Corte di Cassazione sentenza n. 633 del 18 gennaio 2012
IMPOSTE DIRETTE – ECCEDENZE DI VERSAMENTI EVIDENZIATI NELLA DICHIARAZIONE DEI REDDITI – PRESCRIZIONE DEL CREDITO – DECORRENZA TERMINE DI PRESCRIZIONE DECENNALE
massima
______________
In tema di imposte sui redditi, qualora il contribuente abbia evidenziato nella dichiarazione un credito d’imposta, non trova applicazione, ai fini del rimborso del relativo importo, il termine di decadenza previsto dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 38, non occorrendo la presentazione di un’apposita istanza, in quanto l’Amministrazione, resa edotta con la dichiarazione dei conteggi effettuati dal contribuente, è posta in condizione di conoscere la pretesa creditoria. La relativa azione è pertanto sottoposta all’ordinario termine di prescrizione decennale, sulla cui decorrenza non incide nè il limite temporale stabilito per il controllo c.d. formale o cartolare delle dichiarazioni e la liquidazione delle somme dovute, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, nè il limite alla proponibilità della relativa eccezione, posto dalla L. 24 dicembre 2003, n. 350, art. 2, comma 58: la prima disposizione è volta infatti ad imporre un obbligo all’Amministrazione finanziaria, senza stabilire un limite all’esercizio dei diritti del contribuente, mentre la seconda contiene un mero “invito” rivolto agli uffici, non suscettibile di applicazione diretta da parte del giudice”
______________
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
La controversia ha ad oggetto una richiesta di rimborso IRPEG e ILOR, relativa ai redditi del 1989 e 1990, avanzata dal Comune di Fiuggi, relativa ad eccedenze di versamenti, evidenziati nelle relative dichiarazioni dei redditi, presentate, rispettivamente, il 20 ottobre 1990 ed il 30 ottobre 1991, vale a dire entro il termine di un mese dall’approvazione del bilancio consuntivo (avvenuta,nella specie, nel mese di settembre), in conformità al combinato disposto del D.L. n. 318 del 1986, art. 1 bis, comma 3, (Provvedimenti urgenti per la finanza locale), in forza del quale “La deliberazione del conto consuntivo dell’esercizio finanziario degli enti locali è adottata entro il 30 settembre dell’esercizio successivo”, e D.P.R. n. 600 del 1973, art. 9, comma 2, in forza del quale i soggetti IRPEG tenuti alla approvazione del bilancio o del rendiconto entro un termine stabilito dalla legge o dall’atto costitutivo devono presentare la dichiarazione entro un mese dall’approvazione del bilancio o rendiconto; ovvero entro un mese dalla scadenza del termine stabilito, se il bilancio non è stato approvato entro tale termine.
Il rimborso è stato poi sollecitato, come risulta dalla narrativa non contestata della sentenza impugnata e dalla narrativa dell’odierno controricorso, con successivi atti a partire dal 5 aprile 2001, fino a quando con atto notificato il 23 settembre 2002, il Comune di Fiuggi ha rivolto all’Agenzia delle Entrate una formale diffida per ottenere il rimborso. E’seguito il silenzio rifiuto che il Comune di Fiuggi ha impugnato dando origine all’odierno contenzioso.
La CTP ha accolto il ricorso e la decisione di primo grado è stata confermata dalla CTR. I giudici di merito hanno ritenuto valide le dichiarazioni presentate nell’ottobre degli anni 1990 e 1991, contenenti la richiesta di rimborso, con la conseguenza che, contrariamente all’assunto dell’Agenzia, il relativo credito del Comune di Fiuggi non si sarebbe mai prescritto, tenuto conto degli atti interruttivi succedutisi fino al 23 settembre 2002, sul presupposto che il termine di prescrizione decennale iniziava a decorrere dopo la scadenza del termine per il controllo formale della dichiarazione annuale (termine individuato dalla CTR nella data del 1° gennaio 1993).
L’Agenzia delle Entrate ricorre contro il Comune di Fiuggi per la cassazione della decisione della CTR, sulla base di sei motivi. Il Comune resiste con controricorso e propone, a sua volta, ricorso incidentale condizionato, sulla base di due motivi.
