Cessione ramo d’azienda – Plusvalenza ed esclusione dal campo di applicazione dell’Iva – Articolo 86, commi 2 e 4, decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 e articolo 2, comma 3, lettera b), decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 – Risposta 23 marzo 2022, n. 151 dell’Agenzia delle Entrate

Cessione ramo d’azienda – Plusvalenza ed esclusione dal campo di applicazione dell’Iva – Articolo 86, commi 2 e 4, decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 e articolo 2, comma 3, lettera b), decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

La presente istanza di interpello è stata presentata congiuntamente dalle società Alfa S.p.A. (di seguito, anche “Alfa” o “Acquirente”) e Beta S.p.A. (di seguito, anche “Beta Italia” o “Cedente”).

Alfa è una società che opera nel settore farmaceutico, specializzata nella commercializzazione di soluzioni ad alto valore terapeutico ed importante player nel mercato farmaceutico nazionale e partner di eccellenza di importanti aziende del settore per accordi di licensing e commercializzazione.

Ad oggi, gran parte della produzione viene appaltata a terze parti indipendenti, c.d. CMO ( Contract Manufacturing Organization).

Alfa è storicamente specializzata nella commercializzazione di farmaci cd. “etici”, ossia vendibili solo dietro prescrizione medica e per la gran parte rimborsati dal servizio sanitario nazionale.

La sua attività economica prevede un uso rilevante di beni immateriali sia dal lato della produzione (brevetti e know-how) che da quello della commercializzazione (marchi e trademarks).

Il portafoglio dei prodotti di Alfa comprende sia farmaci tutelati da brevetti sia farmaci non più tutelati da brevetti.

Tendenzialmente, il suo business è del tipo B2B: i maggiori clienti sono ospedali, farmacie e grossisti farmaceutici.

Beta Italia fa parte del gruppo Beta con competenze chiave negli ambiti di …, … e …, presente in Italia da più di … anni che, ad oggi, conta due siti produttivi sul territorio italiano. In generale, il gruppo è suddiviso in tre macroaree di business: …, … e ….

Beta Italia è una società farmaceutica attiva, inter alia, nel territorio italiano. Nel contesto delle diverse attività svolte da Beta Italia, essa si occupa della vendita di un farmaco appartenente alla categoria farmaceutica delle …, contenente il principio attivo …. Tale principio attivo è generico ( i.e. non protetto da brevetto) e viene commercializzato da Beta Italia con il marchio “Gamma”, in due principali formulazioni: gocce e compresse.

Il presente interpello si riferisce alla cessione del marchio “Gamma” da Beta Italia all’Acquirente.

Tale operazione assolve l’obiettivo dell’Acquirente di espandere il proprio portafoglio di prodotti attraverso la commercializzazione del farmaco con il marchio “Gamma”. In particolare, con la cessione del suddetto marchio, al fine di agevolare l’avvio delle attività commerciali per la vendita in Italia del prodotto con tale marchio, vengono trasferiti all’Acquirente anche l’Autorizzazione all’Immissione in Commercio del Prodotto (“AIC”) e del relativo dossier registrativo (e del correlato know-how, ovvero dell’insieme delle informazioni – sia scientifiche che di natura produttiva – contenute nel dossier registrativo del prodotto).

A tal fine, Alfa e Beta Italia hanno stipulato un Asset Purchase Agreement (di seguito il “contratto APA Italia”).

Il contratto APA Italia si articola come descritto nel seguito.

Come precisato nell’articolo … il trasferimento ha ad oggetto i seguenti beni (di qui, in seguito, anche “Asset Italia”):

– i marchi del prodotto;

– l’AIC del prodotto farmaceutico Gamma;

– il Dossier relativo al prodotto, inclusivo delle sezioni relative alla produzione e di ogni altra corrispondenza rilevante o documentazione predisposta dalle autorità sanitarie competenti nel territorio in relazione al prodotto;

– il magazzino, i.e. le scorte del prodotto Gamma, residuo in capo al cedente alla data di perfezionamento della cessione. Il magazzino risulterà al momento della cessione in normale stato d’uso (non obsoleto).

Le società istanti precisano che l’operazione non comporta la cessione da parte di Beta Italia all’Acquirente delle formule o dei brevetti relativi al principio attivo con il quale il prodotto “Gamma” viene formulato. Infatti, come già anticipato, il principio attivo contenuto nel prodotto “Gamma” non è protetto da brevetti e, dunque, il prodotto “Gamma” è sostanzialmente un “generico ” , di guisa che l’approvvigionamento del principio attivo può essere fatto liberamente da chiunque.

