Chiarimenti in merito alla cessione del credito corrispondente alla detrazione per interventi di riqualificazione energetica – Risposta 31 ottobre 2018, n. 56 dell’Agenzia delle Entrate

Chiarimenti in merito alla cessione del credito corrispondente alla detrazione per interventi di riqualificazione energetica di cui all’art. 14 del decreto legge 4 giugno 2013, n. 63 – Art. 11, legge 27 luglio 2000, n. 212

Quesito

L’istante rappresenta di essere in procinto di acquistare a titolo gratuito dal padre un credito corrispondente alla detrazione IRPEF per le spese sostenute nel 2017, per gli interventi di riqualificazione energetica ex art. 1, commi 344 e seguenti, della legge 27 dicembre 2006, n. 296. Le spese in questione riguardano, nello specifico, interventi di riqualificazione energetica di un intero edificio, non in condominio ma in comproprietà tra il padre e lo zio, sulle parti comuni e sulle singole unità immobiliari che compongono detto edificio.

L’istante, richiamando la circolare n. 11 del 2018 – che menziona tra i soggetti cessionari del credito anche altri soggetti privati – chiede:

a) se sia possibile effettuare la cessione del credito con riferimento sia alle spese sostenute per gli interventi di riqualificazione di un intero edificio non in condominio ma in comproprietà, sia alle spese relative agli interventi effettuati sulle singole unità immobiliari private;

b) come, ed entro quale termine, deve essere comunicata all’Agenzia delle Entrate la cessione del credito;

c) con quale modalità deve avvenire la cessione (accordo verbale, scrittura privata autenticata o non, registrata o non, atto pubblico);

d) a quale atto si deve assimilare la cessione gratuita del credito (concessione, donazione);

e) se sia possibile la cessione gratuita a parenti in linea retta non collegati al rapporto che ha dato origine alla detrazione;

f) come può essere utilizzato il credito ceduto;

g) quante volte è possibile cedere il credito;

h) se, nell’ipotesi di donazione tra padre e figlio della nuda proprietà degli immobili oggetto di riqualificazione, sia possibile attuare la cessione del credito tra usufruttuario e nudo proprietario.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

Considerato che la legge di bilancio 2018 ha introdotto, a decorrere dal 1° gennaio 2018, la possibilità di cedere ad altri soggetti privati il credito (maturato anche nel corso del 2017) relativo alle spese di riqualificazione energetica, l’istante propone le seguenti soluzioni alle questioni prospettate nell’istanza:

a) la cessione deve essere intesa come riferita sia a spese sostenute per la riqualificazione di un intero edificio non in condominio ma in comproprietà, sia per opere realizzate su singole unità immobiliari che compongono l’edificio in comproprietà. L’amministrazione finanziaria ha in proposito precisato che la locuzione “parti comuni di cui all’art. 1117 del codice civile” deve essere considerata in senso oggettivo e non in senso soggettivo, riferibile pertanto alle parti comuni a più unità immobiliari e non alle parti comuni a più possessori; di conseguenza, anche se un intero edificio è posseduto da un unico proprietario o in comproprietà ma presenta parti comuni a più unità immobiliari, distintamente accatastate, detto soggetto ha diritto alla detrazione anche se civilisticamente non si configura la comunione prevista dal codice civile (circolare n. 121 del 1998);

b), c) e d) la cessione, se di modico valore, non richiede alcun adempimento formale: è sufficiente una scrittura privata non autenticata di donazione del credito con accettazione del cessionario, registrata presso l’Agenzia delle Entrate per darne prova certa;

e) la cessione gratuita ai parenti in linea retta non si configura come operazione dall’intento speculativo, in quanto lo spirito di liberalità verso un figlio o un genitore non presuppone un ritorno economico a vantaggio di chi dona, principio che potrebbe venir meno laddove la cessione coinvolgesse soggetti terzi, estranei al rapporto di parentela in linea retta e, dunque, è ammissibile la cedibilità del credito tra padre e figlio;

h) nell’ipotesi di cessione a titolo gratuito al figlio della nuda proprietà degli immobili oggetto di riqualificazione energetica, con contestuale cessione del credito, il rogito notarile, debitamente registrato e trascritto, assolve tutti gli obblighi di comunicazione formale richiesti dalla legge e permette la cessione del credito in quanto l’atto di acquisto della nuda proprietà pone il nudo proprietario in collegamento a titolo derivativo con il rapporto che ha dato origine alla detrazione;

f) la quota di credito dell’anno di riferimento deve essere riportata nel modello Redditi del cessionario a decorrere dall’avvenuta cessione, anche mediante dichiarazione integrativa o correttiva nei termini e, se del caso, recuperando il credito in compensazione mediante modello F24, attraverso i servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate;

g) il credito può essere ceduto una sola volta oltre alla prima cessione (circolare n. 11 del 2018).

