Corte di Cassazione sentenza n. 9537 del 16 febbraio 2011
CONTENZIOSO TRIBUTARIO – FRODE CAROSELLO – FATTURE SOGGETTIVAMENTE INESISTENTI – DEDUCIBILI ANCHE I COSTI DOCUMENTATI DA FATTURE SOGGETTIVAMENTE INESISTENTI – VA DICHIARATA DETRAIBILE L’IVA IN MANCANZA DELLA PROVA DI MALAFEDE
massima
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In tema di imposte sui redditi è da escludere l’indeducibilità dei costi relativi alle operazioni soggettivamente inesistenti, a condizione che il contribuente sia in grado di dimostrare l’effettiva sussistenza nonché l’ammontare e l’inerenza degli stessi. In tema di imposte sui redditi e, con riguardo alla determinazione del reddito d’impresa, per la deduzione dei costi afferenti operazioni soggettivamente inesistenti, il committente/cessionario, in applicazione dei principi della tutela dell’affidamento e della certezza del diritto, ha l’onere di provare di non avere avuto consapevolezza della falsità ideologica della fattura rilasciata a fronte dell’operazione. Tale prova non può essere validamente fornita dimostrando soltanto che la merce è stata effettivamente ricevuta e ne è stato versato il corrispettivo, trattandosi di circostanze non concludenti, la prima in quanto insita nella stessa nozione di operazione soggettivamente inesistente e la seconda perché relativa ad un dato di fatto inidoneo di per sé a dimostrare l’estraneità alla frode. In tema di imposte sui redditi e con riguardo alla determinazione del reddito d’impresa, per la deduzione dei costi afferenti ad operazioni soggettivamente inesistenti il committente/cessionario, in applicazione dei principi della tutela dell’affidamento e della certezza del diritto, ha l’onere di provare di non avere avuto consapevolezza della falsità ideologica della fattura rilasciata a fronte dell’operazione e tale prova non può essere validamente fornita soltanto dimostrando che la merce è stata effettivamente ricevuta e ne è stato versato il corrispettivo, trattandosi di circostanze non concludenti
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Svolgimento del processo
La G. s. r. 1. in liquidazione ha proposto ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione Regionale della Lombardia dep. il 7/09/2005 che aveva parzialmente accolto l’appello dell’Ufficio avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Milano che aveva accolto parzialmente i ricorsi della contribuente in ordine agli avvisi di accertamento per Irpeg e Ilor per gli anni 1991 e 1992 e integralmente per il 1993.
La CTR, premesso quanto accertato con la sentenza penale del Tribunale di Milano del 23/11/2003 nei procc. penali a carico di V.U. e altri in ordine ad una ramificata attività illecita, finalizzata all’evasione dell’IVA sull’acquisto di materiale metallico non ferroso, mediante la costituzione di plafond fittizi, ed alla successiva rivendita a terzi, attraverso società “filtro”, dei beni acquistati in regime di esenzione, lucrando l’ammontare dell’imposta, applicata sulla merce venduta ma non riversata all’erario,aveva accolto l’appello dell’ufficio, per L. 14.344.894.000 pari all’iva al 19% quale costo non detraibile in ordine ad operazioni soggettivamente inesistenti per il 1991, per L. 1.246.150.000 e per L. 549.929 per il 1992 e per L.4.193.566.000 per il 1993; rigettava l’appello del contribuente per costi non inerenti per L. 1.099.000, per perdite su crediti di L. 1.363.475.000 e per L. 9.383 per note di credito non contabilizzate.
La ricorrente affida il ricorso a sette motivi, fondati su violazione e falsa applicazione di legge e vizio motivazionale.
L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso e ha proposto ricorso incidentale per violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, per avere la CTR rigettato senza alcuna motivazione la richiesta di conferma della ripresa a tassazione della somma di L. 217.125.000 per ricavi nel 1991 per vendita in nero di Kg. 75.260 di rame.