Le società istanti precisano, inoltre, che per quanto riguarda i marchi “…” e “…”, sebbene inseriti nel perimetro di cessione, ad oggi, i relativi trademark non sono utilizzati.

In concomitanza con l’operazione di cessione del marchio “Gamma” da Beta Italia all’Acquirente, l’Acquirente acquisterà anche dalla società tedesca del gruppo Beta, Beta GmbH, il marchio “Delta” con il quale viene commercializzato in territorio giapponese il farmaco contenente il medesimo principio attivo del “Gamma” (…).

Anche in tale caso, l’Acquirente acquisterà da Beta GmbH il marchio e da Beta Giappone le relative autorizzazioni all’immissione in commercio necessarie sul mercato giapponese. A tal fine, Alfa ed altre società del Gruppo Beta prevedono di stipulare un Asset Purchase Agreement con il fine di formalizzare tale trasferimento.

Ciò premesso, le società istanti precisano che le due operazioni (e cioè la cessione del marchio “Gamma” e la cessione del marchio “Delta”) sono assolutamente indipendenti in quanto non vi è coincidenza né del marchio utilizzato né del territorio di destinazione del prodotto. Inoltre, la società Beta S.p.A. è del tutto estranea all’operazione relativa a Delta. Le due operazioni sono dunque del tutto separate e sono destinate ad essere implementate in maniera completamente differente.

Le società istanti rilevano che spetterà ad Alfa costruire ex novo la catena del valore in maniera sartoriale (al proprio business): definendo il CMO di prodotto, formando il personale addetto alla informazione scientifica e commercializzazione del farmaco, impostando il processo di farmacovigilanza, ecc. Infatti, con l’acquisto da Beta Italia, l’Acquirente si limita a rilevare il marchio e le autorizzazioni all’immissione in commercio, ma non acquisisce i contratti di fornitura (a monte e a valle) per l’approvvigionamento del prodotto, né tanto meno la forza vendita e l’organizzazione logistica utilizzata oggi da Beta Italia.

Tale impostazione ha comportato la non inclusione nei perimetri delle operazioni di alcun mezzo da parte del cedente, di alcun contratto in essere ovvero del personale commerciale e di quello tecnico qualificato addetto alla produzione dei farmaci.

Giova precisare che, in coerenza con il proprio modello operativo, Alfa non intende acquisire le immobilizzazioni materiali ( i.e. macchinari, impianti, ecc.) necessari per avviare una produzione propria del farmaco Gamma e continuerà ad esternalizzare la produzione dei farmaci ad aziende terze ed indipendenti.

Gli Asset Italia sono attualmente utilizzati da Beta Italia nell’ambito della propria attività d’impresa, non costituiscono né azienda né un ramo d’azienda, non sono gestiti distintamente dagli altri beni aziendali e non sono contabilizzati separatamente. Ad esito del trasferimento, Beta Italia proseguirà regolarmente la propria attività non essendo stato modificato il preesistente compendio aziendale esistente ab origine e non essendo modificato in maniera sostanziale il fatturato dalla stessa realizzato stante la residuale quota attribuibile a Gamma. Semplicemente, Beta Italia smetterà di vendere il prodotto con principio attivo … sotto il marchio “Gamma”.

Come meglio specificato di seguito, in considerazione del fatto che nel contesto della cessione non è previsto il trasferimento in capo ad Alfa di alcun assetto organizzativo, l’Acquirente sarà chiamata ad adeguare il proprio assetto operativo o impostare ex novo un modello business ai fini della commercializzazione del prodotto Gamma, attraverso la propria struttura ed il proprio personale. Ciò comporterà l’esigenza di strutturare un assetto contrattuale per l’approvvigionamento, la produzione, il confezionamento e la logistica di distribuzione del prodotto (con CMO esterni) e, a valle, l’esigenza di dedicare una organizzazione commerciale per la promozione, commercializzazione e (ove consentito) pubblicizzazione del prodotto con il marchio “Gamma”. In assenza di tali attività di strutturazione e sforzo iniziale da parte dell’Acquirente, gli Asset Italia non sarebbero ex se idonei a garantire alcuna redditività ad Alfa (capacità che verrà acquisita solo attraverso l’implementazione della struttura da parte dell’Acquirente).

