CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 14 febbraio 2014, n. 3452
Tributi – Imposte indirette – Iva – Detrazione – Inerenza spese – Limiti
Svolgimento del processo
Con sentenza 2.2.2007 n. 12 la Commissione tributaria della regione Emilia – Romagna ha rigettato l’appello proposto dall’Ufficio Bologna 3 della Agenzia delle Entrate e confermato la decisione di prime cure che aveva annullato l’avviso di rettifica della dichiarazione IVA presentata per l’anno 1990 da A. Immobiliare s.r.l. con il quale veniva recuperata la detrazione d’imposta, ritenuta indebita, su fattura passiva relativa alla unica operazione di acquisto di un bene immobile nel comune di Sassuolo condotta dalla società.
Giudici di merito ritenevano che la società svolgesse certamente attività commerciale in quanto costituita nelle forme del codice civile, in quanto da ritenersi soggetto passivo d’imposta sia per i tributi diretti che indiretti, in quanto era stata dichiarata fallita ed in quanto le società commerciali svolgevano sempre atti d’impresa.
Avverso tale sentenza, notificata in data 213.2007, ha proposto tempestivo ricorso per cassazione la Agenzia del Entrate deducendo un unico motivo al quale ha resistito con controricorso la società contribuente, a mezzo del curatore, essendo stata nelle more dichiarata fallita.
Motivi della decisione
1. Con l’unico motivo la Agenzia ricorrente impugna la sentenza deducendo il vizio di violazione e falsa applicazione degli artt. 1, 4 e 19 e 30 del Dpr n. 633/72, in relazione all’art. 360 co 1 n. 3 c.p.c., censurando l’affermazione dei Giudici di merito secondo cui la mera forma societaria riconducibile ad una delle strutture indicate nell’art. 4 Dpr 633/72 legittimerebbe di per sé sola l’esercizio del diritto alla detrazione indipendentemente dalla verifica della inerenza della operazione effettuata a monte allo svolgimento in concreto dell’attività d’impresa nella specie esclusa dalle circostanze di fatto dimostrate in giudizio (la società non disponeva di una propria struttura organizzativa, né di proprio personale, dipendendo organizzativamente e finanziariamente dalla società controllante U. s.p.a.; dalla data della costituzione fino alla data 22.7.1997 della dichiarazione di fallimento la società, il cui oggetto sociale consisteva “nell’acquisto, vendita, permuta, gestione e locazione di beni mobili ed immobile, si era limitata all’acquisto in data 26.4.1990 dell’immobile in questione, subentrando nei contratti di locazione in corso e realizzando ricavi consistiti esclusivamente nei proventi dei canoni di locazione, ed aveva costantemente dichiarato redditi pari a zero o risultati di gestione in perdita).
2. Il motivo è fondato.
3. Il sistema della imposta sul valore aggiunto, che trova la propria disciplina nella direttiva 77/388/CEE del Consiglio in data 17.5.197, applicabile ratione temporis, e quanto all’ordinamento interno, nel decreto del Presidente della Repubblica 28.10.1972 n. 633, è imperniato sul principio di neutralità fiscale, in quanto è rivolto ad impedire che l’onere tributario si trasformi in un disincentivo allo sviluppo delle attività produttive e dei traffici commerciali esercitati dagli operatori economici: a tale scopo il sistema tributario prevede la traslazione del carico fiscale esclusivamente sul consumatore finale, consentendo agli operatori economici, individuati quali soggetti passivi d’imposta in relazione ai connotati oggettivi dell’attività in concreto dagli stessi svolta (art. 4 paragr. 1 dir. 77/388/CEE “si considera soggetto passivo chiunque esercita in modo indipendente -e cioè senza vincolo di subordinazione: paragr. 4- …una delle attività economiche…indipendentemente dallo scopo e dai risultati di detta attività il paragr. 2 specifica che debbono intendersi attività economiche “le attività di produttore, di commerciante, di prestatore di servizi comprese le attività estrattive, agricole, nonché quelle delle professioni liberali o assimilate. Si considera in particolare attività economica un’operazione che comporti lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi un certo carattere di stabilità”-, gli artt. 1, 4 e 5 del Dpr n. 633/1972 fanno riferimento all’esercizio di imprese, esercizio di arti o professioni, ed all’esercizio della importazione), di neutralizzare l’imposta -al versamento della quale sono tenuti, al momento della cessione di beni o della prestazione di servizi, in qualità di soggetti passivi- mediante i meccanismi della rivalsa (art. 18col Dpr n. 633/72) e della detrazione delle imposte liquidate in fattura (art. 17 paragr. 2, dir. n. 77/388/CEE “Nella misura in cui i beni e sevizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo è autorizzato a dedurre dall’imposta di cui è debitore: a) l’imposta sul valore aggiunto dovuta od assolta per le merci che gli sono o gli saranno fomite e per i servizi che gli sono o saranno prestati da un altro soggetto passivo…”‘, art. 19 Dpr n. 633/72).
