CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 15 gennaio 2014, n. 653
Tributi – Elusione fiscale – Abuso del diritto – Arrangiamenti formali del contratto valido – Configurazione di elusione fiscale
Fatto
La società Immobiliare D., avente come oggetto sociale l’esercizio di attività immobiliare, stipulò alcuni contratti preliminari di acquisto di terreni edificabili, i quali prevedevano che la vendita definitiva sarebbe potuta avvenire o mediante la cessione delle aree, oppure tramite cessione di quote di società di capitali, costituite dalla promittente venditrice. E difatti l’acquisto dei terreni avvenne mediante la cessione delle quote sociali della s.r.l. A., della s.r.l. R. e della s.r.l. R., all’uopo costituite.
Ne seguirono due avvisi di rettifica, volti al recupero dell’Iva dovuta per l’acquisto delle quote della R. e dell’Iva dovuta ma per la cessione delle medesime nonché al recupero dell’Iva indebitamente detratta perché relativa ad operazioni inesistenti, oltre all’irrogazione delle sanzioni di legge.
A seguito di impugnazione degli avvisi, la Commissione tributaria provinciale, previa riunione dei ricorsi, li ha respinti in relazione al punto concernente il recupero dell’Iva indebitamente detratta, accogliendoli nel resto.
La Commissione tributaria regionale ha confermato la sentenza, respingendo all’uopo l’appello incidentale proposto dalla società, e facendo leva sulla piena liceità della compravendita di quote societarie.
Propongono ricorso l’Agenzia delle entrate ed il Ministero dell’economia e delle finanze, per ottenere la cassazione della sentenza, affidandolo ad un unico motivo.
Si difende con controricorso il curatore del fallimento della società, nel frattempo dichiarato.
Diritto
1.- Va preliminarmente affermata l’inammissibilità del ricorso proposto dal Ministero dell’economia e delle finanze, peraltro estraneo alle precedenti fasi del giudizio.
A seguito del trasferimento alle agenzie fiscali, da parte dell’articolo 57, 1° comma, del decreto legislativo 30 luglio 1999 n. 300, di tutti i “rapporti giuridici”, i “poteri” e le “competenze” facenti capo al Ministero dell’economia e delle finanze, a partire dal primo gennaio 2001 (giorno d’inizio di operatività delle Agenzie fiscali), unico soggetto attivamente e passivamente legittimato è l’Agenzia delle entrate e la controversia non può essere instaurata dal Ministero (in termini, Cass. 11 aprile 2011, n. 8177; Cass. 29 dicembre 2010, n. 26321; 12 novembre 2010, n. 22992; Cass 19 gennaio 2009, n. 1123; Cass. 15 gennaio 2009, n. 874; Cass. 22 maggio 2008, n. 13149).
2.- Con l’unico motivo di ricorso, proposto ex art. 360, I comma, n. 3, c.p.c., l’Agenzia delle entrate lamenta la violazione e falsa applicazione dell’articolo 10 della legge 29 dicembre 1990, n 408, reputando che integri operazione elusiva ai sensi della norma in questione l’acquisto di terreni edificabili da parte di una società immobiliare che ne proceda all’acquisto tramite un’operazione, priva di ragione economica di sorta, di cessione di quote di società, esente da Iva, in base all’art. 10 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, costituite allo scopo di consentire la realizzazione del trasferimento di proprietà, ottenendo, in tal modo, il risultato di sottrarre l’operazione all’imposizione Iva.
2.1. -Il motivo è fondato e va in conseguenza accolto.
E indubitabile che il congegno descritto in narrativa, acclarato in fatto dal giudice di merito e non contestato dal curatore, si proponesse di attuare l’effetto giuridico della compravendita dei terreni, tanto più che la cessionaria, odierna controricorrente, non aveva manifestato alcun interesse economico ad acquisire quote di una società; né, al momento della stipula dei preliminari, poteva in effetti manifestarlo, visto che le società delle cui quote si tratta sono state costituite, secondo il programma delle parti, giustappunto per propiziare l’acquisto dei terreni.
2.2. -Ed allora, la sentenza impugnata, là dove rimarca che < la compravendita di quote societarie non è vietata da alcuna norma dell’ordinamento», mostra di conferire rilievo a profili del tutto inconferenti. Giacché il profilo rilevante non attiene affatto alla liceità della compravendita, sibbene all’elusione dell’imposta che da tale compravendita deriva.
2.3. -Invero, la cessione delle quote, sebbene funzionale a garantire l’effetto giuridico finale del trasferimento di proprietà dei beni immobili, non è stata assoggettata ad iva, in quanto esente.
E l’effettivo intento della società cessionaria, già suscettibile di esser tratto dall’evidenza degli effetti giuridici dell’operazione nel suo complesso, era stato addirittura esplicitato nei contraiti preliminari dei quali v’è cenno in narrativa (in termini, sia pure sul fronte dell’imposta di registro, vedi Cass. 5 giugno 2013. n. 14150, secondo cui una pluralità di operazioni societarie e di negozi, strutturalmente e funzionalmente collegati al fine di produrre, nella specie, un unico effetto giuridico finale costituito dal trasferimento della proprietà di beni immobili a seguito di conferimento dapprima in una società a responsabilità limitata e poi cessione delle relative quote, va considerata, ai fini dell’imposta di registro, come un fenomeno unitario).
2.4. -Dunque, anche se leciti, gli arrangiamenti formali che le parti possono porre in essere al fine di pagare meno non possono avere valore, poiché a nessuno è consentito di sottrarsi ai propri obblighi di pagare quanto dovuto.
