Agenzia delle Entrate – Circolare n. 31/E del 1° agosto 2022
Chiarimenti in materia di riporto delle posizioni fiscali nelle operazioni di scissione – Articolo 173, comma 10, del Tuir
Con la presente circolare si forniscono chiarimenti in merito alla disciplina del riporto delle posizioni fiscali nelle operazioni di scissione.
Al riguardo, l’articolo 173, comma 10, del Testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) prevede che “Alle perdite fiscali, agli interessi indeducibili oggetto di riporto in avanti di cui al comma 5 dell’articolo 96 del presente testo unico, nonché all’eccedenza relativa all’aiuto alla crescita economica di cui all’articolo 1, comma 4, del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, delle società che partecipano alla scissione si applicano le disposizioni del comma 7 dell’articolo 172, riferendosi alla società scissa le disposizioni riguardanti le società fuse o incorporate e alle beneficiarie quelle riguardanti la società risultante dalla fusione o incorporante ed avendo riguardo all’ammontare del patrimonio netto quale risulta dall’ultimo bilancio o, se inferiore, dal progetto di scissione di cui all’articolo 2506 bis del codice civile, ovvero dalla situazione patrimoniale di cui all’articolo 2506 ter del codice civile”.
Il comma 7 dell’articolo 172 del TUIR – al quale rinvia la predetta disposizione – prevede che “Le perdite delle società che partecipano alla fusione, compresa la società incorporante, possono essere portate in diminuzione del reddito della società risultante dalla fusione o incorporante per la parte del loro ammontare che non eccede l’ammontare del rispettivo patrimonio netto quale risulta dall’ultimo bilancio o, se inferiore, dalla situazione patrimoniale di cui all’articolo 2501 quater del codice civile, senza tener conto dei conferimenti e versamenti fatti negli ultimi ventiquattro mesi anteriori alla data cui si riferisce la situazione stessa, e sempre che dal conto economico della società le cui perdite sono riportabili, relativo all’esercizio precedente a quello in cui la fusione è stata deliberata, risulti un ammontare di ricavi e proventi dell’attività caratteristica, e un ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, di cui all’articolo 2425 del codice civile, superiore al 40 per cento di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori. (…). Le disposizioni del presente comma si applicano anche agli interessi indeducibili oggetto di riporto in avanti di cui al comma 5 dell’articolo 96 del presente testo unico, nonché all’eccedenza relativa all’aiuto alla crescita economica di cui all’articolo 1, comma 4, del decreto- legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214. …”.
La scrivente in precedenti occasioni ha precisato che le norme sopra riportate stabiliscono, in linea generale, che le posizioni soggettive delle società partecipanti all’operazione di fusione o di scissione [perdite fiscali; interessi passivi oggetto di riporto in avanti (ai sensi del comma 4 dell’articolo 96 del TUIR); eccedenze relative all’aiuto alla crescita economica (di cui all’articolo 1, comma 4, del decreto legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214)]; possono essere portate in diminuzione del reddito della società avente causa nell’operazione straordinaria [la società risultante dalla fusione o incorporante (per la fusione) e la beneficiaria (per la scissione)]:
- per la parte del loro ammontare che non eccede quello del patrimonio netto della società che riporta le perdite, quale risulta dall’ultimo bilancio o, se inferiore, dalla situazione patrimoniale redatta ai sensi dell’articolo 2501-quater del codice civile, senza tener conto dei conferimenti e dei versamenti fatti negli ultimi ventiquattro mesi anteriori alla data cui si riferisce la situazione stessa, neutralizzando così i tentativi volti a consentire un pieno, quanto artificioso, recupero delle perdite fiscali (c.d. “equity test” o “test del patrimonio netto”);
- allorché dal conto economico della società le cui perdite sono oggetto di riporto, relativo all’esercizio precedente a quello in cui la fusione è deliberata, risulti un ammontare di ricavi e proventi dell’attività caratteristica e un ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, di cui all’articolo 2425 del codice civile, superiore al 40 per cento di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori (c.d. “test di vitalità”).
La ratio delle limitazioni poste dall’articolo 172, comma 7, e dall’articolo 173, comma 10, del TUIR è quella di contrastare il c.d. commercio di “bare fiscali”, mediante la realizzazione di operazioni di ristrutturazione aziendale con società prive di capacità produttiva, poste in essere al fine di attuare la compensazione intersoggettiva delle perdite fiscali, degli interessi passivi riportabili e delle eccedenze ACE di una delle suddette società, partecipante all’operazione, con i redditi di altra società coinvolta, introducendo un divieto al riporto delle predette posizioni soggettive qualora non sussistano le condizioni di vitalità economica richieste dalle disposizioni normative.
