Corte di Cassazione sentenza n. 6114 del 16 marzo 2011
CONTENZIOSO TRIBUTARIO – NOTIFICAZIONI – LUOGO – ELEZIONE DI DOMICILIO – STUDIO DEL COMMERCIALISTA – DOMICILIO FISCALE – STESSO COMUNE – OBBLIGATORIETA’ DI NOTIFICA ALLO STUDIO
massima
_____________
Deve essere ritenuta viziata da nullità la notifica eseguita presso un luogo diverso dal domicilio eletto dal contribuente a mente dell’art. 60, lett. d), D.P.R. n. 600/1973. In base allo Statuto del contribuente, il principio di collaborazione tra amministrazione e cittadini, presuppone che anche la prima debba comportarsi sempre con lealtà e chiarezza, «(guidando e) facilitando l’adempimento dei doveri da parte dei privati). Ancorché restino valide, quindi, tutte le regole sulle notifiche, l’articolo 6, comma 1 dello Statuto mira comunque a garantire l’effettiva conoscenza degli atti destinati al contribuente. L’effettiva conoscenza, anche se è da intendere in senso “legale” piuttosto che reale, mira comunque ad assicurare «un grado di conoscibilità il più elevato possibile ». Se c’è stata quindi una effettiva elezione di domicilio, nel comune di domicilio fiscale, «non residua, per l’amministrazione, altra possibilità in sede di notificazione all’indirizzo del dichiarante.
____________
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
A.M.A.S. impugnò, con ricorso 9.10.2002, una cartella di pagamento per interessi su maggiore Irpef relativa all’anno 1994, emessa dalla banca Monte dei Paschi di Siena quale concessionaria del servizio riscossione tributi per la provincia di Roma. Ne chiese l’annullamento sul rilievo di non aver mai ricevuto il propedeutico avviso di accertamento.
Al ricorso resistette l’agenzia delle entrate di Roma, che allegò, invece, che l’avviso era stato regolarmente notificato.
La commissione tributaria provinciale accolse l’impugnazione. La sentenza – gravata da appello – fu riformata in sede regionale.
Il giudice di appello osservò che vi era stata elezione di domicilio della contribuente ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, comma , lett. d), ma ritenne che ciò non avesse inciso sulla ritualità della notificazione dell’avviso di accertamento così come in concreto eseguita, presso il domicilio fiscale, ai sensi dell’art. 140 c.p.c. Sostenne che, in difetto di disposizioni sanzionatorie per il caso di eseguita notifica in luogo diverso da quello eletto, dovevano dirsi applicabili le regole contenute nell’art. 141 c.p.c. in tema di notificazione presso il domiciliatario. Dal criterio generale che vuole tale forma di notificazione solo facoltativa, e come tale alternativa alle correnti modalità di cui agli artt. 138 e segg. c.p.c., era da ricavarsi la ritualità della notifica, non eseguita, nella specie, presso il domicilio eletto, sebbene ai sensi dell’art. 140 c.p.c. al domicilio fiscale della contribuente.
Aggiunse non essere rilevante la circostanza, dedotta dall’appellata, della mancata produzione dell’avviso di ricevimento della raccomandata informativa, ritenendo principio pacifico, alla luce di Corte cost. 1975/213, che, agli specifici fini del perfezionamento della notifica ex art. 140 c.p.c., è sufficiente la prova del solo invio della raccomandata.
Ricorre per cassazione la S. con atto notificato l’8.5.2006 all’avvocatura dello Stato (anche in rappresentanza del Ministero dell’economia e finanze) e l’11.5.2006 all’agenzia delle entrate.
Gli intimati – Ministero e agenzia – non hanno svolto attività difensiva.
MOTIVI DELLA DECISIONE
1. – L’avvenuta notifica del ricorso all’agenzia delle entrate, nella sua sede centrale in Roma, posto che questa non venne rappresentata nel giudizio di merito per il tramite dell’avvocatura erariale, rende irrilevante la (nullità della) ulteriore notifica eseguita presso detta avvocatura (cfr. sez. un. 2007/22641; sez. un. 2007/22642).
2. – Con due motivi di ricorso, la ricorrente, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, denuncia, da un lato, violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, e art. 141 c.p.c., e, dall’altro, violazione e falsa applicazione dell’art. 140 c.p.c.. Nel primo senso censura la restrittiva interpretazione operata dal giudice d’appello mercè l’affermazione, dalla ricorrente ritenuta in contrasto col dato normativo, che quella presso il domiciliatario è una forma di notificazione facoltativa e di carattere alternativo rispetto alle ordinarie modalità stabilite dagli artt. 138 e seg. c.p.c.. Nel secondo censura l’assunto – ritenuto in contrasto con il formante giurisprudenziale in materia di notificazioni a mezzo posta – che vuole ritualmente perfezionata la notifica dell’avviso di accertamento, ai sensi dell’art. 140 c.p.c., in presenza della sola spedizione della raccomandata all’indirizzo del destinatario.
