Corte di Cassazione sentenza n. 802 del 14 gennaio 2011
IMPOSTE SUI REDDITI – REDDITO PROFESSIONALE – ACCERTAMENTO – VERSAMENTI BANCARI – PRESUNZIONE – APPLICAZIONE
massima
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La norma del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2) novellata della L. n. 311 del 2004, comma 402, che ha effetto dall’1.7.05, consente agli Uffici finanziari di applicare la presunzione in parola anche nei confronti dei professionisti, fatta salva la possibilità per il contribuente di provare che determinati accrediti non costituiscono proventi della propria attività. Tuttavia,anche con riferimento al testo del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, antecedente l’entrata in vigore della novella del 2004 (L. n. 311 del 2004, comma 402 ), la presunzione in essa contenuta, seppure letteralmente riferibile ai soli “ricavi”, è da intendersi applicabile anche al reddito da lavoro autonomo, e non solo al reddito di impresa. La legittimità dell’utilizzo dei dati, desunti dalla verifica operata dall’ufficio sui conti correnti bancari del contribuente, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, non è condizionata, dalla previa instaurazione del contraddittorio con il medesimo. Tale attività preventiva costituisce, per vero, una mera facoltà per l’amministrazione, e non certo un obbligo.
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Svolgimento del processo
1. La Commissione Tributaria Regionale di Bari, con sentenza n. 38/04, depositata il 13.12.04, accoglieva l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate avverso la decisione n. 907/00, con la quale era stato accolto il ricorso proposto da D.S.P. nei confronti dell’avviso di accertamento n. (OMISSIS), con il quale l’amministrazione finanziaria aveva provveduto a rettificare, ai fini IRPEF, il reddito del contribuente per il periodo di imposta 1993, rideterminandolo nella somma di L. 98.189.000, a fronte di quello dichiarato di L. 18.255.000. L’accertamento scaturiva da due processi verbali di constatazione, redatti dalla Guardia di Finanza, Brigata Terlizzi, in data 29.12.94 e 12.7.95.
2. Il giudice di appello riteneva, in primo luogo, che non facesse stato, nella vicenda sottoposta al suo esame, la sentenza n. 104/02/00, emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale di Bari, ai fini IVA, poichè riguardante altra imposta.
3. La Commissione Tributaria Regionale riteneva, poi, del tutto legittimo l’operato dell’Ufficio, che aveva, sulla base delle materie prime e sussidiarie utilizzate per la produzione di protesi dentarie, ipotizzato un’omessa fatturazione per 77 apparecchiature e, di conseguenza, la mancata contabilizzazione di corrispettivi per un totale di L. 24.950.000. Riteneva, inoltre, sulla scorta delle indagini effettuate dalla Guardia di Finanza sui conti correnti intrattenuti dal D.S. e dalla moglie, sussistere un’omessa contabilizzazione e dichiarazione di ricavi per complessive L. 54.733.543.
4. Per la cassazione della sentenza della C.T.R. ha proposto ricorso, notificato il 30.12.05, D.S.P., articolando sei motivi, ai quali hanno replicato il Ministero dell’Economia e delle Finanze e l’Agenzia delle Entrate con controricorso notificato il 7.2.06. Il D.S. ha presentato memoria ex art. 378 c.p.c..
Motivi della decisione
1.1. Con il primo motivo di ricorso, il D.S. deduce la violazione e/o falsa applicazione, da parte del giudice di appello, del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, comma 1 e art. 57, comma 1. Con riferimento alla prima delle norme suindicate, il ricorrente si duole, invero, del fatto che la Commissione Tributaria Regionale non abbia ritenuto di dichiarare inammissibile l’appello per mancanza assoluta di motivi specifici di impugnazione. Con riferimento alla seconda, il medesimo censura la decisione di appello per non avere la Commissione Regionale rilevato d’ufficio l’inammissibilità delle domande ed eccezioni proposte dall’Agenzia delle Entrate soltanto in sede di gravame, non essendosi l’Ufficio costituito nel primo grado del giudizio.
1.2. Il motivo è infondato e va disatteso.
Non sussiste invero, in primis, la dedotta violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53. Questa Corte ha, difatti, più volte precisato che, in tema di contenzioso tributario, l’indicazione dei motivi specifici dell’impugnazione, richiesta dalla norma suindicata, non deve necessariamente consistere in una rigorosa e formalistica enunciazione delle ragioni invocate a sostegno dell’appello, ben potendo i motivi di gravame essere ricavati, anche per implicito, purchè in maniera univoca, dall’intero atto di impugnazione considerato nel suo complesso (v., ex plurimis, Cass. 1224/07, 1574/05, 1642/05).
