Corte di Cassazione sentenza n. 65 del 10 gennaio 2012
IVA – RIMBORSO CREDITI INESISTENTI – IL FISCO FRUISCE DELLA POLIZZA
massima
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Il fisco può usufruire della polizza fideiussoria stipulata da un’assicurazione anche se ha rimborsato per colpa sua un credito d’imposta inesistente. Il negozio autonomo di garanzia – o polizza fideiussoria con il quale si è garantita all’Amministrazione Finanziaria la restituzione delle somme indebitamente rimborsate da questa in sede di procedura di rimborso anticipato tramite conto fiscale è valido anche in ipotesi di inesistenza del soggetto apparente beneficiario del rimborso e pure in caso di colpa dell’Amministrazione erogante, salva la sola exceptio doli da parte del garante circa l’effettiva restituzione del rimborso indebito”
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SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
1. Secondo la ricostruzione della qui gravata sentenza:
1.1. la società R.M.A.chiese, riassumendo il processo – iniziato dinanzi al Tribunale di Roma – con atto notificato il 25.5.01, al Tribunale di Torino la condanna dell’Amministrazione dell’Economia e delle Finanze al pagamento della somma di Euro 3.279.784,33, oltre interessi e rivalutazione, pari a quella corrisposta in forza di quaranta (ma, in altri atti, indicate in quarantatre) assicurazioni fideiussorie stipulate dalla convenuta a garanzia dei rimborsi annuali anticipati dell’IRPEG, erogati dall’Amministrazione finanziaria a mezzo conto fiscale coi legali rappresentanti di altrettante cooperative, rivelatesi inesistenti, adducendo l’invalidità di tali contratti e l’ascrivibilità alla stessa Amministrazione del danno patito;
1.2. il tribunale respinse la domanda dell’assicuratrice con sentenza n. 9826 del di 11.12.02, ma questa interpose gravame, al cui esito la corte di appello, con sentenza n. 1314 del di 1.8.06, dichiarò inesistenti ì contratti di assicurazione fideiussoria – per inesistenza dei debitori principali, di una delle parti contraenti, del consenso e del rapporto di imposta – e condannò l’Amministrazione delle Finanze alla restituzione di Euro 3.279.784,34 – versata in forza di detti contratti – con gli interessi legali dalla data di ciascun pagamento al saldo, compensando le spese di entrambi i gradi di lite.
2. Per la cassazione di tale sentenza, notificata il 9.11.06, ricorrono, con atto spedito per la notifica il 3.1.07, sia il Ministero dell’Economia e delle Finanze che l’Agenzia delle Entrate; resiste con controricorso, illustrato da memoria ai sensi dell’art. 378 c.p.c., la Reale Mutua Assicurazioni, il cui difensore prende altresì parte alla discussione alla pubblica udienza del 24.11.11.
MOTIVI DELLA DECISIONE
3. I ricorrenti dispiegano otto motivi:
3.1. un primo (da pag. 34 a pag. 40 del ricorso), di “violazione e falsa applicazione dei principi generali in materia di negozio autonomo di garanzia; D.P.R. n. 633 del 1972, art. 38 bis; L. n. 413 del 1991, art. 78; decreto interministeriale 597/93 in G.U. 31.12.93 n. 306 e D.M. 30 dicembre 1993, anche in combinato disposto”; che concludono con il seguente quesito di diritto: vero che ai sensi del combinato disposto dei principi generali in materia di negozio autonomo di garanzia, del D.P.R. n. 633 del 1912, art. 38 bis, della L. n. 413 del 1991, art. 78, del D.I. n. 567 del 1993, del D.M. Finanze 30 dicembre 1993, il negozio autonomo di garanzia con il quale si è garantita all’Amministrazione Finanziaria la restituzione delle somme indebitamente rimborsate da questa in sede di procedura di rimborso anticipato tramite conto fiscale, è esistente e valido (non nullo) – avendo tra l’altro legittima causa – anche se il soggetto beneficiario del rimborso tramite conto fiscale è inesistente e mai è stato contribuente e legato da rapporto di imposta con l’Erario, cosicchè l’effettivo percettore del rimborso sia un soggetto diverso da quello apparentemente destinatario del rimborso stesso (e che ha fatto apparire questo esistente)?;
