Cessione del credito detrazioni Superbonus – Articolo 121 del decreto legge n.34 del 2020 – Risposta 24 maggio 2021, n. 369 dell’Agenzia delle Entrate

Articolo 121 del decreto legge n.34 del 2020. Cessione del credito detrazioni Superbonus

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

La società “Alfa Srl” svolge l’attività di consulenza imprenditoriale e amministrativo-gestionale agli operatori del settore dei serramenti esterni, con il codice ATECO XX.XX.XX

L’interpellante intende procedere all’acquisto e successiva cessione a soggetti terzi di crediti d’imposta derivanti dall’applicazione dell’articolo 121 del D.L. 19 maggio 2020, n. 34 (c.d. «Decreto Rilancio»).

Tutto ciò premesso, l’istante chiede se possa acquistare crediti d’imposta derivanti dalla trasformazione delle detrazioni fiscali per spese relative ad:

– interventi di efficienza energetica di cui all’articolo 14 del D.L. 4 giugno 2013, n. 63, convertito, con modificazioni, dalla Legge 3 agosto 2013, n. 90 (c.d. «Ecobonus»);

– interventi di recupero del patrimonio edilizio di cui all’articolo 16-bis, comma 1, lettere a) e b), del TUIR per le quali, al posto dell’utilizzo diretto della detrazione, è possibile optare alternativamente tra uno sconto sul corrispettivo dovuto per tali interventi e/o la cessione del credito ad altri soggetti.

Nel caso di specie, la società Alfa S.r.l. intende acquistare tali crediti d’imposta da soggetti con i quali intercorre un rapporto contrattuale di consulenza e che hanno applicato l’articolo 121 del Decreto Rilancio. I crediti d’imposta acquistati dall’istante verranno poi utilizzati in parte in compensazione tramite modello F24, e, per la parte inutilizzata, saranno oggetto di successiva cessione a soggetti terzi (tra i quali anche intermediari finanziari).

Nello specifico, l’istante quindi chiede se:

1) può svolgere l’attività sopradescritta con il presente codice attività e senza specifiche autorizzazioni; quali siano gli adempimenti fiscali e le eventuali formalità necessarie (ossia il trattamento IVA e l’eventuale applicazione di imposta di registro) per la cessione dei crediti acquistati di cui in premessa.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

L’istante, con riferimento al primo quesito ritiene che la cessione del credito deve ritenersi effettuabile dalla società Alfa S.r.l. nei confronti di qualsiasi altro soggetto, a prescindere dall’esistenza o meno di un rapporto contrattuale tra le parti.

Ciò, in virtù di quanto previsto dall’articolo 121 del D.L. 19 maggio 2020, n. 34 (c.d. «Decreto Rilancio»), convertito con modificazione con la legge 17 luglio 2020, n. 77, rubricato «Opzione per la cessione o per lo sconto in luogo delle detrazioni fiscali», che introduce, limitatamente alle spese sostenute nel 2020 e 2021 per gli interventi individuati nel secondo comma e tra i quali rientrano quelli relativi all’«Ecobonus» (articolo 14 del D.L. 4 giugno 2013, n. 63) e all’articolo 16-bis, co. 1, lett. a) e b), del TUIR, la possibilità di optare, alternativamente – in luogo della detrazione diretta – per:

a) un contributo, sotto forma di sconto sul corrispettivo dovuto (c.d. «sconto in fattura»), fino a un importo massimo pari al corrispettivo stesso, anticipato dai fornitori che hanno effettuato gli interventi e da questi ultimi recuperato sotto forma di credito d’imposta, di importo pari alla detrazione spettante, con facoltà di successiva cessione del credito ad altri soggetti, compresi gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari;

b) la cessione di un credito d’imposta di ammontare pari alla detrazione spettante, con facoltà di successiva cessione del credito ad altri soggetti, compresi gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari.