Entrambe le parti hanno depositato memorie ai sensi dell’art. 378 c.p.c.
MOTIVI DELLA DECISIONE
Preliminarmente, i ricorsi proposti avverso la stessa sentenza, vanno riuniti ai sensi dell’art. 335 c.p.c.
Nel merito, ricorso principale merita accoglimento. Va rigettato invece il ricorso incidentale.
In sintesi, la CTR ha accolto il ricorso del Comune e, quindi la richiesta di rimborso, ritenendo tempestive e valide le dichiarazioni dei redditi presentate nell’ottobre del 1990 e 1991 e tempestive le successive richieste di rimborso del marzo e settembre 2002, in quanto inoltrate entro il termine di prescrizione decennale decorrente dal 1 gennaio 1993 (data di scadenza del termine per i controlli D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36 bis).
L’Agenzia delle Entrate contesta la premessa, relativa alla tempestività e validità delle dichiarazioni presentate nell’ottobre dell’anno successivo a quello di riferimento (motivo n. 1: violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 9, comma 2, D.L. n. 70 del 1988, art. 1 bis, conv. in L. n. 154 del 1988, D.L. n. 511 del 1988, art. 10, conv. in L. n. 20 del 1989, D.L. n. 66 del 1989, art. 22 bis, conv. in L. n. 144 del 1989, e artt. 12 e 14 preleggi; motivo n. 3: violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 9, comma 7, e D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38) e la conclusione relativa alla ritenuta tempestività della richiesta di rimborso, affermata sul presupposto che il termine iniziale della prescrizione del diritto al rimborso coincida con la data di scadenza del termine del controllo formale (D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36 bis) della dichiarazione (motivo n. 6: violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, artt. 2935 e 2946 c.c.).
Le censure, che possono essere esaminate congiuntamente per la loro interconnessione, appaiono fondate. Innanzitutto, le SS.UU. di questa Corte, superando la giurisprudenza citata dalla CTR, hanno affermato il principio della irrilevanza, ai fini della prescrizione, del termine di cui dispone l’amministrazione finanziaria per i controlli delle dichiarazioni: “In tema di imposte sui redditi, qualora il contribuente abbia evidenziato nella dichiarazione un credito d’imposta, non trova applicazione, ai fini del rimborso del relativo importo, il termine di decadenza previsto dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 38, non occorrendo la presentazione di un’apposita istanza, in quanto l’Amministrazione, resa edotta con la dichiarazione dei conteggi effettuati dal contribuente, è posta in condizione di conoscere la pretesa creditoria. La relativa azione è pertanto sottoposta all’ordinario termine di prescrizione decennale, sulla cui decorrenza non incide nè il limite temporale stabilito per il controllo c.d. formale o cartolare delle dichiarazioni e la liquidazione delle somme dovute, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, nè il limite alla proponibilità della relativa eccezione, posto dalla L. 24 dicembre 2003, n. 350, art. 2, comma 58: la prima disposizione è volta infatti ad imporre un obbligo all’Amministrazione finanziaria, senza stabilire un limite all’esercizio dei diritti del contribuente, mentre la seconda contiene un mero “invito” rivolto agli uffici, non suscettibile di applicazione diretta da parte del giudice” (sent. n. 2687/2007).
Considerato che l’ultima dichiarazione contenente la esposizione del credito vantato dal Comune è stata presentata il 30 ottobre 1991, il termine di prescrizione è maturato il 30 ottobre 2001, quindi prima degli atti interruttivi del 22 marzo e 23 settembre 2002, considerati dalla CTR. Tutti gli altri motivi del ricorso principale sono assorbiti.