3.2. un secondo (da pag. 40 a pag. 47), di “violazione e falsa applicazione dei principi generali in materia di negozi autonomi di garanzia, di polizza fideiussoria negozio autonomo di garanzia – emessa a garanzia della restituzione delle somme indebitamente rimborsate a titolo di eccedenza di imposta, D.P.R. n. 633 del 1972, art. 38 bis, e L. n. 413 del 1991, art. 78, anche in combinato disposto”; che concludono con il seguente quesito di diritto: vero che ai sensi del combinato disposto dei principi generali in materia di negozi autonomi di garanzia, di polizza fideiussoria – negozio autonomo di garanzia – emessa a garanzia della restituzione delle somme indebitamente rimborsate a titolo di eccedenza di imposta, del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 38 bis, e della L. n. 413 del 1991, art. 18, che, ove istituto assicuratore abbia emesso polizza fideiussoria, sol apparentemente stipulata con altro soggetto (quale debitore garantito), ma in realtà – sotto tale profilo – inesistente, con assunzione di garanzia autonoma l’id est con obbligo di pagare a semplice richiesta e senza poter opporre altra eccezione che quella di già avvenuta restituzione delle somme) verso l’Erario a garanzia della restituzione delle somme dall’Erario stesso erogate in sede di procedura di rimborso fiscale anticipato (e dall’Erario effettivamente rimborsate) la garanzia a favore dell’Erario è comunque esistente, valida ed efficace?;
3.3. un terzo (da pag. 41 a pag. 52), di motivazione omessa su punto decisivo della controversia, apparentemente nella ricostruzione della vicenda negoziale e dell’inesistenza della fonte dell’impegno assunto; ma che non concludono con il prescritto momento di sintesi o di riepilogo;
3.4. un quarto (da pag. 52 a pag. 68), di motivazione insufficiente su punto decisivo della controversia, apparentemente sull’esclusione dalla garanzia del fatto illecito di terzi estranei al rapporto di imposta; ma che non concludono con il prescritto momento di sintesi o riepilogo;
3.5. un quinto (da pag. 69 a pag. 72), di “violazione e falsa applicazione dei principi generali in materia di negozi autonomi di garanzia, di polizza fideiussoria – negozio autonomo di garanzia – emessa a garanzia della restituzione delle somme indebitamente rimborsate a titolo di eccedenza di imposta, di exceptio doli, D.P.R. n. 633 del 1972, art. 38 bis, e L. n. 413 del 1991, art. 78, anche in combinato disposto”; che concludono con il seguente quesito di diritto: vero che in forza del combinato disposto dei principi generali in materia di negozi autonomi di garanzia, in materia di polizza fideiussoria – negozio autonomo di garanzia emessa a garanzia della restituzione delle somme indebitamente rimborsate a titolo di eccedenza di imposta, in materia di exceptio doli, del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 38 bis, e L. n. 413 del 1991, art. 18, l’istituto assicuratore che con polizza fideiussoria abbia garantito la restituzione delle somme rimborsate, in una procedura di rimborso (accelerato) tramite conto fiscale, a titolo di eccedenza di imposta, a semplice richiesta e senza poter opporre altra eccezione che quella di già avvenuta restituzione delle somme, non può opporre, al fine di escludere la garanzia e la propria obbligazione di restituzione, che i rimborsi sono stati effettuati dagli agenti della A.F. con (modalità integranti) colpa anche se grave?;
3.6. un sesto (da pag. 73 a pag. 74), di omessa motivazione su punto decisivo della controversia, apparentemente sulla mancata considerazione della colpa grave anche dell’assicuratrice, ma che non concludono con il prescritto momento di sintesi o di riepilogo;
3.7. un settimo (da pag. 74 a pag. 76), di “violazione e falsa applicazione dei principi generali in materia di obbligazioni di exceptio doli, del principio generale di buona fede, anche in combinato disposto”, che concludono con il seguente quesito di diritto: vero che giusta il combinato disposto dei principi generali in materia di obbligazioni, del principio generale di buona fede e dei principi generali in materia di exceptio doli, l’istituto assicuratore che ha emesso polizza fideiussoria con la quale ha garantito all’Amministrazione finanziaria la restituzione delle somme da questa versate a titolo di eccedenza di imposta – versando in colpa grave per non aver accertato l’inesistenza del debitore garantito – non può opporre all’A.F., al fine di escludere la garanzia e la sua obbligazione di restituzione, la colpa anche se grave dell’Amministrazione nell’effettuare i rimborsi, relativa alla omissione di controlli circa l’esistenza del soggetto e la presentazione della dichiarazione dei redditi pretesamente generatrice del diritto al rimborso?);
3.8. un ottavo (da pag. 76 a pag. 91), di motivazione insufficiente su punto decisivo della controversia, apparentemente sull’individuazione degli elementi della colpa grave dei ricorrenti, ma che non concludono con il prescritto momento di sintesi o di riepilogo.