Alfa dovrà in particolare premurarsi di:

– formare i propri informatori medico-scientifici i quali dovranno essere appositamente preparati ed istruiti per poter erogare una corretta informazione scientifica ai medici;

– formare il personale addetto alla commercializzazione del farmaco e individuare nuovi clienti;

– sostenere costi per la commercializzazione del farmaco e le altre attività ancillari, tra le quali la più rilevante è la farmacovigilanza;

– sostenere i costi correlati ai propri Affari Regolatori che dovranno occuparsi del mantenimento dell’AIC;

– definire la strategia commerciale coerentemente con la propria linea di condotta;

– identificare, definire ed ingaggiare il produttore del farmaco. Ad oggi, Alfa sta contrattando le condizioni di fornitura con alcuni terzisti (indipendenti tanto nei confronti di Alfa che Beta) tra cui la società che già fornisce il servizio a Beta Italia per una formulazione (le gocce) del prodotto Gamma. Giova precisare che, in tale contesto, l’Acquirente non succederà in alcun contratto di fornitura e che gli stessi dovranno essere negoziati, in tutte le loro condizioni, ex novo. Peraltro, per l’altra formulazione (compresse), l’Acquirente dovrà stipulare un contratto con un fornitore che, ad oggi, non svolge tale attività a favore di Beta Italia.

In conclusione, l’attività di ricerca e consolidamento dei rapporti con un soggetto che possa svolgere le attività produttive pertiene esclusivamente ad Alfa e non discende automaticamente dall’acquisto degli Asset Italia da Beta Italia e non è escluso che Alfa decida di affidarsi per tutta o per una parte della produzione a CMO in precedenza estranei al farmaco Gamma.

Detto ciò, al fine di garantire continuità alla commercializzazione di Gamma (evitando ” black out” connessi all’Operazione) e considerate le tempistiche correlate alla conferma del trasferimento della AIC da parte di AIFA (generalmente pari a circa tre mesi), le società istanti hanno deciso per tale periodo ad interim di sottoscrivere un contratto di concessione di vendita nonché di trasferire il correlato magazzino presente alla data di cessione. Tale contratto sarà sottoscritto solo dopo la formalizzazione dell’APA Italia e con il solo fine di evitare l’interruzione della commercializzazione e dell’informazione scientifica.

Da ultimo, le società istanti precisano che la cessione degli Asset Italia è subordinata all’avveramento di specifiche condizioni sospensive di cui all’articolo …. del contratto APA Italia.

Tanto premesso, in relazione alla fattispecie appena descritta, Alfa e Beta Italia chiedono conferma che, ai fini delle imposte dirette e indirette, l’operazione debba essere considerata come una cessione di singoli beni e/o prestazioni di servizi e non quale cessione di azienda o ramo d’azienda.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

A parere delle società istanti, l’operazione di cessione da Beta Italia ad Alfa deve essere qualificata, ai fini delle imposte dirette e indirette, come una cessione di singoli beni e prestazioni di servizi.

Da una puntuale valutazione dei suoi profili sostanziali, infatti, l’operazione non risulta corredata dal trasferimento di asset, funzioni o rischi che possano garantire la effettiva presenza di una combinazione organizzata di beni, strumentale all’esercizio dell’attività d’impresa. Non potrà, pertanto, riconoscersi un’ipotesi di cessione di ramo d’azienda.

Tale conclusione è sostenuta dal seguente ragionamento:

– l’operazione non è di per sé idonea a consentire la continuazione autonoma di alcuna attività da parte di Alfa. Infatti, nessuno degli elementi trasferiti da Beta Italia è organicamente finalizzato ex ante all’esercizio dell’attività d’impresa. In altri termini, nell’assenza dell’attività di start-up che verrà inizialmente posta in essere da Alfa è in principio assente la capacità autonoma di tali beni nell’assicurare la prosecuzione dell’attività produttiva o commerciale;

– l’unico bene di valore significativo è il marchio “Gamma” dato che il trasferimento non ha ad oggetto un principio attivo tutelato da brevetto. Come sopra indicato, infatti, il prodotto commercializzato, nelle sue due formulazioni (compresse e gocce) con il marchio “Gamma”, non è protetto da brevetto ma è sostanzialmente un generico (principio attivo …). Ciò comporta che chiunque potrebbe commercializzare tale prodotto, salvo che non potrebbe farlo utilizzando il marchio “Gamma”. Non è quindi individuabile un complesso di beni volto alla conduzione dell’attività commerciale in questione, ma solo il marchio distintivo che consente di differenziare il prodotto generico, che potrebbe in ogni caso essere trasferito sul mercato. A tale riguardo, le società istanti osservano inoltre che l’autorizzazione all’immissione in commercio, in un caso come quello oggetto del presente interpello (prodotto non protetto da brevetto), rappresenta un mero adempimento burocratico necessario per la commercializzazione del prodotto in mancanza del quale si renderebbe necessario depositare una nuova domanda di AIC, ma non costituisce bene insostituibile per lo svolgimento dell’attività;