Il principio della neutralità fiscale, avuto riguardo alle indicate finalità perseguite dal sistema, trova dunque esclusivo fondamento nella nozione della “inerenza” all’esercizio della attività d’impresa, arte o professione, dei beni o servizi scambiati sul mercato dagli operatori economici.
Con specifico riferimento alle società commerciali -secondo la nozione desumibile dall’art. 2195 c.c.- tale inerenza alla attività d’impresa risulta oggettivamente evidente nel caso in cui il bene prodotto od il servizio prestato dalla società e da questa offerto sul mercato corrisponda o sia comunque ricompreso nell’oggetto sociale; diversamente, per i beni o servizi “acquistati” dalla società tale univoca corrispondenza non è direttamente ed oggettivamente apprezzabile, occorrendo verificare in relazione al caso concreto quale sia la effettiva destinazione impressa al bene/servizio acquistato, dovendo ravvisarsi la inerenza alla attività produttiva o commerciale della impresa soltanto nel caso in cui per le caratteristiche oggettive o per le concrete modalità di impiego del bene/servizio questo possa ritenersi direttamente strumentale al ciclo produttivo, ovvero funzionale alla struttura organizzativa, o necessario alla attuazione di scelte strategiche di penetrazione sul mercato o ampliamento dei settori di attività, ecc..
Pertanto solo nel caso di inerenza all’esercizio della attività di impresa del bene/servizio acquistato, la società commerciale, che ha versato in rivalsa l’IVA sulla fattura relativa alla operazione passiva, potrà esercitare il diritto alla detrazione della imposta, atteso che solo in tal caso si giustifica il principio di neutralità fiscale; diversamente, nel caso in cui tale inerenza non sia ravvisabile, l’acquisto del bene o servizio dovrà essere trattato fiscalmente alla stregua dei beni o servizi acquistati dal consumatore finale, venendo a gravare definitivamente il tributo sulla società acquirente.
4. Tanto premesso, dovendosi circoscrivere la questione di diritto controversa alla individuazione degli elementi identificativi dell’effettivo e concreto esercizio della attività d’impresa da parte della società contribuente, rileva il Collegio:
a) che la “presunzione legale” che la operazione è effettuata “nell’esercizio della impresa”, stabilita dall’art. 4 comma 2 n. 1) del Dpr n. 633/72 soltanto per le sole cessioni di beni e prestazioni di servizi fatte dai soggetti costituti secondo i tipi negoziali previsti per le società commerciali (artt. 2195 e 2249 co 1 c.c.), e non anche per gli acquisti effettuati dalle medesimi società, è da ritenersi del tutto conforme agli scopi della direttiva comunitaria n. 77/388/CEE del Consiglio in data 17.5.1977 che impone la verifica del requisito della “inerenza” -ai fini della detrazione dell’IVA da parte del soggetto passivo- esclusivamente per i beni e servizi che alla società commerciale sono o saranno forniti o prestati da un altro operatore economico-soggetto passivo (e dunque soltanto per i beni e servizi “acquistati” sul mercato), dando invece per scontato che i beni e servizi “offerte dalla società sul mercato siano da ricondursi -secondo l’”id quod plerumque accidit”- all’esercizio della attività commerciale: la norma statale si allinea, pertanto, alla disciplina comunitaria, costruendo lo schema della presunzione legale mediante la logica derivazione dai fatti noti (forma societaria ex art. 2249 c.c. prevista per lo svolgimento di attività commerciale ; operazione di cessione di beni o prestazione di servizi) della conoscenza del fatto ignorato (esercizio di attività di impresa), così da ricondurre nell’alveo delle operazioni imponibili tutte le operazioni attive poste in essere dai predetti soggetti societari, ragionevolmente escludendo, invece, le operazioni passive compiute dai medesimi soggetti in quanto soltanto l’acquisto -e non anche la cessione- di beni e servizi pone la esigenza di verificare la concreta