4. Dal canto suo, la controricorrente (con atto spedito per la notifica il 20.2.07), dopo avere analiticamente e per ciascuna delle quarantatre polizze fideiussorie riferito i fatti rilevanti, rimarca come nessuna delle cooperative stipulanti fosse mai stata costituita e ribatte partitamente ai singoli motivi di doglianza, in particolare: ricordando i limiti al carattere incondizionato della garanzia nei negozi autonomi, cui ricondurre le inesistenze dei soggetti e dei crediti garantiti; dolendosi della novità della censura di cui al secondo ed al terzo motivo di ricorso, comunque infondata per avere a suo dire ammesso l’amministrazione finanziaria l’inesistenza del contratto di assicurazione fideiussoria; contestando la sostenuta irrilevanza delle gravi omissioni nei controlli ad opera di controparte e l’addotta decisiva importanza delle pretese negligenze di essa controricorrente.
5. Va preliminarmente rilevato che alla fattispecie si applica l’art. 366 bis c.p.c.:
5.1. tale norma è stata introdotta dal D.Lgs. 2 febbraio 2006, n. 40, art. 6, e resta applicabile – in virtù del comma secondo dell’art. 27 del medesimo decreto – ai ricorsi per cassazione proposti avverso le sentenze e gli altri provvedimenti pubblicati a decorrere dalla data di entrata in vigore del decreto, cioè dal 2 marzo 2006, senza che possa rilevare la sua abrogazione – a far tempo dal 4 luglio 2009 – ad opera della L. 18 giugno 2009, n. 69, art. 47, comma 1, lett. d), in virtù della disciplina transitoria dell’art. 58, comma 5, di quest’ultima;
5.2. quanto ai quesiti previsti dal primo comma di tale norma, in linea generale:
– essi non devono risolversi né in un’enunciazione di carattere generale e astratto, priva di qualunque indicazione sul tipo della controversia e sulla sua riconducibilità alla fattispecie in esame, tale da non consentire alcuna risposta utile a definire la causa nel senso voluto dal ricorrente, non potendosi desumere il quesito dal contenuto del motivo o integrare il primo con il secondo, pena la sostanziale abrogazione del suddetto articolo (Cass. Sez. Un. 11 marzo 2008, n. 6420), né in un’enunciazione tautologica, priva di qualunque indicazione sulla questione di diritto oggetto della controversia (Cass. Sez. Un., 8 maggio 2008, n. 11210);
– in altri termini (tra le molte e per limitarsi alle più recenti, v. : Cass. Sez. Un., ord. 5 febbraio 2008, n. 2658; Cass., ord. 17 luglio 2008, n. 19769, Cass. 25 marzo 2009, n. 7197; Cass., ord. 8 novembre 2010, n. 22704), essi devono compendiare (e tanto che la carenza di uno solo di tali elementi comporta l’inammissibilità del ricorso: Cass. 30 settembre 2008, n. 24339):
a) la riassuntiva esposizione degli elementi di fatto sottoposti al giudice di merito;
b) la sintetica indicazione della regola di diritto applicata da quel giudice;
c) la diversa regola di diritto che, ad avviso del ricorrente, si sarebbe dovuta applicare al caso di specie;
5.3. quanto al capoverso dell’art. 366 bis c.p.c., poi, va rilevato che per le doglianze di vizio di motivazione, occorre la formulazione – con articolazione conclusiva e riassuntiva di uno specifico passaggio espositivo del ricorso – di un momento di sintesi o di riepilogo (come puntualizza già Cass. 18 luglio 2007, ord. n. 16002, con indirizzo ormai consolidato, a partire da Cass. Sez. Un., 1 ottobre 2007, n. 20603: v., tra le ultime, Cass. 30 dicembre 2009, ord. n. 27680) il quale indichi in modo sintetico, evidente ed autonomo rispetto al tenore testuale del motivo, chiaramente il fatto controverso in riferimento al quale la motivazione si assume omessa o contraddittoria, come pure – se non soprattutto – le ragioni per le quali la dedotta insufficienza della motivazione la rende inidonea a giustificare la decisione (Cass., ord. 18 luglio 2007, n. 16002; da ultimo, v. Cass., ord. n. 27680 del 2009); tale requisito non può ritenersi rispettato quando solo la completa lettura dell’illustrazione del motivo – all’esito di un’interpretazione svolta dal lettore, anzichè su indicazione della parte ricorrente – consenta di comprendere il contenuto ed il significato delle censure (Cass., ord. 18 luglio 2007, n. 16002).
6. In applicazione dei principi generali di cui al paragrafo 5, allora, i motivi incentrati sui vizi di motivazione (e cioè il terzo, il quarto, il sesto e l’ottavo), siccome privi degli autonomi e conclusivi momenti di sintesi o di riepilogo, sono inammissibili.
7. Gli altri motivi, cioè il primo, il secondo, il quinto ed il settimo, possono essere congiuntamente esaminati, involgendo la complessiva questione della natura, dell’oggetto e delle caratteristiche del contratto con cui un imprenditore od altro soggetto passivo di imposta garantisce l’amministrazione finanziaria o comunque un soggetto percettore di tributo in ordine a rimborsi anticipati effettuati su procedure semiautomatiche o semplificate. Ed al riguardo occorre prendere in considerazione il suo regime normativo.