– in capo a Beta Italia gli Asset trasferiti non sono contabilizzati né gestiti, ai fini amministrativi e fiscali, come unico complesso/centro di costo, ma come singoli beni, a conferma che essi non costituiscono, per la società cedente, un insieme di beni unitariamente impiegato ai fini d’impresa;

– gli Asset Italia non sono autonomamente in grado di sviluppare alcuna produttività: in altri termini, sebbene il trasferimento sia rappresentato da beni potenzialmente destinabili allo svolgimento di un’attività imprenditoriale, la stessa non è autonomamente apprezzabile sul piano economico – e vitale – quale articolazione ex se organizzata. Senza la struttura commerciale e di informazione scientifica, un’adeguata farmacovigilanza, una struttura regolatoria che si occupi delle AIC, senza i fornitori nonché l’individuazione di un produttore (condizione necessaria per la commercializzazione) e senza una organizzazione logistica appare quanto mai improbabile perfezionare alcuna vendita del farmaco sul mercato. Nello specifico individuare un produttore che sia validamente capace di realizzare il farmaco con gli standard qualitativi imposti dalle normative vigenti è interamente a carico dell’Acquirente, dato che la cessione non comporta il trasferimento degli accordi di produzione da Beta Italia ad Alfa. Gli Asset Italia oggetto di cessione non possono che qualificarsi quale ” complesso di singoli beni privi del requisito della reciproca coordinazione in un unico contesto organizzato”, non idonei di per sé e senza sostanziali integrazioni da parte di Alfa allo svolgimento di una qualsiasi attività produttiva (cfr. Cass. 8 maggio 2013, n. 10740);

– manca un necessario nesso di strumentalità degli Asset Italia: difatti, dalla cessione d’azienda rimangono esclusi – restando in capo a Beta Italia – parte degli elementi che potrebbero comporre un ramo d’azienda (quale, ad esempio, personale formato, i contratti con i fornitori già in essere ovvero un accesso al mercato già garantito e regolato). Per le caratteristiche proprie di tali beni, l’assenza degli altri specifici elementi oggetto di trasferimento renderebbe gli stessi di fatto inutilizzabili (cfr., in tal senso, Comm. Trib. Reg. Lombardia 19 aprile 2018, n. 1812). Invero, tale attività sarebbe inidonea di per sé a produrre in modo autonomo un reddito di impresa;

– Beta Italia continuerà a svolgere le stesse attività, i.e. al di fuori della non commercializzazione del prodotto con il marchio “Gamma” non sarebbero riscontrabili altre differenze. In conseguenza, è inverosimile l’identificazione di combinazione organizzata di beni trasferiti e strumentale all’esercizio dell’attività d’impresa, considerando che le funzioni e le attività di Beta Italia rimarranno sostanzialmente invariate. Nel caso di specie, gli elementi individuati nelle diverse pronunce della Corte di Cassazione (cfr., sul punto, Cass. 11 maggio 2016, n. 9575, Cass. 30 gennaio 2007, n. 1913, Cass. 30 maggio 2005, n. 11457) al fine di valutare la possibilità di qualificare una determinata operazione come cessione di azienda (quali ad esempio, l’utilizzo delle linee di produzione già esistenti, l’avvenuta riassunzione del personale – dotato di specifiche competenze tecniche – da parte dell’impresa cessionaria, il trasferimento del portafoglio clienti, ecc.) sono certamente assenti.

Pertanto, le società istanti ritengono che l’operazione non rientri nella definizione di azienda o di ramo d’azienda di cui all’articolo 2555 del codice civile.

Conseguentemente, si renderà applicabile il seguente regime fiscale:

a) ai fini delle imposte dirette, le plusvalenze e i ricavi realizzati da Beta Italia dovrebbero essere imponibili ai fini IRES e IRAP e potrebbero, al ricorrere delle relative condizioni, fruire della facoltà di concorso rateizzato alla formazione del reddito ai sensi dell’articolo 86, comma 4, del TUIR;

b) le operazioni dovrebbero essere ordinariamente soggette a IVA ai sensi degli articoli 2 e 3 del D.P.R. n. 633/72.