L’istante ritiene, di poter di svolgere l’attività di acquisto di crediti di imposta derivanti da interventi di efficienza energetica (c.d. «Ecobonus») e da interventi di recupero del patrimonio edilizio da «XXX», per poi procedere alla loro successiva cessione verso «altri soggetti» sia in virtù del provvedimento n. 283847/2020 dell’8 agosto 2020 del direttore dell’Agenzia delle Entrate, sia in virtù di quanto previsto dalla circolare n. 24/E del 2020, ove l’Agenzia delle Entrate al paragrafo 7 ha espressamente chiarito che la cessione può avvenire in favore:

– dei fornitori dei beni e dei servizi necessari alla realizzazione degli interventi;

– di altri soggetti (persone fisiche, anche esercenti attività di lavoro autonomo o d’impresa, società ed enti);

– di istituti di credito e intermediari finanziari.

L’istante ritiene, inoltre, di poter svolgere l’attività descritta senza la necessità di possedere requisiti e/o autorizzazioni specifiche e senza doversi iscrivere, come per gli intermediari finanziari, in elenchi o fare comunicazioni di alcun genere.

Con riferimento al secondo quesito l’istante ritiene che l’eventuale formalizzazione della cessione del credito di imposta mediante scrittura privata non determini il sorgere di obblighi di registrazione ed applicazione dell’imposta di registro.

L’istante ritiene, inoltre, che l’atto di cessione del credito «Ecobonus» e «Bonus Casa» configuri un’operazione non finanziaria, cioè un’operazione esclusa dal campo di applicazione dell’IVA, in quanto trattasi di «cessioni di crediti in denaro» ai sensi dell’articolo 2, comma 3, lettera a) del DPR 633/72. Di conseguenza l’istante ritiene che non vi sia l’obbligo di emissione della fattura.

L’istante, in particolare evidenzia che, né l’art. 121 del «Decreto Rilancio», né i provvedimenti nn. 283847/2020 e 326047/2020 sembrano richiedere una forma particolare per la cessione del credito di imposta.

Con riferimento all’obbligo di registrazione l’interpellante ritiene che l’articolo 5 della Tabella allegata al DPR 131/1986 (Testo Unico sull’imposta di registro) consente di escludere l’obbligo di registrazione per l’atto scritto con cui sia formalizzata la cessione di credito tra titolare del credito di imposta e cessionario. Inoltre, l’istante richiama la Risoluzione n.84 del 5 dicembre 2018, con cui alla domanda «se per rendere efficace, ai fini fiscali, la cessione [del credito relativo alle detrazioni spettanti per interventi di riqualificazione energetica, prevista dall’art. 14 del D.L. 4 giugno 2013, n. 63] debbano essere rispettate specifiche formalità» l’Agenzia delle Entrate ha risposto che «la normativa […] non detta […] regole particolari da seguire per il perfezionamento della cessione del credito né contiene prescrizioni in ordine alla forma con la quale la cessione deve essere effettuata. […] E’ condizione di efficacia della cessione la comunicazione effettuata all’Agenzia delle entrate […]».

Parere dell’Agenzia delle entrate

In via preliminare, si rappresenta che non sono oggetto della presente risposta i requisiti previsti dalla disciplina agevolativa qui in commento, rimanendo in merito impregiudicato ogni potere di controllo da parte dell’amministrazione finanziaria.

Tra le ipotesi di inammissibilità delle istanze di interpello è stata prevista, tra l’altro, l’ipotesi in cui non ricorrono le obiettive condizioni di incertezza ai sensi dell’articolo 11 comma 4, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (cd. Statuto del contribuente).

L’articolo 11 del predetto Statuto del contribuente, infatti, prevede che il contribuente può interpellare l’amministrazione per ottenere una risposta riguardante fattispecie concrete e personali, nel caso in cui con riferimento all’applicazione delle disposizioni tributarie vi sono condizioni di obiettiva incertezza sulla corretta interpretazione delle stesse.

L’articolo 121 del decreto Rilancio stabilisce che i soggetti che sostengono, negli anni 2020 e 2021, spese per interventi di riqualificazione energetica degli edifici, per taluni interventi di recupero del patrimonio edilizio (compresi quelli antisismici) di cui ai citati articoli 14 e 16 del decreto legge n. 63 del 2013, ivi inclusi quelli che accedono al Superbonus ai sensi del predetto articolo 119 del decreto Rilancio, possono optare, in luogo dell’utilizzo diretto della detrazione, per un contributo, sotto forma di sconto sul corrispettivo dovuto fino a un importo massimo pari al corrispettivo stesso, anticipato dal fornitore che ha effettuato gli interventi e da quest’ultimo recuperato sotto forma di credito d’imposta, con facoltà di successiva cessione del credito ad altri soggetti, ivi inclusi gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari (cd. sconto in fattura).

