CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 25 ottobre 2013, n. 43899
Frode fiscale – Consolidato fiscale – Competenza – Giudice del luogo di commissione del reato
Ritenuto in fatto
1. Con sentenza resa il 23 novembre 2012 il Tribunale di Milano dichiarava la propria incompetenza per territorio a prendere cognizione del procedimento penale a carico di A. P. ed altri diciannove imputati, chiamati a rispondere del delitto di cui agli artt. 81 cpv. cod. pen. e 3 D.Lgs. 10 marzo 2000 n. 74, fatti commessi in Milano ed altrove sino al 28 settembre 2009.
1.1 Quel giudice fondava la propria decisione sul riconoscimento del vincolo della connessione tra i reati contestati nel procedimento in riferimento, sia al concorso di più persone nella toro commissione, che alla continuazione, per cui individuava, in applicazione del disposto dell’art. 16 cod.proc.pen., la competenza per tutti i reati commessi in capo al giudice del luogo di commissione del reato più grave, ovvero, se tutti di pari gravità, a quello commesso per primo, che nel caso in esame riteneva fosse il Tribunale di Bologna, luogo ove aveva il domicilio fiscale la società U. Banca s.p.a. che per prima nell’esercizio 2007 aveva presentato la dichiarazione infedele; disponeva quindi la trasmissione degli atti al Procuratore della Repubblica presso il Tribunale di Bologna.
2. Ha resistito alla declinatoria di competenza il G.U.P. del Tribunale di Bologna, il quale con ordinanza resa il 10 giugno 2013, richiesto dal locale Procuratore della Repubblica dell’emissione del decreto che dispone il giudizio a carico dei predetti imputati, dopo avere escluso che la norma di cui all’art. 28 cod. proc. pen., comma 2, precludesse la possibilità di un conflitto di competenza tra il G.U.P. ed il giudice del dibattimento, in quanto riferita ad autorità giudiziarie dello stesso tribunale e ritenuto di dover procedere comunque alla celebrazione dell’udienza preliminare, dal momento che la declinazione della competenza non è collegata a questa specifica fase processuale, né al preventivo contraddittorio con le parti, (sez. VI pen. 12/5/2005. n.20478), ha ritenuto che anche nel caso di presentazione di una pluralità di dichiarazioni dei redditi da parte delle società di un gruppo ai fini di sottoporsi alla tassazione unica secondo il modello del consolidato nazionale, tutte le stesse avessero concorso nella commissione dell’unica condotta criminosa, per cui, non potendosi applicare il criterio principale dettato dall’art. 18 D.Lgs. n. 74/2000 per la diversità dei domicili fiscali delle società partecipanti al gruppo, doveva farsi riferimento al luogo del suo accertamento, avvenuto in Milano.
3. Con memoria depositata il 23 settembre 2013 la difesa di tutti gli imputati, ad eccezione che del F., della M. e del C., nell’interesse dei quali è stata presentata ulteriore memoria depositata il 24 settembre 2013, si sono dedotte l’erroneità delle determinazioni assunte da entrambe le autorità giudiziarie in conflitto e la sussistenza dei presupposti per individuare la competenza territoriale del Tribunale di Roma, oppure, in subordine, del Tribunale di Bologna.
Considerato in diritto
1. II conflitto negativo, ammissibile in rito, per avere entrambi i giudici coinvolti ricusato di prendere cognizione del procedimento penale, promosso a carico degli stessi imputati in ordine ai medesimi fatti di reato, con ciò determinando la stasi del procedimento, superabile soltanto mediante una decisione di questa Corte ai sensi dell’art. 32 cod. proc. pen., deve essere risolto con l’affermazione della competenza del Tribunale di Roma.
