Corte di Cassazione sentenza n. 4172 del 20 febbraio 2013
CONTENZIOSO TRIBUTARIO – L’IRPEF- GIUDICATO INTERNO – DIES A QUO PER LA NOTIFICA DELLA CARTELLA DI PAGAMENTO
massima
____________
In caso di giudicato interno, il dies a quo del termine decadenziale per l’iscrizione a ruolo delle somme dovute dal contribuente decorre dalla data del passaggio in giudicato della sentenza che definisce l’intero giudizio, se l’avviso di accertamento impugnato ha ad oggetto un’imposta ad aliquota progressiva, come l’IRPEF. Per l’IRPEF in caso di formazione del giudicato interno, nonostante la “porzione” di provvedimento sia definitiva, il dies a quo relativo all’iscrizione a ruolo delle somme decorre non dalla data di formazione del giudicato interno, ma dalla data in cui si forma il giudicato dell’intero giudizio.
___________
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
Con sentenza n. 205/06/06, depositata il 15.3.2007, la Commissione Tributaria Regionale del Lazio rigettava l’appello proposto da P.R., P.M., P.L., Pe.Ma., L.D., quali eredi di Pe.Re., avverso la sentenza della Commissione Tributaria provinciale di Viterbo, n. 62/03/2005 che dichiarava legittime le somme iscritte a ruolo, a titolo di imposta, sulla base di due avvisi di accertamento Irpef e Ilor, relativi agli anni 1989 e 1990, dichiarando non dovute dagli eredi le sanzioni, ai sensi del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 8.
Rilevava al riguardo la Commissione Tributaria Regionale, confermando quanto affermato già nella sentenza di primo grado, che il dedotto vizio di notifica della cartella intestata al defunto Pe.
R., effettuato al coniuge del contribuente anziché agli eredi impersonalmente e collettivamente nell’ultimo domicilio del defunto, era sanato a seguito dell’avvenuta costituzione in giudizio dei destinatari della cartella. Con riferimento alla dedotta decadenza dell’ufficio dal potere di scrivere a ruolo, D.P.R. n. 602 del 1973, ex art. 17, comma 1, lett. c), le somme dovute in forza della sentenza della CTP di Viterbo n. 13/03/1999, su cui si era formato un giudicato interno, rilevava che il dies a quo iniziava a decorrere dal passaggio in giudicato della sentenza di appello e, quindi, dal dicembre 2001, con conseguente tempestività dell’iscrizione a ruolo.
I contribuenti impugnano la sentenza della Commissione Tributaria Regionale deducendo i seguenti motivi:
a) violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 17, comma 1, lett. c), in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3, rilevando come il termine iniziale per l’iscrizione al ruolo inizia a decorrere, per la riscossione delle imposte relative agli imponibili non più in contestazione e coperti da giudicato interno, dalla data di formazione di tale giudicato e non dal passaggio in giudicato della sentenza che conclude definitivamente il giudizio sull’accertamento.
La Agenzia delle Entrate si è costituita con controricorso nel giudizio di legittimità.
Il ricorso è stato discusso alla pubblica udienza del 19.12.2012, in cui il PG ha concluso come in epigrafe.
MOTIVI DELLA DECISIONE
La questione controversa concerne l’individuazione del dies a quo del termine decadenziale o di prescrizione previsto dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 17, comma 1, lett. c), per l’iscrizione a ruolo delle imposte dovendosi accertare se lo stesso decorra dall’anno successivo (2000) a quello in cui gli accertamenti erano divenuti in parte definitivi a seguito della formazione del giudicato interno, essendo stati impugnata dall’Agenzia la sentenza della CTP di Viterbo n. 13/03/1999 solo in relazione alla parte in cui la stessa è risultata soccombente, con il conseguente passaggio in giudicato della parte della statuizione con la quale era stato rideterminato l’imponibile, oppure dal passaggio in giudicato della sentenza con la quale si conclude definitivamente il giudizio sull’accertamento e se, comunque, possa trovare applicazione in presenza di giudicato, il predetto termine di decadenza o l’ordinario termine decennale prescrizionale a seguito del formarsi del giudicato.