3. – In ordine al primo motivo va osservato che la commissione regionale ha dato atto dell’avvenuta elezione di domicilio del contribuente secondo la previsione di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, comma 1, lett. d), presso lo studio di un commercialista posto nel comune del domicilio fiscale. Ha poi motivato la ritenuta validità della notifica dell’avviso di accertamento, di contro eseguita ai sensi dell’art. 140 c.p.c. nel domicilio anagrafico fiscale di cui all’art. 58 del medesimo D.P.R., sul rilievo della facoltatività (e quindi dell’alternatività) della forma di notificazione presso il domiciliatario rispetto ai modi ordinar stabiliti dagli artt. 138 e segg. in tal senso ha tratto argomento dall’art. 141 c.p.c., comma 1, la cui applicabilità per la notifica degli atti tributari ha osservato non essere esclusa dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, lett. f). Difatti l’art. 141 c.p.c. considera obbligatoria la prevista forma di notificazione presso il domiciliatario solo quando l’elezione di domicilio risulti inserita in un contratto (comma 2).
Viceversa la ricorrente sostiene che, una volta che il contribuente abbia esercitato la facoltà di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, lett. d), e il domicilio eletto si trovi nell’ambito del medesimo comune di domicilio fiscale, la notificazione degli atti impositivi dovrebbe necessariamente essere eseguita dall’amministrazione finanziaria presso il domicilio eletto, rimanendo la possibilità di notifica ex art. 140 c.p.c. relegata al solo caso in cui le relative condizioni si realizzino con riguardo a questo.
A giudizio della Corte questa proposizione, con le precisazioni che seguono, va condivisa.
4. – Necessaria premessa del discorso è che, in ambito tributario, la funzione propria della notificazione – di dirigerne l’oggetto verso il destinatario e di metterglielo a disposizione in modo da provocarne la presa di conoscenza – è, stante l’effetto che ne discende in rapporto all’atto contenente una pretesa impositiva, amplificata nel segno della maggiore garanzia di conoscenza effettiva. Tanto è da affermare in ragione del principio generale dettato dall’art. 6 dello statuto del contribuente (L. 27 luglio 2000, n. 212), a tenore del quale l’amministrazione finanziaria deve, in linea generale, assicurare l’effettiva conoscenza da parte del contribuente degli atti a lui destinati.
Siffatto principio partecipa dei canoni di collaborazione, cooperazione e buona fede in cui trova esplicitazione l’intera logica sottesa allo statuto, cui, in sede di interpretazione, il giudice deve fare riferimento al fine di risolvere eventuali dubbi ermeneutici nel senso più consono ai principi dallo stesso espressi (cfr. Cass. 2005/9407), e in forza del quale l’amministrazione deve comportarsi sempre con lealtà e chiarezza, (guidando e) facilitando l’adempimento dei doveri da parte dei privati. Alla luce della delineata premessa, questa Corte ha già del resto affermato che, prima che il contribuente abbia conoscenza degli atti che incidono sulla sua posizione debitoria o creditoria nei confronti del fisco, gli atti stessi non possono produrre effetti (cfr. Cass. 2001/4760 e soprattutto, con riguardo alla sanatoria dei possibili vizi della notificazione e ai suoi effetti, Cass. sez. un. 2004/19854). Ora, è vero che, con la locuzione “effettiva conoscenza”, il legislatore non ha inteso garantire al contribuente l’assoluta certezza della conoscenza, avendo la disciplina della notificazione da sempre legato a essa la conoscibilità legale, così come palesato, nello specifico, dalla previsione di chiusura del citato art. 6, comma 1, secondo cui “restano ferme le disposizioni in materia di notifica degli atti tributari”. E tuttavia resta inteso che – come esattamente osservato in dottrina – non coglierebbe il significato della previsione concludere che essa, facendo salve le disposizioni sulla notificazione, si riferisce esclusivamente agli atti per i quali il legislatore non prevede il procedimento notificatorio sebbene un mera comunicazione, in sostanza, la corretta esegesi dell’art. 6, comma 1 resta nel senso che esso intende assicurare l’effettiva conoscenza di tutti gli atti destinati al contribuente, ancorchè restino ferme le disposizioni in materia di notifica.
Tale voluta solennità equivale a dire che lo statuto ha inteso affermare che a tutti gli atti dell’amministrazione destinati al contribuente (finanche, quindi, a quelli notificati) deve essere garantito un grado di conoscibilità il più elevato possibile.