Tuttavia, giova chiarire, ai sensi dell’art. 363 c.p.c., comma 3, dal momento che il Comune di Fiuggi fa riferimento (ma non in forma di specifica ed autosufficiente) ad altri atti anteriori di richiesta di informazione e di sollecitazione del rimborso, che anche le censure proposte con il primo ed il terzo motivo appaiono fondate. L’Agenzia delle Entrate sostiene che la dichiarazione presentata con un ritardo di oltre un mese, come nella specie, è tamquam non esset, in forza del disposto del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 9, comma 6, vigente ratione temporis, con la conseguenza che anche gli atti successivi sarebbero inefficaci. Nè può essere validamente invocata la normativa specifica, ma con efficacia temporanea, dettata per gli enti locali (D.L. n. 70 del 1988, art. 9, e D.L. n. 511 del 1988, art. 10), che riguarda soltanto i periodi di imposta chiusi anteriormente al 1° gennaio 1989.
Il D.L. n. 70 del 1988, art. 9, come modificato dalla legge di conversione, per consentire agli enti locali di adeguarsi alle innovazioni del TUIR, stabilì che i termini previsti per le dichiarazione dei redditi di tali enti, per i periodi di imposta chiusi anteriormente al 1 gennaio 1988, erano differiti al 31 ottobre 1988 (termine poi prorogato al 31 dicembre 1989, in forza del D.L. n. 66 del 1989, art. 22 bis). Successivamente, il D.L. n. 511 del 1988, art. 10, comma 3, ha ribadito che i periodi di imposta ai quali si applicava la proroga prevista dal D.L. n. 70 del 1988, art. 9, erano soltanto quelli chiusi al 31 dicembre 1988 (testualmente: “chiusi anteriormente al 1 gennaio 1989”). Quindi, la norma, di carattere chiaramente eccezionale (in quanto ha introdotto una deroga al termine ordinario per venire incontro alla “impreparazione fiscale” degli enti locali divenuti destinatari di obblighi tributari) e di favore per gli enti locali, non poteva trovare applicazione oltre i limiti temporali espressamente previsti. Quindi, non si applica ai periodi di imposta in questione (1989-1990), per i quali valeva oramai il termine ordinario previsto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 9, comma 2, in forza del quale la dichiarazione deve essere presentata entro un mese dalla scadenza del termine per l’approvazione del bilancio o rendiconto. Né rileva il fatto che il D.L. n. 318 del 1986, art. 1 bis, (che disciplina il termine per la deliberazione del conto consuntivo degli enti locali) sia stato abrogato soltanto a decorrere dal 16 maggio 1995 (D.Lgs. n. 77 del 1995, art. 123), perché comunque la legge speciale, successiva, di disciplina dei termini degli adempimenti fiscali degli enti locali (D.L. n. 70 del 1988, art. 9, e D.L. n. 511 del 1988, art. 10, comma 3) ha fissato espressamente ed in maniera rigorosa i limiti temporali della propria vigenza (prima fino al 31 dicembre 1987 e poi fino al 31 dicembre 1988). Ne deriva, quindi che le dichiarazioni in questione, presentate soltanto il 20 ottobre 1990 ed il 30 ottobre 1991, con un ritardo di oltre un mese rispetto al termine previsto (un mese dal termine stabilito per l’approvazione del bilancio o rendiconto) sono da considerare inesistenti. Nè rileva la data di approvazione del bilancio (v. Cass. 9757/2008: “ricorre l’ipotesi della predetta omissione anche nel caso di dichiarazione, come nella specie, presentata entro un mese dall’approvazione effettiva del bilancio allorché quest’ultimo sia stato deliberato dall’assemblea tardivamente rispetto ai termini originari”). Pertanto, se le dichiarazioni in questione sono da considerare inesistenti nessun valore interruttivo della prescrizione potevano avere i successivi, ma non meglio specificati, atti di sollecito.