2. Quanto alla regola di determinazione della competenza, deve premettersi che a carico del P. e degli altri imputati è stata elevata l’accusa di dichiarazione fraudolenta al fine di evasione delle imposte sui redditi, art. 3 D.Lgs. n. 74 del 2000 per avere, nelle loro rispettive qualità di responsabili di società, facenti parte del gruppo bancario U. e di quello finanziario B., nei due consecutivi esercizi 2008 e 2009 indicato nelle scritture contabili e nelle dichiarazioni dei redditi delle società U. Corporate Banking s.p.a. e U. Banca s.p.a., controllate interamente da U. s.p.a. per il 2007 e per il 2008 di U. Corporate Banking s.p.a. e U. s.p.a., quest’ultima incorporante U. Banca s.p.a. e U. Banca di Roma s.p.a., da essi rappresentate e gestite, elementi attivi inferiori a quelli realmente percepiti con una differenza in diminuzione, ammontante a complessivi euro 745.220.166.28, di cui euro 329.492.929,14 per l’anno 2007 ed a euro 415.727.237.14 rispetto al reddito del 2008, così cagionando un danno erariale di totali euro 215.956.118,49. In particolare, agli imputati è stato addebitato di essersi accordati tra loro e di avere dapprima progettato e poi realizzato tutte le attività necessarie per modificare la natura fiscale dell’operazione conclusa tra gli istituti del gruppo U. e quello B., in modo tale che un finanziamento interbancario in euro risultasse un investimento sotto forma di acquisto di quote di capitale, operato dal gruppo U., trasformando interessi attivi su finanziamenti, soggetti per l’intero ammontare ad imposizione fiscale, in dividendi, esclusi da prelievo fiscale nella misura del 95%.
2.1 II Tribunale di Milano, dopo avere premesso che, per come delineato nell’imputazione, ancorché le dichiarazioni fraudolente fossero state presentate per ciascun esercizio da U. s.p.a, quale società controllante secondo il modello del consolidato nazionale fiscale, previsto dal D.Lgs. 12.12.2003 n. 344, e sebbene dette dichiarazioni avessero derivato i dati esposti da quelle delle singole imprese del gruppo, costituenti la base imponibile e conoscitiva per la liquidazione dell’unica imposta, ha ritenuto che nelle controllate dovessero essere individuati i contribuenti e quindi i soggetti passivi dell’obbligazione tributaria secondo le seguenti argomentazioni. La scelta del sistema del consolidato fiscale nazionale non consente di individuare un nuovo ed autonomo soggetto giuridico, titolare in proprio dell’obbligo del versamento delle imposte, che continua a gravare sempre su ciascuna impresa appartenente al gruppo. Inoltre, il D.Lgs. nr. 74/2000 detta all’art. 18 alcune disposizioni speciali, parzialmente derogatorie ai criteri generali dell’art. 8 cod. proc. pen., prevedendo la competenza territoriale del giudice penale del luogo ove è avvenuta la consumazione del reato, luogo che, per i contribuenti residenti in Italia, coincide con quello del domicilio fiscale, per quelli residenti all’estero nel luogo di accertamento.
Pertanto, secondo il Tribunale di Milano, poiché nel caso delle società del gruppo U. il domicilio fiscale era rappresentato dalla sede legale al momento della consumazione dei reati, che era diversa, trattandosi di Bologna per U. Banca s.p.a., di Verona per U. Corporale Banking s.p.a. e di Roma per U. Banca di Roma s.p.a. e U. s.p.a., a fronte di più reati di pari gravità tra loro connessi ex art. 12 lett. a) e b) cod. proc. pen., in applicazione dei criteri dettati dall’art. 16 cod. proc. pen. doveva applicarsi il criterio che indicava quale giudice competente quello del luogo di commissione del primo di essi, che era Bologna, in quanto ivi era stata presentata la prima dichiarazione fraudolenta da U. Banca s.p.a. per l’esercizio 2007.