Si difendeva con controricorso la contribuente che eccepiva in via preliminare l’inammissibilità del ricorso incidentale a norma dell’art. 387 c.p.c., in quanto successivo ad altro ricorso inammissibile perchè privo di esposizione dei motivi, proposto autonomamente dall’Agenzia con atto del 26/10/2006; nel merito, ne deduceva l’inammissibilità per mancata specificazione dei motivi e, in subordine, la infondatezza.
Invero con separato ricorso (proc. …/06) l’Agenzia aveva proposto ricorso per la medesima questione e la G. s.r.l. aveva resistito con controricorso.
La causa è stata rimessa alla decisione in pubblica udienza.
Motivi della decisione
Il ricorso della G. s.r.l.(notificato il 27/11/2006) e quello incidentale (notificato il 6/12/2006) devono essere riuniti essendo relativi alla medesima sentenza. Però il ricorso autonomo, n. …/06, consegnato per la notifica all’ufficiale giudiziario il 26/10/2006 e notificato i 4/11/2006 dall’Agenzia (nella non conoscenza del ricorso di controparte perchè ancora non notificato) deve anch’esso essere riunito per analoghi motivi al precedente e pur non potendosi parlare di inammissibilità a norma dell’art. 387 c.p.c. dello incidentale notificato il successivo 6/12/2006, in quanto non v’è stata una preventiva pronunzia di inammissibilità del ricorso autonomamente proposto(Cass. n. 12898/2010), devesi ritenere il suo assorbimento in quello previamente notificato, avendo il medesimo contenuto.
Col primo motivo di ricorso la società deduce violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 86, 95, 52 e 75, nel testo vigente ratione temporis e omessa insufficiente contraddittoria motivazione per avere la CTR fatto esclusivo riferimento alla sentenza penale e, comunque, senza considerare che nella ricostruzione dell’Ufficio (introduzione nello Stato di materiali metallici in sospensione di imposta ma col fine di rivenderla in Italia lucrando sul mancato pagamento dell’IVA, società filtro cessionarie per “ripulire” la merce e società destinatarie in Italia) per queste ultime, tra cui rientrava la ricorrente, non era possibile ritenere fiscalmente illecita la condotta in quanto l’iva era stata pagata e un costo pertanto era stato sostenuto, anche se i prezzi d’acquisto in virtù del superiore meccanismo erano più che concorrenziali.
Solo in relazione ai soggetti a monte, assume la società, sarebbe stato possibile individuare attività fiscalmente illecite.
Col secondo motivo deduce analoghe censure sotto diverso profilo e cioè che le operazioni soggettivamente inesistenti renderebbero non detraibile l’iva ma, in tema di determinazione del reddito, non potrebbe prescindersi dal costo sostenuto e nel caso in esame non era contestabile che l’iva agli acquisti fosse stata pagata.
I motivi per la stretta connessione logica e giuridica devono essere trattati congiuntamente.
È di prevalente e assorbente rilievo la censura di vizio motivazionale.
È consolidato indirizzo di questa Corte (Cass. nn. 890/2006, 1756/2006, 2067/1998) che “ricorre il vizio di omessa motivazione della sentenza, denunziabile in sede di legittimità ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nella duplice manifestazione di difetto assoluto o di motivazione apparente, quando il giudice di merito omette di indicare, nella sentenza, gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero indica tali elementi senza una approfondita disamina logica e giuridica, rendendo in tal modo impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento”. Di poi ha ritenuto (Cass. nn. 2268/2006, 1539/2003, 6233/2003, 11677/2002) che è “legittima la motivazione “per relationem” della sentenza pronunciata in sede di gravame, purchè il giudice d’appello, facendo proprie le argomentazioni del primo giudice, esprima, sia pure in modo sintetico, le ragioni della conferma della pronuncia in relazione ai motivi di impugnazione proposti, in modo che il percorso argomentativo desumibile attraverso la parte motiva delle due sentenze risulti appagante e corretto. Deve viceversa essere cassata la sentenza d’appello allorquando la laconicità della motivazione adottata, formulata in termini di mera adesione, non consenta in alcun modo di ritenere che alla affermazione di condivisione del giudizio di primo grado il giudice di appello sia pervenuto attraverso l’esame e la valutazione di infondatezza dei motivi di gravame”.