In relazione alla conclusione che precede, le società istanti ritengono inoltre opportuno precisare che la fattispecie oggetto del presente interpello, pur presentando alcuni elementi di affinità, non è assimilabile all’operazione di cessione trattata dall’Agenzia delle Entrate nella risposta ad interpello n. 574/E del 2020, con la quale è stato ritenuto che il trasferimento dei diritti riferibili ad una specialità medicinale fosse qualificabile come cessione di un ramo d’azienda.

In particolare, ai fini della qualificazione come cessione di beni ovvero cessione di ramo di azienda, le due fattispecie si differenziano per i seguenti elementi:

a) nella fattispecie trattata nella risposta n. 574/E del 2020 il cedente era, secondo quanto si legge nella risposta, titolare della proprietà di una specifica molecola utilizzata al fine delle commercializzazione di due farmaci, trasferita al cessionario unitamente ad altri asset; la molecola e la titolarità del relativo diritto di proprietà, dunque, i) erano tutelabili in via autonoma rispetto al marchio (con conseguente autonoma idoneità a produrre redditi) e ii) assolutamente indispensabili ai fini della produzione dei suddetti farmaci, come evidenziato anche nella risposta dell’Agenzia. Pertanto, nel caso della risposta sopra menzionata, anche gli ulteriori asset ceduti contestualmente assumevano una specifica funzione ed un’interdipendenza proprio in quanto correlati al trasferimento della menzionata (indispensabile) molecola. Come si è detto, invece, nel caso oggetto del presente interpello, non si ha il trasferimento di alcuna molecola dato che il prodotto “Gamma” non è un farmaco tutelato da brevetto e, quindi, potrebbe essere replicato da chiunque. Ciò determina che l’unico bene di valore è di fatto il marchio, dunque un singolo bene oggetto di cessione;

b) nel contesto della cessione trattata nel predetto interpello, all’acquirente venivano di fatto traslati anche i rapporti produttivi che, infatti, dal giorno della cessione sarebbero stati condotti da società del gruppo dell’acquirente stesso;

c) come già evidenziato sub a), gli asset trasferiti nell’operazione oggetto della risposta n. 574/E del 2020 erano legati da un vincolo funzionale rispetto alla molecola ceduta contestualmente, il che costituisce già una differenza dirimente rispetto alla presente fattispecie; inoltre, l’operazione trattata nella risposta ad interpello sopra citata aveva ad oggetto un insieme di beni in parte differente rispetto al complesso di beni ceduto da Beta Italia ad Alfa nella presente fattispecie; in particolare, nel caso trattato con la risposta n. 574/E del 2020, l’insieme di beni trasferiti comprendeva altresì i domini internet, il cui valore ai fini dello sfruttamento commerciale è inequivocabile ed autonomo rispetto al marchio; inoltre con il trasferimento venivano assunti dal cedente anche gli impegni relativi all’esecuzione di servizi che, come esposto nell’interpello, proseguivano dopo l’acquisizione al fine di assicurare la continuità in capo all’acquirente stesso. Infatti, la risposta all’interpello riferisce della cessione di “una serie di beni materiali ed immateriali e servizi strettamente concatenati”; d) nel caso in esame, non è riscontrabile una prestazione di servizi da Beta ad Alfa e, dunque, Alfa si trova ad acquisire un marchio che dovrà inserire nella propria organizzazione aziendale, con l’esigenza – come detto – che tutti i contratti con i terzi dovranno essere negoziati, in tutte le loro condizioni, ex novo incluso quello relativo alla produzione.

Gli elementi sopra indicati, evidenziano, secondo le società istanti, che sussistono specifiche differenze che rendono opportuno distinguere la fattispecie oggetto della presente istanza rispetto al caso osservato nella risposta n. 574/E del 2020.

Parere dell’Agenzia delle entrate

Il quesito formulato dalle società istanti riguarda la corretta qualificazione giuridico-tributaria della cessione degli Asset Italia (così come dettagliatamente descritta nel quesito), al fine di stabilire se, ai fini delle imposte dirette e ai fini IVA, la predetta operazione configuri una cessione di beni isolatamente considerati o prestazione di servizi o una cessione d’azienda.

L’articolo 2555 del codice civile definisce l’azienda come ” il complesso dei beni organizzato dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa”.