2.2 A siffatto complesso percorso argomentativo, il G.U.P. del Tribunale di Bologna oppone che la disamina della disciplina sul consolidato nazionale fiscale, in specie le norme sugli obblighi di versamento a saldo ed in acconto a carico della consolidante, sul calcolo dell’imposta unitaria sulla base della somma algebrica dei redditi delle partecipanti e sulla responsabilità per maggiori somme dovute, sanzioni ed accessori, autorizza a ritenere che, sia la società controllante, che le controllate assumano egualmente la veste di contribuenti e quindi di soggetti obbligati fiscalmente, per cui tutte le loro singole dichiarazioni concorrono in egual modo a realizzare l’unica condotta configurata per la consumazione del reato contestato. Quanto alla competenza, ha ritenuto inapplicabili, sia la regola dettata dall’art. 18 comma 2 del D.Lgs. 74/2000 dal momento che le società del gruppo avevano tutte domicili fiscali diversi, sia i criteri dell’art. 8 cod. proc. pen., che però non rendono chiaro ove il reato sia stato consumato, per cui non restava che applicare il criterio residuale dell’art. 18 citato, ossia il luogo di accertamento del reato, che nel caso specifico andava individuato in Milano.
3. Va rilevato che, per quanto già esposto, l’unico capo d’accusa riguarda la contestazione agli imputati di due reati, commessi ai sensi dell’art. 3 D.lgs. n. 74/2000 in concorso tra loro e nelle rispettive qualità personali, uno nel 2008 e l’altro nel 2009 con riferimento ai rispettivi precedenti esercizi fiscali, avvinti dal nesso di continuazione: l’addebito è stato configurato come frutto di una complessa ed articolata strategia, programmata come un’operazione finanziaria unica nell’ambito delle scelte effettuate dal gruppo U. per il regime fiscale del consolidato nazionale, disciplinato dal D.Lgs. n. 344/2003 e successive modificazioni, ma attuata mediante una pluralità di condotte materiali, consistite: nell’annotazione nelle scritture contabili delle singole società partecipanti al consolidamento di dati non veritieri sulla natura degli elementi attivi percepiti; nell’impiego di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento dell’illecito commesso, -rappresentati dall’essersi avvalsi di società e trust istituiti all’estero, emittenti titoli di capitale non negoziabili al di fuori del rapporto specifico-; nella conforme loro esposizione non veritiera di tali elementi, dapprima nelle dichiarazioni dei redditi presentate individualmente dalle singole società del gruppo, quindi in quella consolidata, presentata dalla capogruppo U. s.p.a., con la conseguente fraudolenta determinazione dell’imponibile, sottrazione di elementi attivi e liquidazione dell’imposta in misura inferiore al dovuto per gli importi come parziali, analiticamente individuati dall’ufficio requirente.
3.1 E’ pacifico che il delitto contestato, a dolo specifico, ha natura istantanea e si perfeziona nel momento di presentazione della dichiarazione fraudolenta (in motivazione Cass., sez. 3, n. 12455 del 01/12/2011, Sirani, rv. 252245): tale rilievo conserva immutata validità anche a fronte di una fattispecie in punto di fatto complessa qual è quella consistente nella presentazione di dichiarazione a fronte di consolidato fiscale nazionale. La speciale disciplina introdotta dal D.Lgs. n. 344 del 2003 stabilisce agli artt. 118 e ss. che, per effetto dell’opzione operata in tal senso da società controllate e società controllante, ciascuna partecipante è obbligata a determinare il proprio reddito complessivo netto secondo le usuali regole ed a presentare all’amministrazione finanziaria la propria dichiarazione dei redditi con esposizione dei dati necessari per determinare l’imponibile senza liquidazione dell’imposta, mentre grava sulla controllante presentare la dichiarazione dei redditi del consolidato, calcolare il reddito complessivo del gruppo, liquidare l’imposta, procedere al relativo versamento a saldo e in acconto, nonché all’utilizzo delle eventuali eccedenze d’imposta o riportabili a nuovo. Disposizioni particolari, contenute nell’art. 127 TUIR, come modificato dal D.Lgs. n. 247/2005 e quindi dalla legge n. 244/2007, regolano il regime di responsabilità.