Ampia traccia di simile lettura si rinviene, d’altronde, nella sentenza con cui la Corte costituzionale ha dichiarato illegittimo il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 60, u.c., nella parte in cui prevedeva che le variazioni e le modificazioni dell’indirizzo del contribuente, non risultanti dalla dichiarazione annuale, avessero effetto, ai fini delle notificazioni, dal sessantesimo giorno successivo a quello della avvenuta variazione anagrafica.. il cui essenziale periodo motivante è nel riconoscimento che “un limite inderogabile alla discrezionalità del legislatore nella disciplina delle notificazioni è rappresentato dall’esigenza di garantire al notificatario l’effettiva possibilità di una tempestiva conoscenza dell’atto notificato e, quindi, l’esercizio del suo diritto di difesa (così C. cost. 2003/360).
5. – Alla luce dei superiori principi è da ritenere che, laddove vi sia stata, da parte del contribuente, una valida elezione di domicilio, nel comune di domicilio fiscale, stante la precipua funzione della elezione detta in rapporto alla ricezione degli atti tributari, non residua, per l’amministrazione, altra possibilità in sede di notificazione all’indirizzo del dichiarante.
Dall’inciso di apertura del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60 si desume, invero, che la struttura portante della notificazione degli atti tributari è sì retta dalle norme stabilite dagli artt. 137 e seg. c.p.c., ma cosi come nello specifico integrate e modificate dai successivi incisi, e quindi anche mercè la prevista facoltà del contribuente di eleggere domicilio presso una persona o un ufficio nel comune del proprio domicilio fiscale in vista della “notificazione degli atti o degli avvisi che lo riguardano”.
Nè a diversa conclusione si giunge volendosi mantenere il parallelismo con l’art. 141 c.p.c.
Essendo alla notifica dei mentovati atti o avvisi correlato l’avvio della fase dinamica, preordinata all’attuazione del rapporto obbligatorio d’imposta, è in questo senso agevole cogliere la similitudine con la ratio che sottende l’obbligatorietà della notifica ex art. 141 c.p.c., comma 2, di garantire la conoscenza effettiva del contraente con riguardo alle pretese inerenti alle obbligazioni nascenti dal contratto. Nel senso che detta ratio non differisce da quella che caratterizza la comunicazione di elezione di domicilio in materia fiscale, da parte del contribuente che intenda ivi ricevere la notificazione degli atti o degli avvisi in cui si esprime la pretesa tributaria a seguito dell’asserito verificarsi della fattispecie prevista dalla norma impositiva. Mentre, diversamente opinando, della previsione speciale D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 60, comma 1, lett. d), andrebbe ritenuta la sostanziale inutilità, ove all’amministrazione fosse poi consentito di non tenere in alcun conto il fatto, dal contribuente debitamente comunicato, dell’avvenuta elezione di un ben determinato luogo di ricezione degli atti e/o degli avvisi, pur sempre compreso nel comune di domicilio fiscale.
6. – Nel caso di specie, va dunque ritenuta, in accoglimento del primo motivo, la nullità della notificazione dell’atto impositivo presupposto, siccome eseguita, ex art. 140 c.p.c., in luogo diverso dal domicilio eletto agli specifici fini, giacchè la procedura di notifica, di cui al ridetto art. 140, adottata per l’avviso di accertamento, è stata utilizzata senza che ne ricorressero le condizioni. La nullità della notifica dell’atto impositivo comporta l’invalidità derivata degli atti conseguenti, e cioè, per quanto qui rileva, della cartella esattoriale. Invero per ormai consolidata giurisprudenza (cfr. sez. un. 2007/6412) l’invalidità dell’atto impositivo può essere dedotta, sia come vizio proprio di tale atto, sia come vizio del procedimento, dal quale deriva l’invalidità degli atti successivi, nell’ambito dell’impugnazione di questi ultimi (v. anche Cass. 2009/20098).
La Corte deve, quindi, enunciare il seguente principio di diritto: “in caso di elezione di domicilio dal parte del contribuente, nel comune di domicilio fiscale, ai fini della notificazione degli atti e degli avvisi che lo riguardano, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, comma 1, lett. d), la notificazione al domicilio eletto è, per l’amministrazione fiscale, obbligatoria; pertanto è invalida la notificazione dell’atto impositivo eseguita in luogo diverso dal domicilio eletto ai sensi dell’art. 140 c.p.c.”.
L’accoglimento del primo motivo del ricorso assorbe il secondo e comporta la cassazione della sentenza impugnata. Non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto la Corte, nell’esercizio del potere di decisione nel merito di cui all’art. 384 c.p.c., comma 1, accoglie altresì il ricorso originariamente proposto dalla S. avverso la cartella di pagamento.
La mancanza di precedenti giurisprudenziali sullo specifico profilo di diritto sopra esaminato giustifica la compensazione integrale delle spese processuali.
P.Q.M.
La Corte accoglie il primo motivo; dichiara assorbito il secondo. Cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso avverso la cartella. Compensa le spese.