7.1. E’ noto che la polizza fideiussoria in esame è uno degli strumenti per il finanziamento del cosiddetto conto fiscale, il quale è a sua volta una particolare modalità di regolazione dei rapporti debitori e creditori di natura tributaria, obbligatoria per taluni contribuenti, introdotta dalla L. 30 dicembre 1991, n. 413, art. 78, (commi 27 e seguenti). Tale norma, al suo comma 33, prevede che i concessionari del servizio della riscossione, nella qualità di gestori dei conti fiscali, sono autorizzati, fra l’altro, ad erogare i rimborsi spettanti ai contribuenti, nei limiti ed alle condizioni seguenti:
“a) la erogazione del rimborso dovrà essere effettuata entro sessanta giorni sulla base di apposita richiesta, sottoscritta dal contribuente ed attestante il diritto al rimborso, o di apposita comunicazione dell’ufficio competente;
b) il rimborso sarà erogato senza prestazione di specifiche garanzie ove l’importo risulti non superiore al 10 per cento dei complessivi versamenti eseguiti sul conto, esclusi quelli conseguenti ad iscrizione a ruolo, al netto dei rimborsi già erogati, nei due anni precedenti la data della richiesta;
c) il rimborso di importo superiore al limite di cui alla lettera b) del presente comma sarà erogato previa prestazione delle garanzie indicate al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 38 bis, comma 2, e successive modificazioni, di durata quinquennale. Non è dovuta garanzia nei casi in cui il rimborso venga disposto sulla base della comunicazione dell’ufficio competente”.
7.2. La disciplina delle procedure per l’effettuazione dei rimborsi è poi, in dettaglio, contenuta nel titolo secondo (art. da 18 a 23) del D.M. 28 dicembre 1993, n. 567. In particolare l’art. 20 di tale regolamento disciplina le modalità per la richiesta e l’erogazione dei rimborsi, prevedendo, nella formulazione vigente all’epoca dei fatti, quanto appresso:
“1. L’intestatario di conto fiscale ha facoltà di richiedere direttamente al concessionario il rimborso dei tributi e delle altre somme di cui all’art. 3. A pena di improcedibilità la domanda è compilata su stampato conforme al modello approvato con decreto del Ministro delle finanze e contiene tutti gli elementi ivi previsti.
Con lo stesso decreto da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale saranno definite le modalità per la richiesta e per l’erogazione dei rimborsi.
2. La richiesta di rimborso sottoscritta dall’intestatario ed attestante ñ1 diritto al rimborso stesso va presentata allo sportello del competente concessionario il quale entro i dieci giorni successivi, chiede al contribuente, se dovuta, la prestazione di una delle garanzie di cui al successivo art. 22, ove questa non sia stata già prestata all’atto di presentazione della richiesta di rimborso.
3. Ove la garanzia non venga prestata entro i quaranta giorni successivi dalla data di presentazione della richiesta di rimborso, la richiesta stessa non ha corso. Le richieste di rimborso presentate dagli intestatari e le comunicazioni trasmesse dai competenti uffici vengono ordinate cronologicamente per giornata di presentazione.
4. Decorso il quarantesimo giorno dalla presentazione della richiesta o dal giorno in cui è pervenuta la comunicazione dell’ufficio tributario, il concessionario, rispettando l’ordine cronologico e per ciascuna giornata in ordine crescente di importo, entro i successivi venti giorni dispone l’erogazione del rimborso e, se dovuta, nei limiti della garanzia prestata, tramite accreditamento sul conto corrente bancario comunicato dall’intestatario (…)”.
7.3. Quanto alla prestazione della garanzia da parte degli intestatari del conto fiscale, l’art. 22 del medesimo regolamento prevede:
“1. Per l’erogazione dei rimborsi di importo superiore al limite di cui all’art. 21 l’intestatario deve prestare una delle garanzie di durata quinquennale, indicate al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 38 bis, e successive modificazioni. E’consentito il cumulo di più forme di garanzia.
2. La garanzia, da intestarsi a favore del direttore regionale delle entrate, va prestata per l’ammontare del rimborso richiesto, maggiorato dell’importo degli interessi annui, di cui al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 38 bis, per la durata di cinque anni. La stessa garanzia viene consegnata al competente concessionario del servizio della riscossione per il necessario inoltro alla direzione regionale delle entrate (…)”.
