 n, 19247 dell’8/3/2012, dep. 21/5/2012, P.M. in proc. Desiati e altro, Rv. 252545). Ciò in quanto un diverso principio finirebbe per creare un’area di impunità per quei soggetti che abbiano concorso nell’emissione di documenti per operazioni inesistenti, limitandosi ad annotarli In contabilità, senza utilizzare tali documenti nella dichiarazione relativa all’imposta indicando elementi passivi fittizi: tali soggetti risulterebbero esclusi sia dall’ambito di applicazione dell’art. 8, che punisce l’emissione di documenti inesistenti, sia da quello dell’art. 2, che richiede, oltre all’annotazione dei documenti nelle scritture contabili, anche la loro indicazione nella dichiarazione annuale (e rispetto ai quale la punibilità del tentativo è esclusa dall’art. 6 successivo) (cfr. per tutte, Sez. 3, n. 14862 dei 17/3/2010, dep. 16/4/2010, PM in proc. Perconti, Rv. 246967, nel caso di specie l’utilizzazione delle fatture non era avvenuta in quanto era stata svolta la verifica fiscale prima della scadenza dei termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi ed IVA).
7. Questo Collegio condivide il principio e intende darvi continuità con la presente pronuncia, ritenendolo applicabile anche al caso di specie. Infatti, è ben vero che le condotte di utilizzazione di fatture o altri documenti, per operazioni inesistenti – ossia di annotazione in contabilità e di indicazione in dichiarazione -sono comportamenti prodromici e strumentali rispetto alla fraudolenta indicazione di elementi passivi fittizi nelle dichiarazioni annuali relative alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, che sia stata supportata da tali fatture o documenti, e tali comportamenti prodromici non sarebbero, di per sé, punibili se il l’indagato fosse per l’appunto chiamato a rispondere del reato di cui all’art. 2 del citato d.lgs. in relazione alla dichiarazione fraudolenta dei redditi relativi all’esercizio 2008 di pertinenza della società ONE srl.. Ma nei fatti come ascritti all’H. è stato evidenziato (e ciò con particolare chiarezza nei provvedimento genetico) che non a presentare la dichiarazione per la società One srl, ma fu il curatore fallimentare – a seguito del dichiarato fallimento della società – e sulla scorta dei dati contabili, per cui non sussistono elementi per ascrivere all’H. il reato nel quale ritenere assorbita la condotta di concorso in emissione (con altro soggetto non Identificato) delle fatture a fronte di operazioni inesistenti da parte della società “cartiera” CMV srl, condotta che resta quindi autonomamente penalmente rilevante e che è stata ascritta nell’imputazione provvisoria di cui ai capo b).
8. La quarta doglianza, infine, contiene argomentazioni generiche e, quindi, come tali del tutti} inammissibili ed Inidonee a scalfire la legittimità dell’ordinanza impugnata. Quanto al motivo nuovo, proposto con la memoria, deve essere osservato che è principio pacifico In giurisprudenza di legittimità che, anche nei giudizi cautelari, debba valere il principio generale per cui i motivi nuovi – che possono essere presentati fino a prima dell’inizio della discussione – possono investire soltanto i capi o i punti della decisione impugnata ai quali si riferisce l’impugnazione originaria (cfr. Sez. 1, n.46711 dei 14/7/2011, dep. 19/12/2011, Colitti, Rv. 25141,2 e Sez. U, n. 4683 del 25/2/1998, dep. 20/4/1998, Bono, Rv. 210259), come dei resto è desumibile dal contenuto dell’art. 167 disp. att. c.p.p., il quale prescrive che in ogni caso di presentazione di motivi nuovi siano “specificati I capi e i punti enunciati a norma dell’art. 581 c.p.p., comma 1, lett. a), ai quali i motivi si riferiscono”. In altre parole, resta fermo il requisito della necessaria connessione con i motivi dedotti nei ricorso originale (quale si desume dal combinato disposto dei menzionato art. 585 c.p.p., comma 4, e dell’art. 167 disp. att. c.p.p.), ossia i motivi nuovi sono consentiti quando investono “capi o punti della decisione già enunciati nell’atto originario di gravame, poiché la “novità” è riferita ai “motivi”, e quindi alle ragioni che illustrano ed argomentano Il gravame su singoli capi o punti della sentenza impugnata, già censurati con il ricorso” (così Sez. 1, n.40932 dei 26/5/2011, dep. /l 1/2011, Califano e altri, Rv. 251482), non potendo l’elemento della novità essere utilizzato per introdurre nuovi capi o punti di impugnazione, in deroga al termine temporale previsto per la presentazione del ricorso (in tal senso, cfr. Sez. 5, n. 1070 dei 14/12/1999, dep. 1/2/2000, Tonduti ed altri, Rv. 215669) . Orbene nei caso di specie il motivo avanzato non è volto a fornire ulteriore dimostrazione delle ragioni già dedotte a sostegno della censura sugli specifici punti della decisione censurati con la presentazione del ricorso per cassazione, ma concerne un punto dell’ordinanza del tutto diverso (riferibilità ad una persona giuridica del profitto dei reati contestati e quindi necessità di esperire il tentativo di sequestrare innanzitutto il profitto del reati, prima di procedere con il sequestro per equivalente dei beni riferibili alle persone fisiche), mirando ad introdurre un thema decidendum diverso da quello inizialmente devoluto. Pertanto tale motivo, al di là della sua infondatezza, deve innanzitutto essere dichiarato inammissibile, non essendo consentito introdurre nei giudizio di cassazione censure coinvolgenti punti o capi non investiti con I motivi iniziali, ferma naturalmente la possibilità di proporli ai giudice che procede per una sua nuova valutazione circa il mantenimento del vincolo. In conclusione, il ricorso proposto dall’H. deve essere rigettato.
P.Q.M.
Annulla l’ordinanza impugnata nei confronti di P. Manica e rinvia ai Tribunale di Bolzano. Rigetta il ricorso di H. A., che condanna al pagamento delle spese processuali.