Parere dell’agenzia delle entrate

L’art. 1, comma 2, lett. a), n. 3), della legge 11 dicembre 2016, n. 232 (legge di Bilancio 2017), ha introdotto, a decorrere dal 1° gennaio 2017, nell’art. 14 del decreto legge 4 giugno 2013, n. 63, il comma 2-sexies, ai sensi del quale per le spese sostenute dal 1° gennaio 2017 al 31 dicembre 2021 per interventi di riqualificazione energetica di parti comuni degli edifici condominiali che interessino l’involucro dell’edificio, con un’incidenza superiore al 25 per cento della superficie disperdente lorda dell’edificio medesimo nonché per quelli finalizzati a migliorare la prestazione energetica invernale ed estiva e che conseguano almeno la qualità media di cui al decreto del Ministro dello sviluppo economico 26 giugno 2015, i condòmini possono optare per la cessione del credito corrispondente alla detrazione (pari, rispettivamente, al 70 o al 75 per cento delle spese sostenute) ai fornitori che hanno effettuato gli interventi ovvero ad altri soggetti privati, con facoltà di successiva cessione del credito. La detrazione non può essere ceduta ad istituti di credito ed intermediari finanziari.

Ai sensi del comma 2-ter del medesimo art. 14 del citato decreto legge n. 63 del 2013, come sostituito dall’art. 4-bis, comma 1, lett. a), del decreto legge 24 aprile 2017, n. 50, inoltre, a decorrere dal 1° gennaio 2017, la cessione del credito a favore di altri soggetti privati, con facoltà di successiva cessione del credito, può essere esercitata anche dai soggetti che ricadono nella cd. no tax area.

Si tratta, in particolare, dei soggetti che si trovano nelle condizioni di cui all’art. 11, comma 2, e all’art. 13, comma 1, lettera a), e comma 5, lettera a), del TUIR. I predetti soggetti possono optare per la cessione del credito corrispondente alla detrazione spettante per le spese sostenute per interventi di riqualificazione energetica effettuati sulle parti comuni di edificio anche ad istituti di credito e ad intermediari finanziari. La cessione è consentita purché le condizioni di incapienza, nel senso sopra precisato, sussistano nell’anno precedente a quello di sostenimento delle spese.

Le modalità attuative della cessione del credito sono state definite con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate 28 agosto 2017, prot. n 165110.

L’art. 1, comma 3, lett. a), n. 10), della legge 27 dicembre 2017, n. 205 (legge di Bilancio 2018) ha, infine, esteso, a decorrere dal 1° gennaio 2018, la possibilità di cedere il credito corrispondente alla detrazione spettante per tutti gli interventi di riqualificazione energetica degli edifici richiamati nell’art. 14 del decreto legge n. 43 del 2013, ivi compresi quelli effettuati sulle singole unità immobiliari, confermando che il credito può essere ceduto:

– ai fornitori che hanno effettuato gli interventi nonché ad altri soggetti privati, con la facoltà per gli stessi di successiva cessione del credito, con esclusione delle banche e degli intermediari finanziari;

– anche alle banche e agli intermediari finanziari da parte dei soli contribuenti che ricadono nella no tax area.

Con riferimento alle modalità da osservare per il perfezionamento della cessione, la normativa in esame non contiene prescrizioni in ordine alla forma con la quale detto accordo deve essere formalizzato e alle regole da seguire per il suo perfezionamento.

Con la circolare n. 11/E del 18 maggio 2018, richiamata dall’istante, nonché con la circolare n. 17/E del 23 luglio 2018, sono stati forniti chiarimenti in merito all’ambito applicativo della cessione del credito in commento, anche alla luce delle modifiche introdotte dalla citata legge di Bilancio 2018.

In ordine ai soggetti a favore dei quali può essere effettuata la cessione del  credito, in particolare, nella citata circolare n. 11/E del 2018 è stato chiarito, sulla base di un parere reso dalla Ragioneria Generale dello Stato in ordine agli effetti negativi sui saldi di finanza pubblica che deriverebbero dalla cedibilità illimitata dei crediti d’imposta corrispondenti alle detrazioni, che per soggetti privati cessionari devono intendersi i soggetti diversi dai fornitori, sempreché collegati al rapporto che ha dato origine alla detrazione. La detrazione potrà essere, dunque, ceduta, a titolo esemplificativo, nel caso di interventi condominiali, nei confronti degli altri soggetti titolari delle detrazioni spettanti per i medesimi interventi condominiali ovvero, più in generale, nel caso in cui i lavori vengano effettuati da soggetti societari appartenenti ad un gruppo, nei confronti delle altre società del gruppo ad esclusione, tuttavia, per i soggetti diversi dai cd. no tax area, degli istituti di credito e degli intermediari finanziari.