Orbene la sentenza impugnata disattende il superiore insegnamento, rinviando acriticamente alla sentenza penale del Tribunale di Milano del 23/11/2003 emessa nei proc. nn. 1818/96 e 2042/96.
Si legge invero testualmente: “dalla lettura della Sentenza penale si ricava infatti la prova che attraverso il meccanismo della intestazione fittizia di fatture la soc. L.G. (prima s.r.l. poi SPA e infine G.) poi lucrasse indebitamente l’IVA, aliquota del 19%…È da confermare quanto asserito in motivazione dai primi giudici e cioè che i rilievi formulati dalla Guardia di Finanza non riguardavano l’oggettività delle forniture stesse(e alle quali andavano riferiti i costi indeducibili) come fittizie soggettivamente.
Dalla sentenza penale si evince che nella sostanza la Soc. L.G. era beneficiarla di un meccanismo ben individuato e descritto dai giudici penali.
Essa usufruiva delle società di comodo poste in essere dal sig. G. principale imputato del processo conclusosi con la sentenza della 1 Sez. Penale del Tribunale di Milano.
Ma il meccanismo è ben descritto a pag. 42 della Sentenza penale.
“Le società di V. acquistavano i metalli senza IVA, ma, anzichè esportarli, li rivendevano nel territorio nazionale a prezzi inferiori a quelli di mercato perchè non avevano pagato l’IVA, mentre la L.G. s.r.l., che aveva sede a Sondrio, andava subito a recuperare l’Iva pagata alla L.G. S.P.A., sfruttando il fatto che l’Ufficio IVA di Sondrio aveva poche pratiche da evadere ed era, quindi, tempestivo nei rimborsi…
Ora la costruzione penalistica richiamata, pur nella sua frammentarietà, spiegherebbe solo l’interesse economico alla commercializzazione di merce per cui non è stata pagata IVA a monte e pertanto la possibilità di rivendere la merce a prezzi più che concorrenziali.
Ma ai fini delle problematiche relative alla formazione del reddito d’impresa (e, in particolare al calcolo delle sue minusvalenze, nel caso in esame la quota corrispondente alla incidenza dell’IVA) la ricostruzione penalistica appare assolutamente inidonea a spiegare il fenomeno. La omessa seria analisi e spiegazione della consistenza della ritenuta inesistenza soggettiva delle operazioni non rende in alcun modo convincente l’operazione compiuta dalla CTR di eliminazione dell’importo corrispondente all’iva, tenendo conto del più recente indirizzo espresso da Cass. n. 1147/2010 secondo cui” il problema vero, quindi, siccome si verte in tema di imposte sui redditi (specificamente, di determinazione del reddito d’impresa) e non già in tema di IVA – cioè di imposta per la quale la detrazione… è ammessa solo in presenza di fatture provenienti dal soggetto che effettua la cessione o la prestazione: infatti (Cass., trib., 12 marzo 2007, n. 5719) non entrano… nel conteggio del dare ed avere ai fini IVA le fatture emesse da chi non è stato controparte nel rapporto relativo alle operazioni fatturate, in quanto tali fatture riguardano operazioni, per quanto lo riguarda, inesistenti, a nulla rilevando che le medesime fatture costituiscano la “copertura” di prestazioni acquisite da altri soggetti – non è dato dall’accertamento della inesistenza oggettiva, o solo meramente soggettiva delle operazioni contestate, ma dalla detraibilità dei costi relativi alle operazioni indicate nelle afferenti fatture la quale – avendo l’abrogazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. cit, comma 6, ad opera del D.P.R. 9 dicembre 1996, n. 695, art. 5, comportato (Cass., trib., 11 febbraio 2009 n. 3305), un ampliamento del regime di prova dei costi da parte del contribuente (prova che può essere fornita anche con i mezzi diversi dalle scritture contabili purchè costituenti elementi certi e precisi, come prescritto dal D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. cit, comma 4) – suppone che il contribuente dimostri l’effettiva sussistenza nonchè l’ammontare e l’inerenza di quegli specifici costi. La medesima carenza ricostruttiva impedisce di verificare l’applicabilità dell’indirizzo espresso da Cass. n. 17377/2009 che ha ritenuto che “in tema di imposte sui redditi e con