Nel caso di specie, dall’esame della decisione di appello – che li riporta espressamente – è possibile evincere con sufficiente chiarezza i motivi di gravame proposti dall’amministrazione finanziaria avverso la decisione di prime cure. E, d’altra parte, va rilevato che è lo stesso ricorrente ad enunciare in questa sede (pp. 5 e 6 del ricorso), in maniera dettagliata ed analitica, gli specifici motivi di appello proposti dall’Agenzia delle Entrate.
1.3. Ma del pari va esclusa, a giudizio della Corte, la dedotta violazione del disposto del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57. Ed invero, la norma in questione vieta la proposizione in appello di domande ed eccezioni nuove, per queste intendendosi le eccezioni in senso stretto, come tali non rilevabili d’ufficio. Il divieto legislativo – come più volte precisato da questa Suprema Corte (per tutte, Cass. 07/14020, 05/18519, 02/5895) – non può, invece, ritenersi esteso anche alle mere difese, che la parte contumace in primo grado è pienamente legittimata, pertanto, a svolgere in appello per confutare le ragioni poste a fondamento del ricorso della controparte.
2.1. Con il secondo motivo di ricorso, il D.S. lamenta la violazione dell’art. 2909 c.c., per avere la Commissione Tributaria regionale negato la rilevanza della sentenza n. 104/02/00, emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale di Bari ai fini IVA. Tale ultima decisione – in accoglimento del ricorso del contribuente – aveva, invero, annullato l’avviso di rettifica, per lo stesso anno di imposta 1993, con il quale era stata contestata al contribuente la cessione, senza emissione di fattura, di talune protesi ed elementi in lega realizzati dal D.S..
2.2. Il motivo di censura è infondato e va rigettato.
Deve, invero, considerarsi, al riguardo, che, perchè una lite possa ritenersi coperta dal giudicato di una precedente sentenza resa tra le stesse parti, è necessario che il giudizio introdotto per secondo investa lo stesso rapporto giuridico che ha già formato oggetto del primo. In mancanza di tale essenziale presupposto, pertanto, non rileva che la seconda lite richieda accertamenti di fatto già compiuti nel corso della prima (conf. Cass. 2594/10). Ciò posto, è del tutto evidente, ad avviso della Corte, che l’identità di rapporto debba essere esclusa nel caso in cui – come nella fattispecie in esame – le due controversie riguardino imposte strutturalmente e oggettivamen-te diverse, come IVA ed IRPEF. Sicchè nel giudizio in materia di imposte dirette, come l’IRPEF, non può in alcun modo spiegare efficacia di giudicato esterno una sentenza in materia di IVA, ancorchè fondata sui medesimi presupposti, di fatto (nello stesso senso, tra le tante, Cass. 2438/07, 5943/07, 8773/08, 25200/09).
E ciò a fortiori nel caso in cui – come nella specie – il giudizio relativo all’IRPEF abbia un oggetto più ampio ed in parte diverso (omessa fatturazione ed omessa contabilizzazione di corrispettivi e di ricavi) rispetto al giudizio relativo all’IVA (cessione di beni senza fattura).
3.1. Con il terzo motivo di ricorso, D.S.P. lamenta la violazione, da parte del giudice di appello, dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per avere la Commissione Tributaria Regionale, a sua volta, censurato in maniera del tutto incongrua la decisione di prime cure, negando “la logicità, la coerenza e la congruità del giudizio di fatto espresso dalla CTP”.
3.2 A giudizio della Corte, anche il motivo in esame, non diversamente dai precedenti, deve essere disatteso. E’ di tutta evidenza, infatti, che la censura mossa dal D.S. alla decisione di appello non si incentra su un fatto decisivo della controversia, in relazione al quale il ricorrente deduca la non correttezza giuridica o l’incoerenza logico-formale della decisione impugnata, o addirittura l’omissione di motivazione. Il motivo si traduce, piuttosto, in una sorta di revisione critica, peraltro del tutto generica, del ragionamento decisorio del giudice d: secondo grado in relazione alla sentenza di prime cure, risolvendosi, pertanto, in una richiesta di controllo sulla motivazione che comporta sostanzialmente un riesame del merito, non operabile da parte della Corte di Cassazione (in tal senso, cfr. Cass. 6694/09, 17477/07, 12446/06).