Nella medesima circolare n. 11/E del 2018 è stato, inoltre, chiarito che, con esclusivo riferimento ai profili per i quali è stato necessario acquisire il preventivo parere della Ragioneria Generale, per esigenze di tutela dell’affidamento, sono fatti salvi i comportamenti tenuti dai contribuenti che, nel rispetto delle indicazioni fornite con il Provvedimento, abbiano effettuato in data antecedente alla pubblicazione della circolare stessa cessioni anche nei confronti di altri soggetti privati non collegati al rapporto che ha dato origine alla detrazione.

Nel caso rappresentato, il padre dell’istante, titolare della detrazione in quanto soggetto che ha sostenuto le spese agevolabili, intende cedere a favore del figlio il credito corrispondente alla detrazione spettante per le spese sostenute nel 2017 per gli interventi di riqualificazione energetica , attualmente disciplinata dal citato art. 14 del decreto legge n. 63 del 2013, effettuati sia sulle parti comuni che sulle singole abitazioni.

Poiché la cessione del credito in questione non è ancora intervenuta tra le parti, alla stessa si rendono applicabili le indicazioni fornite con la citata circolare n. 11/E del 2017 in ordine ai soggetti privati cessionari. In particolare, tenuto conto che l’istante precisa di non avere alcun collegamento con il rapporto che ha dato origine alla detrazione medesima, si ritiene che tale collegamento, necessario ai fini della cedibilità del credito corrispondente alla detrazione medesima in base ai chiarimenti forniti dalla citata circolare n. 11/E del 2018, non possa ravvisarsi nel mero rapporto di parentela tra soggetto che ha sostenuto le spese e cessionario.

Ad analoghe conclusioni si perviene anche nell’ipotesi, prospettata dall’istante, di donazione tra padre e figlio della nuda proprietà degli immobili oggetto di riqualificazione; dal contratto in questione, infatti, non può, a parere della scrivente, discendere un collegamento con il rapporto che ha dato origine alla detrazione idoneo a consentirne la cessione sotto forma di credito. Si ricorda, tuttavia, che ai sensi dell’articolo 9-bis, comma 2, del decreto interministeriale 19 febbraio 2007, in caso di trasferimento per atto tra vivi dell’unità immobiliare residenziale sulla quale sono stati realizzati gli interventi di riqualificazione energetica, le relative detrazioni non utilizzate in tutto o in parte dal cedente spettano, per i rimanenti periodi d’imposta, all’acquirente persona fisica dell’unità immobiliare. Salvo diverso accordo delle parti, pertanto, in caso di donazione, il beneficiario potrà, comunque, fruire della detrazione delle spese relative agli interventi di riqualificazione energetica effettuati sull’immobile, per la quota non utilizzata dal donante.

Con riferimento al caso di specie giova segnalare, peraltro, che la cessione del credito – che, in base a quanto previsto dal citato provvedimento 8 giugno 2017, doveva essere comunicata all’Agenzia delle entrate, con le stesse modalità e negli stessi termini disciplinati dal decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 1° dicembre 2016, ai fini della elaborazione della dichiarazione precompilata, ossia entro il 9 marzo 2018, ai sensi del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate 27 febbraio 2018, prot. n. 46319 – non avrebbe, in ogni caso, potuto riguardare le spese effettuate nell’anno 2017 per interventi di riqualificazione energetica effettuati su singole unità immobiliari.

La possibilità di cedere il credito relativo a tali interventi è stata, infatti, introdotta, come detto, con la citata legge di Bilancio 2018, entrata in vigore il 1° gennaio 2018 e, pertanto, può trovare applicazione solo per le spese sostenute a partire da tale data.

Nel caso di spese sostenute nel 2017, i contribuenti potevano cedere, sotto forma di credito, la detrazione spettante per gli interventi di riqualificazione energetica effettuati su parti comuni di edifici residenziali da parte dei soggetti “no tax area” ovvero quella spettante per gli interventi di riqualificazione energetica effettuati sulle parti comuni per i quali si ha diritto alle maggiori detrazioni del 70 e del 75 del cento, da parte dei soggetti diversi dai soggetti “no tax area”.

Al riguardo, con la circolare n. 7/E del 27 aprile 2018 è stato chiarito, riprendendo i principi già espressi con riferimento agli interventi di recupero del patrimonio edilizio, che anche ai fini della detrazione delle spese per interventi di riqualificazione energetica la locuzione “parti comuni di edificio” deve essere considerata in senso oggettivo e non soggettivo e va riferita, pertanto, alle parti comuni a più unità immobiliari e non alle parti comuni a più possessori. Il concetto di “parti comuni”, tuttavia, pur non presupponendo l’esistenza di una pluralità di proprietari, richiede, comunque, la presenza di più unità immobiliari funzionalmente autonome.