AGENZIA DELLE ENTRATE – Circolare 26 novembre 2021, n. 15/E
Chiarimenti in tema di documentazione idonea a consentire il riscontro della conformità al principio di libera concorrenza dei prezzi di trasferimento praticati – (articolo 1, comma 6, e articolo 2, comma 4-ter, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471)
INDICE
1 Premessa
2 Contesto normativo di riferimento
3 Finalità e struttura del Provvedimento
4 Contenuto del Masterfile
5 Contenuto della Documentazione Nazionale
6 Documentazione relativa alle stabili organizzazioni
7 Documentazione idonea per le piccole e medie imprese
8 Forme, estensione e condizioni di efficacia della documentazione idonea
8.1 Forma del Masterfile e della Documentazione Nazionale
8.2 Termini di consegna della documentazione
8.3 Estensione e condizioni di efficacia della documentazione idonea
9 Comunicazione del possesso della documentazione idonea
10 Documentazione sui servizi a basso valore aggiunto
11 Valutazione della documentazione idonea
1 Premessa
L’articolo 1, comma 6, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, stabilisce che in caso di rettifica del valore di libera concorrenza dei prezzi di trasferimento praticati nell’ambito delle operazioni di cui all’articolo 110, comma 7, del Testo unico delle imposte sui redditi (di seguito “Tuir”), approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, da cui derivi una maggiore imposta o una differenza del credito, la sanzione di cui al comma 2 (vale a dire la sanzione amministrativa dal novanta al centoottanta per cento della maggior imposta dovuta o della differenza del credito utilizzato) non si applica qualora, nel corso dell’accesso, ispezione o verifica o di altra attività istruttoria, il contribuente consegni all’Amministrazione finanziaria la documentazione indicata in apposito provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate idonea a consentire il riscontro della conformità al valore di libera concorrenza dei prezzi di trasferimento praticati. Il contribuente che detiene la documentazione prevista dal provvedimento di cui al periodo precedente deve darne apposita comunicazione all’Amministrazione finanziaria secondo le modalità e i termini indicati nel provvedimento; in assenza di detta comunicazione si rende applicabile la sanzione commisurata alla maggiore imposta dovuta o alla differenza del credito utilizzato.
Analoga disciplina è contenuta nell’articolo 2, comma 4-ter del medesimo decreto legislativo, secondo cui in caso di rettifica del valore di libera concorrenza dei prezzi di trasferimento praticati nell’ambito delle operazioni di cui all’articolo 110, comma 7, del Tuir da cui derivi la non corretta applicazione delle aliquote convenzionali sul valore delle royalties e degli interessi attivi che eccede il valore di libera concorrenza previste per l’esercizio della ritenuta di cui all’articolo 25, quarto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, la sanzione di cui al comma 2 (vale a dire la sanzione amministrativa dal novanta al centoottanta per cento dell’importo delle ritenute non versate) non si applica qualora, nel corso dell’accesso, ispezione o verifica o di altra attività istruttoria, il contribuente consegni all’Amministrazione finanziaria la documentazione idonea a consentire il riscontro della conformità al valore di libera concorrenza dei prezzi di trasferimento praticati. Anche in tale caso, il contribuente deve comunicare all’Amministrazione finanziaria di detenere la documentazione prevista dal provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate;
in assenza di detta comunicazione, da effettuare secondo le modalità e i termini indicati nel medesimo provvedimento, si rende applicabile la sanzione parametrata alle ritenute non versate.
La richiamata disciplina non contempla un obbligo generalizzato di predisposizione della documentazione sui prezzi di trasferimento, bensì un onere a carico del contribuente che scelga di aderire al regime in un’ottica di adempimento spontaneo. Invero, qualora il contribuente non predisponga, con le modalità e nei termini previsti, la documentazione contemplata dal provvedimento, lo stesso sarà passibile delle sanzioni previste in via ordinaria dagli articoli 1 e 2, d.lgs. n. 471 del 1997, per i casi, rispettivamente, di infedele dichiarazione delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive e di infedele dichiarazione dei sostituti d’imposta. Ove, al contrario, il contribuente predisponga, con le modalità e nei termini previsti, la documentazione idonea contemplata dal provvedimento, ne dia rituale comunicazione all’Amministrazione finanziaria e, all’atto del controllo, la esibisca agli organi incaricati della conduzione dell’attività ispettiva, non sarà passibile delle ordinarie sanzioni previste dagli articoli 1 e 2, d.lgs. n. 471 del 1997, per il caso di infedele dichiarazione, qualora tale documentazione sia ritenuta idonea a consentire il riscontro della conformità al valore di libera concorrenza, beninteso limitatamente a eventuali recuperi a tassazione derivanti dalla rettifica dei prezzi di trasferimento praticati.
Tale disciplina è stata introdotta nel nostro ordinamento dall’articolo 26 del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, ed è stata novellata dall’articolo 15 del decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 158 recante la revisione del sistema sanzionatorio, in attuazione dell’articolo 8, comma 1, della legge 11 marzo 2014, n. 23 (c.d. delega fiscale).