7.4. In conclusione, allo scopo di assicurare celerità nell’erogazione del rimborso l’amministrazione è obbligata a posporre i controlli – notoriamente lunghi e farraginosi – ad un tempo successivo e ad accontentarsi, per procedere al rimborso stesso, della semplice richiesta del contribuente, purché corredata da alcuni minimi requisiti formali e da quello – invero determinante – della prestazione di una garanzia per il caso di non spettanza del rimborso eventualmente corrisposto. Già solo per questo, è evidente che la funzione e lo scopo della polizza si compendiano nel garantire all’Amministrazione finanziaria l’immediato recupero di eventuali rimborsi che, in occasione di un successivo approfondito esame della relativa richiesta, appunto istituzionalmente posposto, risultino in tutto o in parte non dovuti: con obbligo della società di assicurazione di versare le somme richieste dall’ufficio fiscale, a meno che non vi abbia già provveduto il contribuente.
8. Dall’esame della scarna disciplina positiva che la riguarda e che non possiede la sistematicità necessaria per qualificare di compiuta tipicità il relativo negozio, deriva la necessità, ai fini di verificarne liceità e meritevolezza, di individuare la causa concreta della polizza fideiussoria oggetto della presente controversia:
8.1. la causa concreta definisce invero lo scopo pratico del negozio, la sintesi, cioè, degli interessi che lo stesso è concretamente diretto a realizzare, quale funzione individuale della singola e specifica negoziazione, al di là del modello astratto utilizzato: infatti, la causa, “ancora iscritta nell’orbita della dimensione funzionale dell’atto”, non può essere che “funzione individuale del singolo, specifico contratto posto in essere, a prescindere dal relativo stereotipo astratto, seguendo un iter evolutivo del concetto di funzione economico – sociale del negozio che, muovendo dalla cristallizzazione normativa dei vari tipi contrattuali, si volga al fine a cogliere l’uso che di ciascuno di essi hanno inteso compiere i contraenti adottando quella determinata, specifica (a suo modo unica) convenzione negoziale” (in tali espressi sensi, con argomentazioni approfondite e convincenti, si esprime Cass. 8 maggio 2006, n. 10490, ripresa – tra le altre – da Cass. 12 novembre 2009, n. 23941);
8.2. la causa concreta costituisce del resto uno degli elementi essenziali del negozio, alla cui stregua va valutata la conformità alla legge dell’attività negoziale effettivamente posta in essere, in riscontro della liceità (ai sensi dell’art. 1343 c.c.) e, per i contratti atipici, della meritevolezza degli interessi perseguiti dalle parti ai sensi dell’art. 1322 cpv. c.c. (Cass. 19 febbraio 2000, n. 1898);
8.3. sul punto, i controlli insiti nell’ordinamento positivo relativi all’esplicazione dell’autonomia negoziale, riferiti alla meritevolezza di tutela degli interessi regolati convenzionalmente ed alla liceità della causa, devono essere in ogni caso parametrati ai superiori valori costituzionali previsti a garanzia degli specifici interessi perseguiti (Cass. 19 giugno 2009 n. 14343): in tal senso dovendosi ormai intendere la nozione di “ordinamento giuridico”, cui fa riferimento la norma generale sul riconoscimento dell’autonomia negoziale ai privati, attesa l’interazione, sulle previgenti norme codicistiche, delle superiori e successive norme di rango costituzionale e sovranazionale comunque applicabili quali principi informatori o fondanti dell’ordinamento stesso (Cass. 1 aprile 2011, n. 7557).
9. Orbene, in relazione alla polizza fideiussoria prevista dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 38 bis, al fine di consentire al contribuente il rimborso delle eccedenze fiscali in forma accelerata (ossia senza preventivo riscontro della spettanza) e consistente nell’obbligo per la società di assicurazione di versare le somme richieste dall’ufficio erariale, a meno che non vi abbia già provveduto il contribuente, questa Corte ha già affermato che:
9.1. la polizza fideiussoria configura già di per sé un contratto autonomo di garanzia (sul quale v., da ultimo, Cass. Sez. Un., 18 febbraio 2010, n. 3947, che ne individua la causa concreta in quella di trasferire da un soggetto ad un altro il rischio economico connesso alla mancata esecuzione di una prestazione contrattuale, sia essa dipesa da inadempimento colpevole oppure no, mentre con la fideiussione, nella quale solamente ricorre l’elemento dell’accessorietà, è tutelato l’interesse all’esatto adempimento della medesima prestazione principale);
9.2. la sua peculiarità sta allora in ciò, che, diversamente dal modello tipico della fideiussione, l’obbligazione di garanzia non è accessoria, ma appunto autonoma, rispetto all’obbligazione garantita: sicché la garanzia prestata persiste anche in caso di estinzione o caducazione – a qualsiasi titolo, compreso il caso del c.d. condono – dell’obbligazione tributaria; e venendo la prima meno sostanzialmente quando il pagamento dovuto sia effettuato dal contribuente debitore principale (Cass. Sez. Un., 15 ottobre 1998, n. 10188; Cass. 15 marzo 2004, n. 5239; Cass. 7 luglio 2006, n. 15576);