Con la Circolare del 9 marzo 2010, n. 9/E, sono stati forniti alcuni chiarimenti riguardanti la disciplina generale delle perdite nelle operazioni di fusione e di scissione, nonché la disciplina del riporto delle perdite nelle medesime operazioni in presenza di società che abbiano optato per il regime del consolidato fiscale nazionale di cui agli articoli 117 e seguenti del TUIR.
In particolare, per quanto di interesse in questa sede, nella suddetta Circolare è stato chiarito, con riferimento alla società beneficiaria della scissione che non sia una neocostituita, che la stessa deve applicare le limitazioni contenute nel comma 10 in commento (i) alle proprie perdite, confrontando l’ammontare delle stesse con il proprio patrimonio netto (rettificato dei conferimenti e dei versamenti effettuati nei 24 mesi precedenti), nel rispetto degli indicatori di vitalità; (ii) alle perdite trasferite dalla società scissa alla beneficiaria nei limiti di quanto previsto dall’articolo 173, comma 4, del TUIR, confrontando l’ammontare di queste ultime con il patrimonio netto contabile riferito agli elementi patrimoniali assegnati, per effetto della scissione, alla beneficiaria stessa (rettificato dei conferimenti e dei versamenti effettuati nei 24 mesi precedenti), “in ogni caso rispettando il test di “vitalità” economica in capo alla società scissa”.
Con riferimento a quest’ultimo passaggio, relativo all’esigenza di effettuare il test di vitalità previsto dalle disposizioni degli articoli 172 e 173 del TUIR in capo alla scissa (test calcolato – come sopra evidenziato – sulla base dei ricavi e delle spese per il personale dipendente), sono tuttavia emerse delle criticità, apprezzabili sul piano della coerenza del suddetto chiarimento con la ratio delle disposizioni in commento, che ne rendono opportuno un superamento.
Per assicurare l’applicazione delle norme in esame in linea con le finalità che ne hanno ispirato l’introduzione, deve escludersi, in linea di principio, che la vitalità economica o – di contro – la mancanza di vitalità economica della scissa, a seguito del test effettuato in capo a quest’ultima, debbano intendersi tout court “ereditate” dal compendio che costituisce oggetto di scissione, sia quando questo integri un ramo di azienda, sia quando questo sia composto da asset singoli o collettivi, comunque non integranti un’azienda o un suo ramo.
Al fine di applicare correttamente le previsioni dell’articolo 173 del TUIR:
- nel caso in cui per effetto della scissione sia trasferito alla beneficiaria non newco un ramo d’azienda, il test di vitalità andrà calcolato secondo i parametri espressamente previsti dagli articoli 172 e 173 del TUIR sopra richiamati, avendo riguardo ai dati contabili relativi al compendio scisso;
- nel caso in cui per effetto della scissione siano trasferiti alla beneficiaria non newco beni non integranti un ramo d’azienda, considerata l’oggettiva inesistenza dei dati contabili indicati dal comma 7 dell’articolo 172 relativi agli asset trasferiti, occorre individuare criteri alternativi (come, ad esempio, la presenza di plusvalori latenti nei beni trasferiti) che siano rappresentativi, nel contempo, sia della vitalità del compendio scisso e sia della sua capacità di riassorbire le posizioni fiscali soggettive trasferite alla società beneficiaria per effetto dell’applicazione del criterio di cui all’articolo 173, comma 4, del TUIR.
La valutazione della “vitalità economica” in capo al compendio scisso e non sulla scissa dipende dal fatto che le posizioni soggettive sono attribuite ex lege alla beneficiaria ai sensi del comma 4 dell’articolo 173 del TUIR, in proporzione al patrimonio netto contabile trasferito. Ne consegue che l’assenza di fenomeni di compensazione intersoggettiva è condizionata dalla “vitalità economica” di tale compendio, in mancanza della quale deve presumersi – salva prova contraria a carico del contribuente – che quest’ultimo (il compendio) non abbia la capacità di riassorbire con propri redditi imponibili futuri le posizioni fiscali trasferite alla società beneficiaria.
Il contribuente può dimostrare la sussistenza di tutte le condizioni che consentono la disapplicazione delle disposizioni che limitano il riporto delle perdite, ai sensi dei più volte citati articoli 172, comma 7, e 173, comma 10, anche attraverso l’individuazione di criteri alternativi di vitalità che tengano conto delle caratteristiche dei beni trasferiti.
Tanto premesso, i chiarimenti resi dalla Circolare 9/E del 2010, limitatamente agli aspetti sopra evidenziati, devono considerarsi superati dalle indicazioni contenute nel presente documento di prassi.
In ossequio al principio di tutela dell’affidamento e della buona fede di cui all’articolo 10 della legge 27 luglio 2000, n. 212, recante lo Statuto dei diritti del contribuente, si invitano le strutture competenti a valutare la sussistenza delle condizioni per escludere l’applicazione delle sanzioni nei confronti dei contribuenti che si siano conformati ai chiarimenti contenuti nella citata Circolare 9/E.
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Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dagli uffici.