modalità di impiego, bene potendo anche i predetti soggetti societari utilizzare beni e servizi come consumatori finali, destinandoli a finalità di godimento ovvero per finalità diverse, comunque estranee alle attività d’impresa indicate nell’oggetto sociale (cfr. Corte cass. Sez. 5, Sentenza n. 3706 del 17/02/2010; id. Sez. 5, Sentenza n. 41S7 del 20/02/2013 che precisa come “la compatibilità con l’oggetto sociale di spese relative alla compravendita e/o alla ristrutturazione di immobili costituisce, rispetto alla detraibilità del tributo assolto sulle operazioni passive, elemento puramente indiziario della loro inerenza all’effettivo esercizio dell’impresa”)
b) che, conseguentemente, la mera qualità soggettiva di società costituita in forma diversa dalla società semplice, non è sufficiente al riconoscimento del diritto alla detrazione della imposta sulle operazioni passive: come è stato precedentemente rilevato, infatti, l’elemento rilevante ai fini della applicazione della norma fiscale sulla detrazione, non sono i requisiti soggettivi di colui che esercita la impresa, ma è il carattere oggettivo dell’attività svolta, che deve consistere in una attività economica diretta alla produzione od allo scambio di beni e servizi
c) che i connotati distintivi dell’attività economica considerata a presupposto della imponibilità delle operazioni attive e della detraibilità della imposta versata sulle operazioni passive “inerenti” non coincidono con la nozione civilistica di impresa (art. 2082 c.c.) dalla quale le norme tributarie comunitarie e nazionali mutuano soltanto l’elemento della “stabilità” (art. 4 paragr. 2, Sesta direttiva) ovvero della professionalità od abitualità dell’esercizio della attività di impresa (cfr. Corte cass. Sez. 5, Sentenza n. 27211 del 20/12/2006), rimanendo, pertanto, escluso dalla nozione di “attività” economica rilevante ai fini IVA, per difetto degli indicati requisiti di abitualità e professionalità, soltanto il compimento di meri “all’isolati di produzione o commercio (cfr. Corte cass. V sez. 18.6.2003 n. 9776 -che aggiunge, però, che detti requisiti e la qualità di imprenditore, non richiedono necessariamente la continua reiterazione di una serie di atti di commercio, ma possono ravvisarsi anche nel soggetto che svolga un’attività consistente in singoli atti e che tuttavia si protragga nel tempo per una durata apprezzabile, e risulti quindi finalizzata, unitariamente considerata, al compimento di un’unica complessiva operazione speculativa-: nella specie si trattava di vendite protratte nel tempo di lotti frazionati di un medesimo appezzamento di terreno a scopo edificatorio; Corte cass. V sez. 7.2.2008 n. 2809, in motivazione)
d) che pertanto la verifica della inerenza del bene o servizio acquistato dalla società commerciale, ai fini della detraibilità dell’IVA, non può prescindere dal l’accertamento in ordine alla riconducibilità dell’acquisto, valutato in relazione alle concrete modalità ed al contenuto oggettivo e soggettivo dell’atto, ad un’attività di commercio posta in essere nell’esercizio abituale e professionale di un ‘impresa (cfr. Corte cass. Sez. 5, Sentenza n. 27211 del 20/12/2006; id. Sez. 5, Sentenza n. 27208 del 20/12/2006; id. Sez. 5, Sentenza n. 20253 del 23/07/2008)
e) che se il riscontro di operazioni attive, compiute dalla società nel periodo di imposta verificato, non è condizione necessaria per il riconoscimento del diritto alla detrazione dell’IVA sulle operazioni passive inerenti (ovvero alla iscrizione del relativo importo nella dichiarazione come credito di imposta da richiedere a rimborso), la ipotesi della omessa realizzazione di qualsiasi operazione attiva da parte della società è condizione da ritenersi del tutto marginale e circoscritta alla ipotesi in cui la società nella fase iniziale abbia sostenuto -in funzione della programmazione dello svolgimento delle attività comprese nell’oggetto sociale- spese necessarie alla