9.3. orbene (tra le ultime, v. Cass. 27 giugno 2007, n. 14853), la previsione del carattere incondizionato dell’obbligo di corrispondere l’indennizzo pari all’ammontare dell’obbligazione garantita elide l’applicabilità della normativa sulla fideiussione anche all’assicurazione fideiussoria (o cauzione fideiussoria o assicurazione cauzionale), che va qualificato allora come contratto autonomo di garanzia sui generis e precisamente di tipo cauzionale, in quanto figura contrattuale intermedia tra il versamento cauzionale e la fideiussione, caratterizzata essendo dall’assunzione dell’impegno, da parte di una banca o di una compagnia di assicurazione, di pagare un determinato importo al beneficiario, onde garantirlo nel caso di inadempimento della prestazione a lui dovuta da un terzo;
9.4. in un contratto del menzionato tipo, la clausola di pagamento a semplice richiesta del creditore-beneficiario – che preclude al fideiussore, derogando alla regola dell’art. 1945 c.c., l’opponibilità delle eccezioni che potrebbero essere sollevate dal debitore principale -assicura, per tale via, al creditore garantito una disponibilità di denaro immediata, con effetti analoghi a quelli del deposito cauzionale, dato che in entrambi i casi il creditore ha la possibilità di realizzare il suo credito sui beni oggetto della garanzia mediante un atto unilaterale costituito, nel primo caso, nella richiesta della somma assicurata e, nel secondo, dall’incameramento della cauzione (Cass. 4 aprile 1995, n. 3940; Cass. 1° giugno 2004, n. 10486; Cass. n. 14853 del 2007, cit.; per ipotesi analoghe, v. Cass. 24 aprile 2008, n. 10658).
10. Dall’intero regime della polizza – ricostruito sopra al paragrafo 7 – emerge allora in modo inequivoco la centralità della garanzia fideiussoria, quale perno del meccanismo di erogazione dei rimborsi per il tramite dello strumento del conto fiscale:
10.1. mediante la previsione dell’obbligo di prestazione di una garanzia, strutturata dalla legge in modo da garantire massimamente il beneficiario, il legislatore ha inteso immunizzare l’Amministrazione dai rischi connessi all’erogazione dei rimborsi fiscali in base a procedure snelle, volte a dare sollecito riscontro alle istanze creditorie dei contribuenti che, a vario titolo, abbiano sostenuto un carico tributario eccedente il dovuto (in tali sensi, v. Corte conti, sez. giurisd. Sicilia, 17 dicembre 2008, n. 3315);
10.2. in certa misura, a compensazione o contrappeso della sostanziale carenza di controlli sostanziali, è prevista la prestazione della garanzia da parte di chi insta per il rimborso e sostiene la tesi che questo gli sia dovuto: ne è riprova il fatto che la garanzia non è dovuta proprio per il caso in cui il rimborso è disposto dall’ufficio finanziario (v. sopra al punto 7.1.), evidentemente all’esito non già dell’autodichiarazione, ma di quella positiva attività di verifica e di accertamento della sussistenza dei requisiti necessari, invece istituzionalmente compressa od omessa nel rimborso a semplice richiesta;
10.4. la funzione della polizza non è allora quella di sostituire e garantire il versamento dell’imposta, ma di rimettere le parti nella posizione anteriore al rimborso: in altri termini, col rimborso accelerato di cui all’art. 38 bis, si determina uno spostamento patrimoniale in favore del contribuente, che ha però carattere di provvisorietà e precarietà, per cui, se i successivi riscontri dimostrano che il rimborso non era dovuto, s’impone anzitutto il ristabilimento dello status quo ante e a tale finalità di “ripristino” è, per l’appunto, collegata la garanzia (Cass. Sez. Un., 1 ottobre 1996, n. 8592; Cass. 12 ottobre 1994, n. 8333; Cass. Sez. Un., 15 aprile 1994, n. 3519; Cass. Sez. Un. 15 ottobre 1998, n. 10188);
10.5. pertanto, per la natura autonoma dell’obbligazione di garanzia (sulla cui legittimità, in quanto espressione del principio dell’autonomia negoziale, v. tra le molte: Cass. n. 7341/87; n. 6496/91; n. 12341/92; n. 3519/94; 5129/97), nella figura in esame restano del tutto distinti (per tutte, v. Cass. Sez. Un. 10188 del 1988, cit.) due diversi rapporti:
– un primo, tra contribuente e fisco, concernente l’obbligazione tributaria, i cui presupposti e la cui disciplina seguono le regole proprie del diritto tributario;
– un secondo, tra fisco e fideiussore, che trova il suo fondamento nella polizia fideiussoria e nella garanzia con essa prestata, e preclude al garante di sottrarsi all’adempimento richiestogli dall’Amministrazione finanziaria eccependo vicende inerenti al rapporto tributario, consentendogli soltanto di dedurre che al ristabilimento dello status quo ante abbia già provveduto il garantito, poiché solo in tal caso si sarebbe già verificato l’evento per cui dovrebbe operare la garanzia.