Con varie pronunce, l’Amministrazione finanziaria ha chiarito che anche ai fini fiscali va assunta la medesima definizione di azienda elaborata ai fini civilistici, precisando, altresì, che il termine “azienda” deve essere inteso in senso ampio, comprensivo anche delle cessioni di complessi aziendali relativi a singoli rami d’azienda.

Pertanto la cessione deve essere riferita all’azienda o al complesso aziendale nel suo insieme, quale universitas di beni materiali, immateriali e di rapporti giuridicoeconomici tali da consentire l’espletamento dell’attività di impresa, e non ai singoli beni che compongono l’azienda medesima (tra le altre, cfr. circolare ministeriale n. 320 del 19 dicembre 1997).

Anche la giurisprudenza di legittimità qualifica l’azienda come un complesso di beni organizzati per l’esercizio dell’impresa, individuando nell’organizzazione di tale complesso la sua connotazione essenziale (cfr. Corte di Cassazione, Sezioni Unite, sentenza n. 5087 del 5 marzo 2014).

Nell’ambito della cessione d’azienda, la Corte, in più occasioni, ha avuto modo di precisare che si deve trattare di un insieme organicamente finalizzato ex ante all’esercizio dell’attività d’impresa, di per sé idoneo a consentire l’inizio o la prosecuzione di quella determinata attività.

Ne deriva che, se non è necessaria la cessione di tutti gli elementi che normalmente costituiscono l’azienda presso il cedente, deve tuttavia poter essere rilevato che, nel complesso di quelli ceduti, permanga un residuo di organizzazione che ne dimostri l’attitudine all’esercizio dell’impresa, sia pure mediante la successiva integrazione da parte del cessionario (cfr. Corte di Cassazione, sentenza n. 9575 dell’11 maggio 2016 che ha confermato la sentenza della Corte di Cassazione n. 21481 del 9 ottobre 2009; Cassazione, sentenza n. 1913 del 30 gennaio 2007).

In particolare, nella sentenza n. 24913 del 10 ottobre 2008, la Suprema Corte ha chiarito che si ha cessione d’azienda ” quando le parti non hanno inteso trasferire una semplice somma di beni, ma un complesso unitariamente considerato, dotato di una potenzialità produttiva, tale da far emergere l’attitudine all’esercizio di impresa”, ovverossia quando “i beni strumentali ceduti siano atti, nel loro complesso e nella loro interdipendenza, all’esercizio di una impresa (anche se non si richiede che tale esercizio sia attuale, essendo sufficiente l’attitudine potenziale all’utilizzo per un’attività d’impresa, né che la cessione comprenda anche le relazioni finanziarie, commerciali e personali)”.

Con riferimento all’esatta qualificazione dell’operazione, nella citata sentenza, la Corte di Cassazione ha, altresì, precisato che ” a fini fiscali, per la qualificazione di un atto di trasferimento come cessione di azienda, non rileva la circostanza che i singoli beni aziendali siano stati ceduti globalmente o con più atti separati, né la circostanza che il cedente sia un soggetto non munito di autorizzazioni all’esercizio dell’attività dell’azienda, e nemmeno la circostanza che, al momento della cessione, l’azienda fosse concretamente esercitata, perché rileva unicamente la causa reale del negozio e la regolamentazione degli interessi effettivamente perseguiti dai contraenti (Cass., sez. trib., 11 giugno 2007, n. 13580…”.

Sempre nella stessa direzione si segnala la recente sentenza della Cassazione n. 18948 del 5 luglio 2021, con la quale è stato confermato l’orientamento già espresso in precedenza, secondo il quale si realizza una cessione di un ramo d’azienda quando viene ” ceduto un complesso di beni che oggettivamente si presenti quale entità dotata di una propria autonomia organizzativa ed economica funzionalizzata allo svolgimento di un’attività volta alla produzione di beni o servizi (Cass. n. 17919 del 2002; Cass. n. 13068 del 2005; Cass. n. 22125 del 2006)”.