In alternativa, i contribuenti possono, altresì, optare per la cessione di un credito d’imposta di importo corrispondente alla detrazione ad altri soggetti, ivi inclusi istituti di credito e altri intermediari finanziari con facoltà di successiva cessione.

Come chiarito con la Circolare 22 dicembre 2020, n.30/E: «Il meccanismo sopra delineato ricalca “solo” in parte gli istituti precedentemente vigenti. In particolare, al sistema delineato dal citato articolo 121 non si applicano le limitazioni descritte nelle circolari 18 maggio 2018, n. 11/E e 23 luglio 2018, n. 17/E in merito alle modalità di effettuazione delle cessioni e all’individuazione dei soggetti cessionari previsti per gli interventi di cui all’articolo 14, commi 2-ter, 2-sexies e 3.1 e all’articolo 16, commi 1-quinquies e 1-septies del decreto legge n. 63 del 2013.

Ciò in quanto in base alla disposizione normativa contenuta del citato articolo 121 espressamente è consentita la cessione del credito d’imposta (corrispondente alla detrazione spettante) nei confronti «di altri soggetti, ivi inclusi gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari» senza che sia necessario verificare il collegamento con il rapporto che ha dato origine alla detrazione». (cfr. paragrafo 5.1.3)

Le modalità attuative delle disposizioni da ultimo citate, comprese quelle relative all’esercizio delle opzioni, da effettuarsi in via telematica anche avvalendosi dei soggetti indicati al comma 3 dell’articolo 3 del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, sono state definite con i provvedimenti del direttore dell’Agenzia delle entrate 8 agosto 2020, prot. n. 283847/2020 e 12 ottobre 2020, prot. n. 326047, 22 febbraio 2021 prot. n. 51374 e 30 marzo 2021, prot. n. 83933. Inoltre, con la circolare n. 9/E del 2016 è stata ribadita, assumendo a riferimento la relazione illustrativa al decreto delegato n. 156 del 2015, la generale volontà del legislatore di escludere dall’area dell’interpello “qualificatorio” tutte quelle ipotesi che, coerentemente alla loro natura, alle finalità dell’istituto ed alle regole istruttorie di lavorazione delle istanze, sono caratterizzate dalla necessità di espletare attività istituzionalmente di competenza di altre amministrazioni, enti o soggetti diversi dall’Agenzia delle Entrate che presuppongono specifiche competenze tecniche non di carattere fiscale (cd. accertamenti di tipo tecnico cfr. ipotesi sub b), paragrafo 1.1).

Al riguardo, il posto dall’istante rappresenterebbe una richiesta di un parere tecnico nell’accezione sopra descritta da ritenersi esclusa dall’area di applicazione dell’interpello, in quanto l’istruttoria richiederebbe specifiche competenze tecniche non di carattere fiscale che rientrano nell’ambito operativo di altre amministrazioni, trovando, quindi, applicazione il chiarimento di portata generale contenuto nella citata circolare n. 9/E del 2016 (cfr. circolare n. 31/E del 2020) e, in ogni caso, a tal riguardo non si producono gli effetti di cui al comma 3 dell’articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212 (cd. Statuto del contribuente).

Per quanto attiene il trattamento ai fini dell’IVA, si fa presente che la cessione dei crediti in denaro può dar luogo ad operazioni di natura finanziaria, rientranti nel campo di applicazione dell’IVA tra le operazioni esenti di cui all’articolo10, primo comma, n. 1) del DPR n. 633 del 1972 o ad operazioni di natura non finanziaria, escluse dal campo applicativo dell’IVA ai sensi dell’articolo 2, terzo comma, lettera a) del predetto decreto.