predisposizione della operatività della struttura aziendale, come è dimostrato dalle concrete fattispecie esaminate da questa Corte nei precedenti in cui è stato affermato il principio secondo cui “l’inerenza di un’operazione ai fini IVA comporta che essa sia funzionale all’attività imprenditoriale formalizzata nell’oggetto sociale: è tuttavia tale anche quella finalizzata alla costituzione delle condizioni necessarie perché l’attività tipica possa concretamente iniziare, e quindi anche le attività meramente preparatorie che per definizione vengono poste in essere in una fase in cui non vi è ancora produzione di ricavi” (cfr. Corte cass. Sez. 5, Sentenza n. 8583 del 12/04/2006; id. Sez. 5, Sentenza n. 7344 del 31/03/2011), opportunamente precisando che tale verifica (e cioè la giustificazione del mancato compimento di operazioni attive con le esigenze connesse alla fase iniziale di attivazione della impresa) costituisce un accertamento in fatto demandato al Giudice di merito il quale -ove non ritenga di ravvisare tali presupposti in base alle circostanze concrete esaminate- bene potrà desumere dalla mancanza od assoluta sporadicità di operazioni attive la insussistenza della prova dell’effettivo svolgimento da parte della società, di un’attività economica d’impresa caratterizzata dai requisiti della professionalità e stabilità (cfr. Corte cass. Sez. 5, Sentenza n. 5599 del 09/04/2003; id. V sez. 20.12.2006 n. 27208 -in tema di reddito di impresa-).
5. Tanto premesso la statuizione della Commissione tributaria regionale secondo cui la operazione di acquisto del bene immobile effettuata dalla società contribuente sarebbe da ritenersi comunque -indipendentemente cioè da un verifica in concreto- inerente all’esercizio della impresa, con la correlata detraibilità dell’IVA applicata sul prezzo indicato in fattura, in quanto una società costituita nelle forme previste dall’art. 2249 c.c. “svolge sempre attività commerciale” e “le società commerciali svolgono sempre atti d’impresa”, va incontro al vizio di legittimità denunciato ponendosi in evidente contrasto con il precetto degli artt. 4 paragr. 1, 17 paragr. 2 della Sesta direttiva n. 77/388/CEE del 17.5.1977, nonché agli artt. 4 e 19 del Dpr n. 633/72 -secondo la interpretazione che è stata fornita questa Corte- che ritengono del tutto irrilevante la mera qualità soggettiva di società commerciale del contribuente, laddove la operazione passiva, per le modalità con le quali è compiuta e per le condizioni soggettive ed oggettive che caratterizzano l’atto di acquisto, non possa ricondursi allo svolgimento della attività d’impresa della stesa società, o perché non strumentale alla realizzazione delle operazioni attive contemplate dall’oggetto sociale, o perché non riferibile alla attività di impresa in quanto difettano, nel caso concreto, i requisiti di riconoscibilità dell’effettivo svolgimento di una siffatta attività economica.
6. La sentenza deve essere pertanto cassata, con rinvio della causa al Giudice di merito affinché conformandosi al precetto normativo, risultante dal combinato disposto dalle norme comunitarie e statali sopra indicate, secondo la interpretazione delle stesse fornita da questa Corte, proceda alla necessaria operazione di sussunzione della fattispecie concreta nello schema normativo che disciplina il diritto alla detrazione d’imposta, verificando: a) se la società contribuente abbia effettivamente esercitato stabilmente un’attività economica rilevante ai fini IVA; in caso di accertamento positivo b) se la operazione passiva di acquisto dell’immobile debba ritenersi o meno strumentale all’esercizio di tale attività.
P.Q.M.
– accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa ad altra sezione della Commissione tributaria della regione Emilia-Romagna che, attenendosi ai principi di diritto richiamati in motivazione al paragrafo 4), procederà al nuovo accertamento ed alla liquidazione delle spese del presente giudizio.