Si legge ancora nella sentenza che ” Detta nozione di trasferimento di ramo d’azienda è coerente con la disciplina in materia dell’Unione Europea (direttiva 12 marzo 2001, 2001/23/CE, che ha proceduto alla codificazione della direttiva 14 febbraio 1977, 77/187/CEE, come modificata dalla direttiva 29 giugno 1998, 98/50/CE) secondo cui “è considerato come trasferimento ai sensi della presente direttiva quello di un’entità economica che conserva la propria identità, intesa come un insieme di mezzi organizzati al fine di svolgere un’attività economica, sia essa essenziale o accessoria” (art. 1, n. 1, direttiva 2001/23). La Corte di Giustizia, cui compete il monopolio interpretativo del diritto comunitario vivente (ex plurimis: Cass. n. 19740 del 2008), ha ripetutamente individuato la nozione di entità economica come complesso organizzato di persone e di elementi che consenta l’esercizio di un’attività economica finalizzata al perseguimento di un determinato obiettivo”.

Precisano ulteriormente i Giudici della Suprema Corte che ” ai fini del trasferimento di ramo d’azienda previsto dall’art. 2112 c.c., rappresenta elemento costitutivo della cessione “l’autonomia funzionale del ramo ceduto, ovvero la capacità di questo, già al momento dello scorporo dal complesso cedente, di provvedere ad uno scopo produttivo con i propri mezzi funzionali ed organizzativi e quindi di svolgere autonomamente dal cedente e senza integrazioni di rilievo da parte del cessionario – il servizio o la funzione cui risultava finalizzato nell’ambito dell’impresa cedente al momento della cessione””.

Alla luce di quanto chiarito dalla giurisprudenza di legittimità, è necessario identificare i fattori rivelatori dell’esistenza dell’azienda o del ramo d’azienda.

Questi ultimi si possono individuare nella “organizzazione”, nei “beni” e nel loro fine “per l’esercizio dell’impresa”; deve essere rintracciata, in particolare, a differenza dei casi in cui ci si trovi di fronte alla cessione di singoli beni isolati, ai sensi dell’articolo 810 del c.c., una coesione unitaria di diversi elementi, funzionalmente legati da un rapporto di complementarietà strumentale, contraddistinti dall’essere destinati all’esercizio dell’impresa.

Ciò implica che non si possono fissare aprioristicamente, in via generale e astratta, quali e quanti beni e rapporti siano necessari a costituire o, meglio, a identificare il nucleo indispensabile per determinare l’esistenza di un’azienda, poiché non assume esaustiva rilevanza il semplice complesso di “beni”, in sé e per sé stesso considerato, ma anche i “legami” giuridici e di fatto tra gli stessi, nonché la destinazione funzionale del loro insieme.

In altri termini, al fine di individuare una cessione di azienda o di ramo di azienda, quanto ceduto deve essere di per sé un insieme organicamente finalizzato all’esercizio dell’attività d’impresa, autonomamente idoneo a consentire l’inizio o la continuazione di quella determinata attività da parte del cessionario sia pure mediante una successiva integrazione da parte del cessionario ed è necessario, pertanto, valutare la sussistenza dei predetti elementi essenziali.

Tanto premesso in generale, per quanto concerne il caso di specie, nell’istanza di interpello si fa riferimento alla cessione – da parte di Beta Italia in favore di Alfa – di alcuni asset significativi per l’esercizio di impresa, quali, nello specifico, (i) i marchi del prodotto farmaceutico a base di …, (ii) l’autorizzazione all’immissione in commercio del prodotto farmaceutico Gamma, (iii) il dossier relativo al prodotto e (iv) il magazzino residuo in capo al Cedente alla data di perfezionamento della cessione.

A ciò si aggiunga, come riportato anche nell’istanza di interpello, che ” al fine di garantire continuità alla commercializzazione di Gamma (evitando “black out” connessi all’Operazione) e considerate le tempistiche correlate alla conferma del trasferimento della AIC da parte di AIFA (generalmente pari a circa tre mesi)”, le società istanti, Beta S.p.A. (in veste di concedente) e Alfa S.p.A. (in veste di concessionaria) hanno deciso ” per tale periodo ad interim di sottoscrivere un contratto di concessione di vendita”.

Dagli elementi forniti, gli Asset Italia trasferiti all’Acquirente, una volta verificatesi le condizioni sospensive cui la cessione è subordinata, integrano di fatto una struttura organizzativa aziendale, in quanto trattasi di una serie di elementi che, combinati tra loro, realizzano un’organizzazione potenzialmente idonea, nel suo complesso, allo svolgimento di un’attività economica a sé stante, anche a prescindere dall’assenza di ulteriori elementi come asset materiali e personale.

Gli asset oggetto di trasferimento, che certamente conservano una loro autonoma valutazione economica presi singolarmente, vengono, infatti, ceduti contestualmente al conclamato scopo di soddisfare le esigenze di una specifica “area di mercato”, presente in un nuovo contesto economico su scala nazionale, precedentemente non presidiato dall’Acquirente.