Ai fini IVA, ai sensi dell’articolo 3, secondo comma, n. 3), del DPR n. 633 del 1972, rientrano tra le prestazioni di servizio, se effettuate dietro corrispettivo, «i prestiti di denaro (…), comprese le operazioni finanziarie mediante la negoziazione, anche a titolo di cessione pro-soluto, di crediti, cambiali o assegni … ». In particolare, l’art. 10, primo comma, n. 1) del decreto IVA stabilisce che sono esenti dall’imposta: «le prestazioni di servizi concernenti la concessione e la negoziazione di crediti, la gestione degli stessi da parte dei concedenti e le operazioni di finanziamento; l’assunzione di impegni di natura finanziaria, l’assunzione di fideiussioni e di altre garanzie e la gestione di garanzie di crediti da parte dei concedenti; le dilazioni di pagamento, le operazioni, compresa la negoziazione, relative a depositi di fondi, conti correnti, pagamenti, giroconti, crediti e ad assegni o altri effetti commerciali, ad eccezione del recupero di crediti (…)».

In linea generale, ogniqualvolta l’operazione di cessione del credito è con finalità di finanziamento, l’operazione rientra tra quelle esenti da IVA ai sensi dell’articolo 10, primo comma, n. 1, sopra citato (cfr. risoluzione n. 139/E del 17 novembre 2004 e n. 32 dell’11 marzo 2011).

Ciò posto, ferma restando la verifica della regolamentazione privatistica dei rapporti tra le parti non oggetto di esame da parte di questa amministrazione, nel caso in esame si è del parere che la cessione dei crediti d’imposta di cui all’art. 14 del DL 63/2013 (c.d. “Ecobonus”), all’art. 16 del DL 63/2013 (c.d.”Sismabonus”), se effettuata tra le parti dietro corrispettivo abbia finalità e natura finanziaria, rientrando, agli effetti dell’IVA, tra le operazioni esenti, ai sensi dell’art. 10, primo comma, n.1) del d.P.R. n. 633 del 1972.

Ne consegue che, ai sensi del combinato disposto:

– dell’articolo 22, primo comma, n. 6 del decreto IVA – secondo cui, l’emissione della fattura non è obbligatoria, se non è richiesta dal cliente non oltre il momento di effettuazione dell’operazione «per le operazioni esenti indicate ai nn. Da 1) a 5) e ai nn. 7), 8), 9), 16) e 22) dell’art. 10»,

– dell’articolo 2, comma 1, lettera n) del decreto del Presidente della Repubblica 21 dicembre 1996, n. 696 – secondo cui non sono soggette all’obbligo di certificazione mediante scontrino o ricevuta fiscale, «le cessioni e le prestazioni esenti di cui all’articolo 22, primo comma, punto 6, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633»,

– dell’articolo 1, comma 1, lettera a) del decreto del decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 10 maggio 2019 – secondo cui «In fase di prima applicazione, l’obbligo di memorizzazione elettronica e trasmissione telematica dei dati dei corrispettivi giornalieri di cui all’art. 2, comma 1, del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 127, non si applica: […] alle operazioni non soggette all’obbligo di certificazione dei corrispettivi, ai sensi dell’art. 2 del decreto del Presidente della Repubblica 21 dicembre 1996, n. 696,e successive modificazioni e integrazioni, […]», le cessioni dei crediti di cui si discute non sono soggette ad alcun obbligo di certificazione.

In relazione alla cessione del credito, il cessionario ha comunque la facoltà di fatturare, anche a richiesta della controparte, l’operazione in esenzione ai sensi dell’art.10, primo comma, n. 1) del DPR n. 633 del 1972, indicando nella stessa l’ammontare del corrispettivo pattuito nell’accordo contrattuale per la cessione. Nel caso in esame per corrispettivo deve intendersi l’ammontare della commissione pattuita tra le parti per la cessione del credito (intesa come compenso per l’anticipo dell’importo del credito, o come specificato dall’istante “provento pari alla differenza positiva da acquisto crediti”).

Da ciò deriva che, ai fini dell’imposta di registro, occorre tener conto del principio di alternatività IVA-Registro di cui all’articolo 40 del dPR 26 aprile 1986, n. 131 (TUR), a mente del quale “per gli atti relativi a cessioni di beni e prestazioni di servizi soggetti all’imposta sul valore aggiunto, l’imposta si applica in misura fissa” e di quanto previsto dall’articolo 5, comma 2 del TUR, in base al quale “le scritture private non autenticate sono soggette a registrazione in caso d’uso se tutte le disposizioni in esse contemplate sono relative a operazioni soggette all’imposta sul valore aggiunto”.