3.2 Sulla scorta di tali premesse la dottrina tributarista maggioritaria, come esposto nella sentenza del Tribunale di Milano, è pervenuta a ritenere, da un lato l’impossibilità di attribuire al gruppo societario, aderente al consolidamento, soggettività giuridica propria ed autonoma rispetto alle imprese partecipanti, dall’altro ad individuare quale parte obbligata del complesso meccanismo di adempimento dell’obbligazione tributaria in caso di tassazione di gruppo, scandito dalle due fasi, la prima della rilevazione e della determinazione dell’imponibile, la seconda della conseguente liquidazione dell’imposta, la singola società controllata ed eventualmente anche la controllante se dotata in proprio della capacità di produzione del reddito. Alla controllante resta comunque assegnato un ruolo strategico nella fase della liquidazione del tributo per ragioni di semplificazione nell’attuazione del rapporto tributario, ma non necessariamente la qualità di contribuente, che permane in capo alle singole consolidate.
Altre opinioni dottrinarie dissentono da questa impostazione e, basandosi sul risultato unitario del procedimento di determinazione dell’Imponibile e di liquidazione dell’imposta, configurano l’autonomia soggettiva del gruppo societario rispetto ai singoli aderenti.
3.3 Ritiene questo Collegio che la questione meriterebbe ben altri approfondimenti, ma in ogni caso la corretta individuazione dì quale entità rivesta in caso di consolidato fiscale la qualità di contribuente non assume rilievo decisivo per la soluzione del conflitto in esame.
3.3.1 Invero, la cognizione della Corte di Cassazione sulle questioni di competenza si esercita mediante la disamina degli atti processuali relativi al giudizio di merito e non incontra i limiti, né i vincoli propri degli usuali poteri di delibazione del giudice di legittimità (Cass. sez. 6, n. 1972 del 17/12/1993, Murdocca, rv. 197364; sez. 1, n. 3569 del 31/10/1986, Cardinali, rv. 174854, Cardinali;, sez. 1, n. 666 del 26/01/1999, Confi.comp.In proc.Grenci e altri, rv. 213285; sez. 1, n. 43236 del 01/10/2009, conf. comp. in proc. Mendico e altri, rv, 245122); inoltre, non operando quale giudice dell’impugnazione, resta sottratta anche al rispetto delle questioni devolute o delle contrastanti argomentazioni giuridiche dei giudici di merito in conflitto, ben potendo prendere in considerazione, nell’ambito della propria cognizione, le emergenze processuali e le deduzioni delle parti sino ad individuare il giudice che, secondo la corretta applicazione delle regole processuali, debba occuparsi del procedimento, giudice che può essere eventualmente diverso dai protagonisti del conflitto.