Gli stessi, quindi, soddisfano, alla luce dei parametri desumibili dalla copiosa giurisprudenza sopra citata, le condizioni per integrare una “cessione di ramo di azienda”.

Infatti, dato anche il particolare ambito nel quale la cessione avviene, quello farmaceutico, Alfa non sta acquisendo solo un “marchio”, ma una serie di beni materiali e immateriali e servizi strettamente concatenati con il fine di commercializzare il prodotto farmaceutico con marchio Gamma, finora commercializzato da altra azienda proprio perché in possesso degli asset fondamentali (AIC, dossier del prodotto e magazzino) – che sono ora oggetto della transazione commerciale – senza i quali tale commercializzazione non potrebbe avvenire.

In più, depone per l’esistenza di un significativo vincolo funzionale tra i beni trasferiti anche la circostanza che Alfa potrà immediatamente commercializzare il prodotto farmaceutico con marchio Gamma, anche nelle more della conferma del trasferimento della AIC da parte di AIFA, in virtù del contratto di concessione di vendita con la Beta S.p.A..

In definitiva, nel caso di specie, sulla base dei fatti, dei dati e degli elementi rappresentati, assunti acriticamente così come esposti nell’istanza di interpello, si ritiene che l’operazione descritta sia qualificabile come cessione di ramo di azienda in quanto si è in presenza di un insieme di asset legati da un vincolo funzionale rispetto alla commercializzazione del prodotto farmaceutico Gamma sufficiente a configurare un ramo d’azienda, in linea con quanto precisato nella risposta n. 574/E del 10 dicembre 2020.

Ed infatti, le differenze evidenziate dalle società istanti rispetto al caso oggetto della risposta n. 574/E del 2020 (in particolare la mancata cessione di formule e brevetti nel caso di specie laddove, nella fattispecie esaminata con la citata risposta, veniva ceduta la molecola), pur rappresentando un elemento di diversità fattuale, non sono tali da far venire meno la preordinazione dei beni trasferiti alla svolgimento di una attività d’impresa, e pertanto non fanno venire meno la qualificazione dell’operazione ai fini tributari come cessione d’azienda.

Pertanto, ai fini delle imposte sui redditi l’eventuale plusvalenza realizzata da Beta S.p.A.:

– concorre alla formazione del reddito imponibile ai sensi dell’articolo 86, comma 2, del TUIR. Tale plusvalenza può beneficiare della rateizzazione di cui al comma 4 del citato articolo 86, nel caso in cui il ramo d’azienda sia stato posseduto per un periodo non inferiore a tre anni;

– non concorre alla formazione della base imponibile dell’IRAP ai sensi dell’articolo 5, comma 1, del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446.

Per ragioni di coerenza sistematica, considerando l’unitarietà della nozione di azienda ai fini fiscali, le medesime conclusioni valgono anche ai fini del trattamento IVA dell’operazione rappresentata.

L’articolo 2, comma 3, lettera b), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972 n. 633, prevede che non sono considerate cessioni di beni: ” le cessioni e i conferimenti in società o altri enti, compresi i consorzi e le associazioni o altre organizzazioni, che hanno per oggetto aziende o rami di azienda”.

La norma trasfonde nell’ordinamento nazionale l’articolo 19 della Direttiva 2006/112/CE, a mente del quale: ” In caso di trasferimento a titolo oneroso o gratuito o sotto forma di conferimento a una società di una universalità totale o parziale di beni, gli Stati membri possono considerare che non è avvenuta alcuna cessione di beni e che il beneficiario succede al cedente”.

Come evidenziato anche dalla giurisprudenza di legittimità nelle sentenze sopra citate, la Corte di Giustizia UE ha avuto modo di chiarire in diverse occasioni la portata oggettiva della norma sopra menzionata ed ha ricondotto alla ” nozione di trasferimento di un’universalità totale o parziale di beni” il trasferimento di un’azienda o di una parte autonoma di un’impresa, compresi gli elementi materiali ed immateriali che costituiscono nel complesso un’impresa, o parte di essa, idonea a proseguire un’attività economica autonoma, non rientrandovi la mera cessione di beni quale può essere la vendita di uno stock di prodotti (cfr. sentenza del 27 novembre 2003, causa C-497/01; sentenza del 10 novembre 2011, causa C-444/10).