11. Per evidenti fini di snellimento e semplificazione dell’operato dell’attività dell’amministrazione finanziaria, con tale previsione si trasferisce sostanzialmente il rischio della non spettanza del rimborso da quest’ultima all’assicuratore, il quale lo assume del resto professionalmente e quindi dietro corrispettivo e consapevolmente; e, pertanto, in certo senso si trasferisce all’assicuratore l’onere di verifica della sussistenza delle condizioni per il rimborso a qualunque causa dovuto, al fine di valutare la convenienza, rispetto al premio pagato, di assumere il rischio stesso.
L’oggetto della polizza fideiussoria è quindi la spettanza o meno del rimborso, se poi erogato: e quindi a prescindere dalla giuridica esistenza del titolare del retrostante rapporto tributario, viepiù se tale esistenza sia solo apparente in modo fraudolento.
Di conseguenza, tale essendo la ratio della normativa in esame ed incontestato tra le parti che le singole polizze rispettino, quanto a contenuto, le previsioni della normazione secondaria e comunque tale specifica finalità, non può allora sostenersi, come fa invece la corte territoriale, che l’inesistenza del soggetto che dovrebbe essere titolare del credito al rimborso fiscale comporti ad un tempo l’inesistenza del rapporto tributario e quindi del credito garantito e comunque quella del consenso e dell’oggetto del contratto di polizza fideiussoria; la garante ha, nell’esercizio della sua attività professionale e liberamente valutando il relativo rischio, assicurato alle amministrazioni finanziarie che, in relazione a determinati rimborsi che fossero poi effettivamente erogati, essa avrebbe provveduto a corrisponderne l’importo, per il caso che – e per la parte in cui – essi fossero risultati non dovuti, a prescindere da ogni altra questione.
12. Può quindi concludersi:
12.1. che la centralità della prestazione di garanzia ai fini del rimborso agevolato consente di ricostruire la causa concreta della polizza in esame nell’assicurare all’amministrazione finanziaria non già il corretto adempimento dell’obbligazione tributaria sottostante alla richiesta di rimborso, ma esclusivamente e direttamente l’effettiva spettanza di quest’ultimo, qualora effettuato in favore di colui che viene indicato nella polizza; pertanto, essa non presuppone alcun accertamento sulla regolarità del rapporto tributario presupposto, ma esclusivamente quello sulla non spettanza del rimborso come erogato;
12.2. che, pertanto, non rileva l’inesistenza del soggetto istante per il rimborso, nè del rapporto tributario presupposto:
riconducendosi anzi l’ipotesi proprio ad uno dei rischi tipici in relazione ai quali la garanzia, che l’assicuratrice ha liberamente assunto inducendo l’amministrazione ad erogare con le modalità pressoché automatiche di cui alla richiamata normativa, dovrebbe pienamente operare; la causa del contratto è quindi pienamente valida ed efficace, relativa essendo la garanzia non già ad un rapporto tributario inesistente, ma ad un rimborso materialmente esistente in quanto effettivamente eseguito e dietro la prestazione di garanzia per un negozio intercorso con un soggetto a tale fine interessato.