3.3.2 Ciò premesso, è noto che con riferimento ai reati tributari l’art. 18 D.lgs. n. 74/2000 detta criteri specifici e di applicazione gradualmente successiva per la determinazione della competenza per territorio con effetti di parziale deroga a quelli stabiliti in via generale dall’art. 8 cod. proc. pen.. In particolare, la disposizione in esame al primo comma fa salva l’ipotesi di applicabilità della regola contenuta al secondo comma, la quale prevede che i reati di cui al capo I del titolo II della stessa legge, -in esso compreso quello sanzionato dall’art. 3 in materia di dichiarazione fraudolenta mediante artifici-, si considerano consumati nel luogo in cui il contribuente ha il domicilio fiscale; quindi stabilisce che, qualora non sia possibile determinare il giudice competente mediante le ordinarie indicazioni dell’art. 8 cod. proc. pen., si dovrà fare riferimento al luogo di accertamento. Detta dunque una serie di verifiche da attuare in ordine graduale e successivo: dovrà dapprima procedersi all’individuazione del luogo di consumazione del reato secondo le indicazioni specifiche dettate per il contribuente, quindi verificare se siano utilizzabili i criteri del citato art. 8 e soltanto in via residuale, non potendo ricorrere agli stessi, applicare il criterio del luogo di accertamento del reato, intendendosi per tale quello ove siano state condotte le indagini che hanno condotto all’individuazione dei reati nella loro materialità e dei mezzi di prova, secondo quanto già affermato dagli interpreti in riferimento alla previgente disposizione dell’art.. 11 della legge n. 561/1982 (Cass. sez. 3, n. 8419 del 28/06/1991, Faccenda ed altri, rv. 188009)
3.3.3 L’applicazione al caso in esame dei superiori principi induce a rilevare l’inesistenza di un domicilio fiscale unico e solo, determinato secondo i parametri legali dell’art. 58 D.P.R. 600/73, per tutte le società aderenti al consolidamento, compresa la consolidante, avendo le stesse sede legale in tre luoghi diversi, ossia Roma, Verona e Bologna, il che rende inutilizzabile il criterio principale dettato dal secondo comma dell’art. 18 D.lgs. 74/2000, che non contempla l’ipotesi di concorso nel reato di più debitori d’imposta, aventi domicili fiscali diversi, conclusione sulla quale concordano entrambi i giudici in conflitto. Le loro soluzioni divergono piuttosto nell’individuazione della regola da applicare in conseguenza di tale prioritaria osservazione: entrambi escludono con motivazioni non condivisibili la possibilità di applicare in via suppletiva la regola generale dell’art. 8 cod. proc. pen. comma 1, richiamata dall’art. 18 citato, secondo la quale “la competenza per territorio è determinata dal luogo in cui il reato è stato consumato”, facendo così riferimento non alla “fictio” introdotta dall’art. 18, comma 2, ma al luogo in senso oggettivo e naturalistico di perfezionamento della fattispecie concreta di reato.
3.3.4 Sul punto si deve dissentire da quanto affermato dal G.I.P. di Bologna circa l’impossibilità di individuare chiaramente il luogo di consumazione del reato, ma sostenuto dal Tribunale di Milano: in conformità alla configurazione degli
nell’imputazione ed alla descrizione della sequenza attuativa dell’unico proposito, perseguito dagli imputati, ivi descritta, non assume rilievo il luogo dell’avvenuta presentazione delle singole dichiarazioni dei redditi da parte delle società controllate, condotte che, assieme ad altri comportamenti, come, ad esempio, l’annotazione nelle scritture contabili obbligatorie, rilevano quali episodi o frammenti dell’azione complessiva e quali apporti materiali e causali dei singoli concorrenti. Tale azione ha il proprio epilogo ed assume rilievo verso l’amministrazione finanziaria con la dichiarazione consolidata, e ciò a prescindere dal fatto che obbligata fiscalmente sia solo la consolidante, oppure questa e le consolidate; infatti, con la dichiarazione del gruppo si assolve all’obbligo tributario, si realizza la sottoposizione all’amministrazione di un documento complessivo fraudolento che realizza la condotta illecita tipica e si verifica il correlativo danno per l’Erario in termini di minori introiti fiscali per effetto dell’esposizione non veritiera di dati concorrenti a determinare l’imponibile e della liquidazione di un’imposta in misura inferiore a quanto realmente dovuto.
3.3.5 Pertanto, poiché per entrambi gli esercizi 2007 e 2008 la presentazione della dichiarazione consolidata è avvenuta in Roma per iniziativa di U. s.p.a., il che per identità di luogo risolve anche i problemi di connessione soggettiva e per continuazione ai sensi del combinato disposto degli artt. 12 e 16 cod. proc. pen., è nel Tribunale di Roma che va individuato il giudice competente a prendere cognizione del procedimento ed al quale vanno trasmessi gli atti.
P.Q.M.
Dichiara la competenza del Tribunale di Roma, cui dispone trasmettersi gli atti. Così deciso in Roma, il 10 ottobre 2013.