A tal proposito, in via generale, rientrando le operazioni esenti ex art 10, primo comma, n. 1), del DPR n. 633 del 1972, nel campo di applicazione dell’IVA, un atto di cessione di crediti avente natura finanziaria, risulta soggetto a registrazione in caso d’uso se redatto per scrittura privata non autenticata, ed in termine fisso se redatto tramite atto pubblico o scrittura privata autenticata.

In caso di registrazione l’imposta è dovuta in misura fissa.

Tuttavia, il caso di specie, avendo ad oggetto la cessione di un credito di imposta, è riconducibile alla disciplina recata per gli atti per i quali non sussiste l’obbligo di chiedere la registrazione, dall’articolo 5 della Tabella allegata al TUR, relativa ad “atti e documenti formati per l’applicazione, riduzione, liquidazione, riscossione, rateazione e rimborso delle imposte e tasse da chiunque dovute”.

A tal proposito, come già precisato nella analoga fattispecie esaminata con risoluzione 5 dicembre 2018, n. 84/E «…si ritiene che all’atto di cessione del credito corrispondente alla detrazione, ove redatto in forma scritta, trovi applicazione la previsione recata dall’art. 5 della Tabella allegata al d.P.R. n. 131 del 1986, riguardante gli atti per i quali non vi è l’obbligo di richiedere la registrazione.

In particolare, in base a tale disposizione, non sono soggetti all’obbligo di registrazione gli “atti e documenti formati per l’applicazione, riduzione, liquidazione, riscossione, rateazione e rimborso delle imposte e tasse da chiunque dovute” (cfr. articolo 5 della Tabella, allegata al d.P.R. n. 131 del 1986).

Come si evince dal suo tenore letterale, la disposizione, appena citata, intende esonerare dall’obbligo di registrazione tutti gli atti e documenti relativi all’attuazione del rapporto tributario, in ogni sua fase, comprendente “l’applicazione, riduzione, liquidazione, riscossione, rateazione e rimborso delle imposte(…)” .

Il diritto alla detrazione è un elemento di tale rapporto, in quanto lo stesso nasce per effetto dell’applicazione di una norma tributaria e si esercita al momento della liquidazione dell’imposta. La cessione del diritto alla detrazione – peraltro, consentita, in via facoltativa, solo perché espressamente prevista da una disposizione tributaria – non fa venir meno tali caratteristiche; tramite tale cessione, infatti, il legislatore consente, semplicemente, l’utilizzo del credito corrispondente alla detrazione ad un soggetto diverso dal titolare della posizione tributaria che ha dato origine alla detrazione. Infine, si precisa che l’atto di cessione non è soggetto all’obbligo di registrazione neanche laddove lo stesso dovesse rivestire la forma dell’atto pubblico o della scrittura privata autenticata, in base a quanto previsto all’art. 7 del d.P.R. n. 131 del 1986, secondo cui “per gli atti indicati nella tabella allegata al presente testo unico non vi è obbligo di chiedere la registrazione neanche in caso d’uso, se presentati per la registrazione, l’imposta è dovuta in misura fissa. La disposizione si applica agli atti indicati negli artt. (…) 5 della stessa tabella anche se autenticati o redatti in forma pubblica” (cfr. Circolare del 10 giugno 1986 n. 37, parte n. 4)».

Pertanto, come richiesto dall’interpellante, si ritiene che l’atto di cessione del credito di imposta formalizzato tramite scrittura privata non è soggetto all’obbligo di registrazione, ai sensi dell’articolo 5 della Tabella, allegata al TUR.

Il presente parere viene reso sulla base degli elementi e dei documenti presentati, assunti acriticamente così come illustrati nell’istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità e concreta attuazione del contenuto e non implica un giudizio in merito alla conformità degli interventi che verranno realizzati alle normative urbanistiche, nonché alla qualificazione e quantificazione delle spese sostenute, su cui rimane fermo ogni potere di controllo dell’amministrazione finanziaria.