3. – Del tutto irrilevanti risultano, allora, gli argomenti sviluppati in controricorso relativi, per un verso, all’inesistenza, all’atto della stipula di un contratto preliminare misto, dal quale avrebbe preso le mosse l’intera vicenda, di qualsivoglia norma antielusiva e, per altro verso, al dedotto superamento dell’articolo 10 della legge 408/90 ad opera dell’articolo 7 del decreto legislativo 8 ottobre 1997, n. 358.
3.1.-Sul punto, la Corte di giustizia costantemente rimarca, perché si possa parlare di pratica abusiva, occorre che si verifichino due condizioni. Da un lato, le operazioni devono, nonostante l’applicazione formale delle condizioni previste dalle pertinenti disposizioni della direttiva IVA e della legislazione nazionale che traspone, procurare un vantaggio fiscale la cui concessione sia contraria all’obiettivo perseguito da queste disposizioni. Dall’altro, deve risultare da un insieme di elementi oggettivi che lo scopo essenziale dell’operazione controversa è l’ottenimento di un vantaggio fiscale (Corte giust. in causa Klub OOD, punto 48; Corte giust. 21 febbraio 2006, C- 255/02, Halifax ed altri, punti 74 e 75).
3.2.-D’altronde, hanno precisato le sezioni unite di questa Corte anche con riguardo alle imposte dirette, non può non ritenersi insito nell’ordinamento, come diretta derivazione delle norme costituzionali, il principio secondo cui il contribuente non può trarre indebiti vantaggi fiscali dall’utilizzo distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di quel risparmio fiscale (Cass. sez.un., 23 dicembre 2008, n. 30057; vedi, in particolare, in tema di cessione di quote e fusione per incorporazione, Cass. 30 novembre 2012, n. 21390 e, da ultimo, sul carattere elusivo di una combinazione negoziale di una donazione di un terreno edificabile di una madre ai propri figli e della vendita a terzi da parte di costoro a ridosso della donazione, Cass. 15 novembre 2013, n. 25671 ).
3.3. – Anzi, hanno precisato le sezioni unite, la circostanza che una specifica norma antielusiva abbia espressamente considerato uno dei benefici fiscali che tipicamente derivano dal negozio abusivo non vuol dire che il giudice tributario non possa comunque «utilizzare lo strumento dell’inopponibilità all’amministrazione… anche per ogni altro profilo di indebito vantaggio tributario che il contribuente pretenda di far discendere dall’operazione elusiva…».
3.4.- Manifestamente irrilevante, è, infine, il riferimento del controricorso ai vincoli procedimentali contemplati dall’articolo 37- bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, introdotto dall’articolo 7, 1° comma, del decreto legislativo 8 ottobre 1997, n. 358: basti considerare, sul punto, che la norma è stata introdotta successivamente alla notifica degli avvisi di rettifica dei quali si discute (sull’inapplicabilità della norma a comportamenti considerati elusivi, tenuti dal contribuente nella vigenza dell’art. 10 della L. n. 408 del 1990, vedi, specificamente, Cass., ord. 14 marzo 2013, n. 6528).
4. – Altresì irrilevante, per concorrenti motivi, infine, è la circostanza che nei confronti delle società R. s.r.l., R. s.r.l. e A. s.r.l. sarebbero passate in giudicato sentenze che avrebbero annullato accertamenti concernenti rispettivamente imposte dirette ed IVA.
Anzitutto, il giudicato concerne soggetti diversi dalla società contribuente.
Inoltre, il giudicato formatosi in riferimento ad una determinala imposta, ancorché fondato sui medesimi fatti rilevanti ai lini dell’applicazione di un’imposta diversa, non spiega efficacia preclusiva nel giudizio avente ad oggetto quest’ultima imposta (fra varie, Cass. 14 gennaio 2011, n. 802).
Infine, con specifico riguardo all’IVA, le relative controversie richiedono il rispetto di norme comunitarie imperative, la cui applicazione non può essere ostacolata dal carattere vincolante del giudicato nazionale, previsto dall’articolo 2909 del codice civile e dalla sua eventuale proiezione anche oltre il periodo di imposta che ne costituisce specifico oggetto, qualora, come nel caso in questione, sia impedita la realizzazione del principio di contrasto dell’abuso del diritto, come strumento teso a garantire la piena applicazione del sistema armonizzato d’imposta (vedi, tra molte Cass. 8 maggio 2013, n. 10781; Cass. 5 ottobre 2012 n. 16996, Cass. 30 settembre 2011, n. 20029; Cass. 19 maggio 2010, n. 12249, che richiamano Corte di Giustizia 3 settembre 2009, in causa C-2/08). Il che comporta che soltanto il giudicato pienamente rispondente alle norme imperative comunitarie in tema di Iva può produrre efficacia espansiva.
5. – Il ricorso va in conseguenza accolto, la sentenza va cassala e, non occorrendo ulteriori accertamenti in fatto, il ricorso va deciso nel merito, col rigetto dell’impugnazione originariamente proposta dalla contribuente, per quanto ancora d’interesse.
La particolarità della controversia comporta la compensa/ione delle spese inerenti alle fasi di merito.
Seguono, invece, la soccombenza le voci di spesa concernenti questa fase.
P.Q.M.
– dichiara inammissibile il ricorso proposto dal Ministero dell’economia e delle finanze;
– accoglie il ricorso;
– cassa la sentenza impugnata;
– decidendo nel merito, rigetta l’impugnazione originariamente proposta, per i profili ancora d’interesse;
– compensa le spese inerenti alle fasi di merito;
– condanna il fallimento della società a pagare le spese concernenti la fase di legittimità, liquidate in Euro 30.000,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.