Occorre distinguere, ai fini della individuazione del dies a quo, due differenti fattispecie.
Nel caso in cui si verte in tema di imposta ad aliquota fissa e non progressiva, non richiedendosi, in tale ultimo caso, un unico atto di liquidazione, il dies a quo, decorre con riferimento all’imposta non contestata, dal formarsi del giudicato interno.
In caso di formazione progressiva del giudicato (anche in riferimento a diverse componenti del reddito relative ad una medesima imposta ed alla stessa annualità), il dies a quo decorre dalla data di formazione dei singoli giudicati parziali, sempre che l’imposta non richieda per sua natura un unico atto di liquidazione (ad esempio, in relazione alla necessità di determinare un’aliquota progressiva) (cfr Cass. Sez. 5, Sentenza n. 4257 del 23/02/2007) Tale rilievo vale per l’Ilor richiesta con l’avviso di accertamento impugnato.
Diversa soluzione si impone, invece, nel caso in cui, come nella fattispecie relativa all’Irpef, si verte in tema di aliquota progressiva.
Va, al riguardo, osservato che, nel caso di parziale accoglimento del ricorso del contribuente che riduca gli imponibili accertati e di appello del solo ufficio che contesti la riduzione di tali imponibili, anche se l’impugnazione parziale comporta il passaggio in giudicato di quei punti della sentenza che non siano stati oggetto di gravame (art. 329 c.p.c., comma 2), con conseguente definitività, in relazione alle parti non impugnate, dell’accertamento tributario, tuttavia il dies a quo sia del termine decadenziale che prescrizionale, decorre dalla passaggio in giudicato della sentenza che determina l’imposta definitiva oggetto di iscrizione a ruolo.
A norma del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 14, possono essere iscritte a ruolo solo le imposte basate su accertamenti definitivi, con la conseguenza che, nell’ipotesi in cui sia stato impugnato l’avviso di accertamento, l’iscrizione a ruolo presuppone che la definitività dell’accertamento, dovendosi pertanto fare riferimento a tale momento per la decorrenza dei predetti termini.
Vertendosi, quindi, nel caso di specie, in tema di imposta ad aliquota progressiva, il dies a quo da cui far decorrere il termine per l’iscrizione a ruolo va individuato nel momento del passaggio in giudicato della sentenza che definisce l’intero giudizio relativo all’avviso di accertamento, con la determinazione dell’intera imposta dovuta.
Infatti, in mancanza di definitività dell’accertamento nella sua interezza pur essendo possibile definire un maggior imponibile con riferimento alla somma non contestata, non è, tuttavia, possibile quantificare l’esatto ammontare delle imposte, non essendo possibile determinare l’aliquota progressiva applicabile sull’intero reddito accertato, essendo le aliquote d’imposta progressivamente variabili al variare dell’imponibile accertato.
Nel caso in cui si verta in tema di imposta ad aliquota progressiva, la mancata contestazione di una parte dell’imponibile, ancorché si formi il giudicato implicito sul punto, non è idoneo a far decorrere il termine di decadenza o di prescrizione non essendo possibile determinare con certezza l’aliquota applicabile dipendendo la stessa dall’esito del giudizio, non ancora definito, relativo ai maggior imponibile oggetto di accertamento. Tuttavia anche con riferimento sia al giudicato progressivo, formatosi a seguito della sentenza della CTP di Viterbo n. 13/03/1999, con riferimento all’Ilor sia con riferimento al giudicato finale trova applicazione il termine decennale di prescrizione che disciplina specificamente e in via generale la c.d. “actio iudicati” (cfr. Cass. 10.12.2009 n. 25790), con conseguente tempestività della cartella di pagamento.
Va, conseguentemente, rigettato il ricorso.
La particolarità della questione costituisce giusto motivo per compensazione delle spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
Rigetta il ricorso.
Dichiara compensate le spese del giudizio di legittimità.