4.1. Con il quarto motivo di ricorso, il D.S. censura la decisione della Commissione Tributaria Regionale, per violazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per avere il giudice di appello omesso di motivare su un punto decisivo della controversia, non avendo “preso in considerazione la, pure eccepita, inammissibilità dell’appello per assenza di motivi specifici di contestazione avverso la sentenza impugnata”.
4.2. Anche questo motivo si palesa del tutto infondato.
Ed invero, per “punto decisivo” (ora “fatto decisivo”, nella nuova formulazione della norma) deve intendersi -secondo il costante insegnamento di questa Corte (Cass. 10156/04, 22979/04, 1595/00) – quel fatto dalla cui diversa considerazione o dalla cui considerazione, omessa invece dal giudice di merito, sarebbe discesa con certezza una decisione diversa. Senonchè, nel caso di specie, l’eccezione di inammissibilità dell’appello, per assenza di motivi specifici, proposta dall’odierno ricorrente dinanzi alla Commissione Tributaria Regionale, pur se presa in espressa considerazione dal giudice del gravame, non avrebbe potuto provocare una decisione diversa, stante la sua manifesta infondatezza, per tutte le ragioni già esposte a proposito del primo motivo di ricorso.
5.1. Con il quinto motivo di ricorso, D.S.P. si duole della violazione, da parte del giudice di appello, del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32. Rileva, invero, il ricorrente che, in sede di accertamento delle imposte sui redditi – ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2) novellato della L. n. 311 del 2004, comma 402 – i dati raccolti dall’Ufficio in sede di accesso ai conti correnti bancari di un contribuente consentono, in forza della presunzione contenuta in detta normativa, di imputare direttamente gli elementi da essi risultanti a “ricavi o compensi”, risultanti dall’attività svolta dal contribuente. L’originario testo dell’art. 32, peraltro, riferiva espressamente tale presunzione ai soli “ricavi” conseguibili in un’attività di impresa, escludendo – almeno nel tenore letterale – i compensi dell’attività svolta dai prestatori di lavoro autonomo.
La norma novellata consente, invece, agli Uffici finanziari di applicare la presunzione in parola anche nei confronti dei professionisti (come l’odierno ricorrente), fatta salva la possibilità per il contribuente di provare che determinati accrediti non costituiscono proventi della propria attività. E tuttavia, ad avviso del ricorrente, la disciplina introdotta dalla L. n. 311 del 2004, che ha effetto dall’1.7.05, non potrebbe avere efficacia retroattiva e non potrebbe applicarsi, dunque, alla presente vicenda insorta prima della sua entrata in vigore, trattandosi di disciplina ampliativa dell’inversione dell’onere della prova in danno del contribuente.
5.2. L’assunto del ricorrente è infondato e va disatteso. Ed invero, anche con riferimento al testo del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, antecedente l’entrata in vigore della novella del 2004 (temporalmente applicabile alla fattispecie in esame), è del tutto pacifico nella giurisprudenza di questa Corte che la norma in questione, e la presunzione in essa contenuta, seppure letteralmente riferibile ai soli “ricavi”, sia da intendersi applicabile anche al reddito da lavoro autonomo, e non solo al reddito di impresa (Cass. 4601/02, 430/08, 11750/08).
Di qui la piena utilizzabilità, da parte dell’Ufficio finanziario, nella vicenda oggetto del presente giudizio, della presunzione di ascrivibilità ad operazioni imponibili dei dati raccolti in sede di accesso ai conti correnti bancari del ricorrente.
6.1 Con il sesto, ed ultimo motivo di ricorso, il D.S. lamenta la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, punto 2, per non avere l’Ufficio, prima della notifica dell’avviso di accertamento, “invitato il ricorrente a fornire le giustificazioni circa i movimenti bancari contestati dai verificatori”.
6.2. Il motivo è del tutto infondato, al pari dei precedenti. La legittimità dell’utilizzo dei dati, desunti dalla verifica operata dall’ufficio sui conti correnti bancari del contribuente, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, non è condizionata, infatti, dalla previa instaurazione del contraddittorio con il medesimo. Tale attività preventiva costituisce, per vero, una mera facoltà per l’amministrazione, e non certo un obbligo, come è del tutto pacifico nella giurisprudenza di questa Corte (cfr. Cass. 14675/06, 4601/06, 25142/09).
Per tutte le ragioni suesposte, pertanto, il ricorso proposto da D. S. non può che essere rigettato, con conseguente condanna del ricorrente al rimborso delle spese processuali sostenute dall’amministrazione intimata.
P.Q.M.
rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al rimborso delle spese processuali, che liquida in Euro 3.200,00, di cui Euro 200,00 per esborsi, oltre spese generali e accessori di legge.