riguardo alla determinazione del reddito d’impresa, per la deduzione dei costi afferenti ad operazioni soggettivamente inesistenti (cioè effettuate da un soggetto cedente diverso da quello cui documentalmente, attraverso l’emissione della fattura, le stesse sono riferite)il committente/cessionario, in applicazione dei principi della tutela dell’affidamento e della certezza del diritto, ha l’onere di provare di non avere avuto consapevolezza della falsità ideologica della fattura rilasciata a fronte dell’operazione e tale prova non può essere validamente fornita soltanto dimostrando che la merce è stata effettivamente ricevuta e ne è stato versato il corrispettivo, trattandosi di circostanze non concludenti, la prima in quanto insita nella stessa nozione di operazione soggettivamente inesistente e la seconda perchè relativa ad un dato di fatto inidoneo di per sè a dimostrare l’estraneità alla frode” e che non appare essere in contrasto con la giurisprudenza sopracitata in quanto presuppone un’indagine tale da dimostrare anche in capo al cessionario a valle un comportamento elusivo. Col terzo motivo deduce violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1976, artt. 66 e 75, e vizio motivazionale in ordine al mancato disconoscimento della perdita su crediti irrealizzabili.
Col quarto motivo deduce vizio motivazionale, nullità della sentenza D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 36 comma 2, n. 4, violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 e 2729 c.c., e D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, in ordine al ritenuto carattere fittizio dell’acquisto di Kg 5.000 di cobalto e della successiva rivendita con recupero a tassazione dei costi non avendo ottemperato l’Ufficio all’onere di provare la fittizietà dell’operazione.
Anche in ordine a tali motivi deve ritenersi la sentenza impugnata affetta da vizio motivazionale.
Col quinto motivo deduce violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, art. 342 c.p.c., artt. 2697 e 2729 c.c., D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, e D.P.R. n. 917 del 1986, artt. cit, e vizio motivazionale in ordine a taluni acquisti effettuati dalla Metal New srl in relazione alla regolarità della documentazione in ordine ai quali la ricorrente deduce che la CTR avrebbe dovuto dichiarare inammissibile l’appello dell’ufficio per genericità dei motivi.
Il motivo è però inammissibile per non autosufficienza non avendo provveduto la ricorrente a trascrivere il contenuto dell’appello sul punto sì da consentire alla Corte di effettuare la richiesta valutazione.
Col sesto motivo deduce violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, artt. cit, e vizio motivazionale in ordine alla omessa contabilizzazione di 6 note di credito.
Col settimo motivo deduce violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. cit, e vizio motivazionale in ordine al punto relativo all’acquisto di un videoregistratore e appendiabito.
I motivi che, per identità di ratio, possono essere esaminati congiuntamente, sono però inammissibili trattandosi sostanzialmente di censure di fatto e avendo la CTR fornito adeguata motivazione (per le note di credito sequestrate adduce la possibilità di ottenere duplicati delle note, per i beni acquistati la non inerenza).
Fondato è il ricorso incidentale in quanto la CTR ha operato un rigetto del tutto immotivato.
La sentenza impugnata deve essere, in relazione ai motivi accolti, cassata con necessità di rinvio affinchè la diversa Sezione della CTR riesamini la controversia, motivi adeguatamente e provveda sulle spese.
P.Q.M.
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
Riunisce il ricorso principale e quello incidentale (n. 29103/06 e n. 34681/06) e riunisce il procedimento n.29814/06 al precedente, accoglie il primo, secondo,terzo e quarto motivo di ricorso principale, dichiara inammissibili gli altri, accoglie il ricorso principale notificato il 4/11/2006, dichiara assorbito quello notificato il 6/12/2006, cassa la sentenza impugnata e rinvia anche per le spese, alla CTR della Lombardia.