Come è noto, però, secondo la giurisprudenza di questa Corte, la dichiarazione presentata con un ritardo di oltre un mese, in quanto inesistente, non fa sorgere il diritto al rimborso risultante dalla stessa, salvo che nella stessa dichiarazione non sia stata formulata una esplicita richiesta in tal senso: “La dichiarazione dei redditi tardivamente presentata, secondo la previsione contenuta nell’abrogato D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 9, (nel testo, applicabile ratione temporis, anteriore alle modifiche apportate dal D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241), “costituisce titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili in essa indicati”, mentre, trattandosi di disposizione di tipo sanzionatorio che tende a disincentivare i ritardi nella presentazione della denuncia dei redditi, della dichiarazione tardiva l’erario non può tenere conto per il rimborso dei crediti d’imposta da essa risultanti, avendo in tal caso il contribuente, l’onere di formulare una espressa istanza al riguardo; detta istanza, peraltro, può ritenersi validamente rappresentata anche dalla dichiarazione dei redditi tardivamente presentata, ove in essa egli non si sia limitato ad esporre il credito d’imposta, ma ne abbia specificamente domandato il rimborso.” (Cass. 26314/2010).
Nella specie, però, non è dato sapere come siano state redatte le dichiarazioni del Comune di Fiuggi (nel controricorso la difesa dell’ente locale paria di mera esposizione di una eccedenza di imposta, per il 1989, e di richiesta di rimborso per il 1990 non meglio però descritta), ma anche ammesso che contenessero una formale istanza di rimborso, il Comune, per ottenere quanto richiesto avrebbe potuto e dovuto impugnare il silenzio rifiuto dinanzi al giudice tributario entro il termine di prescrizione decennale (Cass. 6724/2008), ampiamente scaduto quando è stato iniziato l’odierno contenzioso, che ha ad oggetto il diverso provvedimento di silenzio rifiuto seguito alla diffida notificata all’Agenzia il 23 settembre 2002.
Con il ricorso incidentale condizionato, il Comune di Fiuggi, denunciando la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 23, 32 e 57, e art. 345 c.p.c., eccepisce la tardività della costituzione in giudizio (1° motivo) e la conseguente inammissibilità della eccezione di prescrizione sollevata dall’Agenzia delle Entrate, costituitasi tardivamente (2° motivo).
Nessuna delle due censure può trovare accoglimento. Il primo motivo è carente del quesito di diritto e quindi è inammissibile, in forza dell’art. 366 bis c.p.c., vigente ratione temporis. Il secondo motivo è ugualmente inammissibile, sia per la genericità del quesito che prospetta un problema di diritto (se la tardiva costituzione in giudizio comporti la decadenza dalle eccezioni non rilevabili di ufficio) sulla base di una premessa di fatto non dimostrata e priva della indicazione dei riferimenti temporali necessari per valutare la fondatezza della eccezione stessa, sollevata per la prima volta dinanzi a questo giudice di legittimità. Infatti, la questione non risulta esaminata dalla CTR e il Comune resistente non denuncia alcuna omessa pronuncia. Per consentire di valutare, almeno in astratto, la tempestività della costituzione in giudizio dell’Agenzia, il Comune ricorrente avrebbe dovuto almeno indicare la data della notifica del ricorso introduttivo a partire dalla quale decorre il termine di 60 giorni per la costituzione, tenendo conto di eventuali sospensioni (alle quali si può pensare soltanto avendo la precisa indicazione delle date necessarie). Non ignora il Collegio che questo giudice di legittimità in materia processuale è anche giudice del fatto. Anche il giudizio sui fatti processuali, però, deve essere introdotto nel rispetto delle regole del ricorso per cassazione, prima tra tutte quella dell’autosufficienza del ricorso e della congruità del relativo quesito di diritto (v. Cass. 23420/11, 17915/10, 4146/11).
Conseguentemente, riuniti i ricorsi, va accolto il ricorso principale e va rigettato l’incidentale. La sentenza impugnata va cassata e la causa va decisa nel merito, ai sensi dell’art. 384 c.p.c., in quanto il riconoscimento della intervenuta prescrizione del diritto al rimborso comporta, ipso iure, il rigetto del ricorso introduttivo del Comune di Fiuggi.
Tenuto conto del diverso esito dei due gradi del giudizio di merito, della complessità e novità della vicenda, sussistono giuste ragioni per compensare le spese dell’intero giudizio.
P.Q.M.
La Corte, riuniti i ricorsi, accoglie il ricorso principale e rigetta l’incidentale. Cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito rigetta il ricorso introduttivo del Comune di Fiuggi.