13. Le contrarie argomentazioni valorizzate dalla corte piemontese non possono condividersi:
13.1. non conferente è la considerazione sulle conseguenze della stipula delle polizze da parte di soggetti privati non legati da alcun rapporto con le società cooperative (punto 7b della motivazione della gravata sentenza, a pag. 20), per la conclamata inesistenza di queste ultime: per la struttura appena ricostruita della polizza fideiussoria a garanzia di rimborso anticipato e per l’autonomia tra i due distinti rapporti di cui al punto 10.5, questa può ben configurarsi stipulata da persone che, al momento della stipula, potevano avere un qualsivoglia interesse ad instare per il rimborso stesso, in teoria per conto, anche se non in nome, delle società aspiranti al rimborso; spetti o meno all’assicuratore la verifica dei relativi requisiti, comunque non può poi esso opporre – conformemente alla disciplina del contratto autonomo di garanzia sopra richiamata – le relative carenze al beneficiario della garanzia, che sull’impegno assunto ha evidentemente fatto affidamento, tanto da corrispondere il garantito rimborso;
13.2. l’individuazione della causa concreta della garanzia comporta pure l’irrilevanza di condotte qualificabili come latamente colpose, potendo, in ipotesi di contratto autonomo di garanzia, il garante opporre soltanto la c.d. exceptio doli e spettando, in tal caso, al garante che voglia dimostrare la natura fraudolenta od abusiva della richiesta di esecuzione della richiesta di escussione della garanzia, ad esempio in quanto il debitore avrebbe già esattamente adempiuto, la prova di un tale esatto adempimento (tra le ultime, v. Cass. 12 dicembre 2008, n. 29215; Cass. 12 dicembre 2005, n. 27333);
13.3. del resto, la struttura ed i tempi stessi del rimborso in esame, secondo la normativa vigente al tempo dei fatti, connotavano di estrema difficoltà l’effettuazione di controlli approfonditi preventivi al rimborso, per la non immediata diretta disponibilità, da parte dell’ufficio che disponeva il rimborso, dei dati salienti ed indispensabili a tale scopo: sicché, a parte il caso della vera e propria exceptio doli, il cui accertamento in concreto costituisce apprezzamento di fatto, la diligenza richiesta ad una pubblica amministrazione, cui l’ordinamento ha deciso di imporre l’affidamento sulla buona fede e sul senso di responsabilità del contribuente che si autoliquida il rimborso anticipato, è limitata agli strumenti in concreto messi a sua disposizione ed in sostanza all’esperibilità di controlli poco più che formali, inidonei in sè, nel breve lasso di tempo concesso, ad acquisire la consapevolezza di fatti che possano impedire, in tempo utile, di dar corso al rimborso stesso;
13.4. infine, se è vero che il garante può addurre eccezioni fondate sulla nullità del contratto presupposto per contrarietà a norme imperative o per illiceità della sua causa (tra le altre, v. Cass. 14 dicembre 2007, n. 26262), tale principio non opera però a suo favore in questa fattispecie:
– in primo luogo, perché egli può soltanto dedurre il carattere fraudolento dell’escussione della garanzia od eccepire l’intervenuta estinzione dell’obbligazione del garantito (di restituzione del rimborso non dovuto): evento quest’ultimo che, nella fattispecie, non è neppure – se non altro in tali esatti termini – prospettato e comunque non si configura;
– in secondo luogo, perché il rapporto presupposto non è quello tributario, plausibilmente nullo per inesistenza del soggetto, ma esclusivamente quello relativo al rimborso, considerato in modo del tutto autonomo da questo: il quale è validamente sorto in virtù della stipulazione della polizza da parte di soggetti bene individuati e con la piena consapevolezza dell’assicuratore;
– in terzo luogo, perché egli potrebbe avvalersi della nullità del rapporto presupposto soltanto ove l’esecuzione del contratto di garanzia tendesse ad assicurare un risultato vietato dall’ordinamento, mentre in questo caso, ben al contrario, il risultato vietato dall’ordinamento è proprio che finisca con il gravare definitivamente sull’amministrazione finanziaria un esborso non dovuto; ed in tale ipotesi va compreso il caso in cui tanto avvenga per inesistenza del soggetto richiedente ed in apparenza prestatore della garanzia, tanto da costituire un caso tipico cui estendere quest’ultima.
14. In conclusione:
14.1. i motivi primo, secondo, quinto e settimo unitariamente considerati – sono fondati: ritiene questa Corte che la tesi dei ricorrenti, in ordine alla persistenza della garanzia anche in caso di inesistenza del rapporto tributario o finanche del soggetto che invochi il rimborso e pure in ipotesi di colpa dell’amministrazione finanziaria sia corretta, alla stregua dell’identificazione dell’oggetto del contratto in questione;
14.2. ai quesiti formulati a corredo dei detti motivi va data allora positiva risposta, affermandosi il seguente principio di diritto: il negozio autonomo di garanzia – o polizza fideiussoria – con il quale si è garantita all’Amministrazione Finanziaria la restituzione delle somme indebitamente rimborsate da questa in sede di procedura di rimborso anticipato tramite conto fiscale è valido anche in ipotesi di inesistenza del soggetto apparente beneficiario del rimborso e pure in caso di colpa dell’Amministrazione erogante, salva la sola exceptio doli da parte del garante circa l’effettiva restituzione del rimborso indebito;
14.3. una volta dichiarati inammissibili il terzo, il quarto, il sesto e l’ottavo motivo, vanno invece accolti gli altri quattro e la gravata sentenza va cassata in relazione alle censure accolte; peraltro, per la necessità di valutare le conseguenze dell’applicazione del visto principio di diritto alla fattispecie, occorre allo scopo rinviare alla stessa corte territoriale, in diversa composizione, anche affinché provveda sulle spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte, dichiarati inammissibili il terzo, il quarto, il sesto e l’ottavo motivo, accoglie gli altri; cassa la gravata sentenza e rinvia alla Corte di appello di Torino, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.
Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio della Sezione Terza Civile della Corte Suprema di Cassazione, il 24 novembre 2011.