Più in generale, va ricordato che la complessiva materia dei prezzi di trasferimento ha subito negli ultimi anni una profonda rivisitazione, di cui si darà conto nel successivo paragrafo. E’ importante richiamare già in premessa il Decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze 14 maggio 2018 recante le linee guida per l’applicazione delle disposizioni previste dall’articolo 110, comma 7, del Tuir in materia di prezzi di trasferimento (di seguito il “Decreto”), il cui articolo 8 dispone che con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate sono aggiornate, in linea con le migliori pratiche internazionali, le disposizioni relative alla documentazione in materia di prezzi di trasferimento.
Il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 23 novembre 2020 prot. n. 2020/360494 (di seguito il “Provvedimento”) ha attuato il precetto dell’articolo 8 del Decreto, aggiornando i requisiti in base ai quali la documentazione predisposta dal contribuente si considera idonea a consentire il riscontro della conformità al principio di libera concorrenza delle condizioni e dei prezzi di trasferimento e sostituendo, conseguentemente, le disposizioni attuative della disciplina contenute nel provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 29 settembre 2010, prot. n. 2010/137694.
Le disposizioni attuative della disciplina contenute nel Provvedimento, pertanto, si applicano a partire dal periodo d’imposta in corso alla data di pubblicazione del medesimo; a partire da tale periodo d’imposta, sono pertanto da considerare superate le precedenti disposizioni.
La presente circolare fornisce chiarimenti in merito alla nuova disciplina concernente la documentazione idonea a consentire il riscontro della conformità al principio di libera concorrenza delle condizioni e dei prezzi di trasferimento praticati dalle imprese multinazionali. Pertanto, gli indirizzi forniti nella presente circolare sostituiscono quanto chiarito con i precedenti documenti di prassi relativamente agli oneri documentali in materia di prezzi di trasferimento.
La circolare, inoltre, tiene conto dei contributi inviati dagli operatori in esito alla consultazione pubblica sullo schema di circolare conclusasi in data 12 ottobre 2021.
Richiamato il contesto normativo di riferimento, si approfondiscono le finalità e la struttura della documentazione idonea a consentire il riscontro della conformità al principio di libera concorrenza delle condizioni e dei prezzi di trasferimento praticati, con particolare riguardo ai contenuti dei documenti denominati Masterfile e Documentazione Nazionale. Si illustrano gli aspetti riguardanti la documentazione relativa alle stabili organizzazioni e la documentazione idonea per le piccole e medie imprese. Si chiariscono i profili connessi alle forme, estensione e condizioni di efficacia della documentazione idonea, nonché gli aspetti riguardanti la comunicazione del possesso della documentazione idonea e la documentazione da predisporre qualora il contribuente scelga l’approccio semplificato per valorizzare un’operazione infragruppo consistente nella prestazione di servizi a basso valore aggiunto. In conclusione, si affronta la tematica connessa alla valutazione della documentazione idonea da parte degli addetti alle attività di controllo.
2 Contesto normativo di riferimento
Il trattamento fiscale dei componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa, è disciplinato dall’articolo 110, comma 7 del Tuir.
Tale norma è stata di recente novellata per tenere conto degli sviluppi della materia in ambito internazionale.
La tematica dei prezzi di trasferimento è, infatti, intimamente connessa con il fenomeno della doppia imposizione internazionale e, per tale motivo, l’Organizzazione per la Cooperazione e lo Sviluppo Economico (di seguito “OCSE”) ha codificato, nell’articolo 9 del Modello di Convenzione contro le doppie imposizioni, il principio di libera concorrenza (c.d. arm’s length principle) quale principio guida nell’ambito delle operazioni rientranti tra imprese associate residenti in due o più giurisdizioni fiscali differenti. L’argomento è stato ampiamente trattato dall’OCSE, con la predisposizione di apposite Linee Guida sui prezzi di trasferimento per le imprese multinazionali e le amministrazioni fiscali.
Allo scopo di recepire i chiarimenti e le revisioni concordati nell’ambito del progetto OCSE/G20 “Base Erosion and Profit Shifting” (BEPS) – contenuti nei Final Reports denominati “ACTIONS 8-10: Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation” e “ACTION 13: Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting”, pubblicati in data 5 ottobre 2015 – le sopra citate Linee Guida hanno subito significativi aggiornamenti recepiti nel documento pubblicato in data 10 luglio 2017 (NOTA 1) (di seguito “Linee Guida OCSE”).
Con particolare riferimento agli aspetti riguardanti la transfer pricing documentation, l’OCSE ha proceduto alla modifica e integrazione del Capitolo V delle Linee Guida OCSE.
La metodica desumibile dalle Linee Guida OCSE comporta l’effettuazione di analisi approfondite aventi a oggetto una molteplicità di aspetti, tra i quali il tipo di operazioni infragruppo da esaminare, le politiche commerciali realizzate dal gruppo multinazionale, le condizioni del mercato esistenti, la contrattualistica di riferimento e una analisi delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni strumentali (in particolare delle immobilizzazioni immateriali) utilizzati dalle parti coinvolte nell’operazione. In tale ottica, la documentazione sui prezzi di trasferimento ha tra le sue finalità principali quella di dare evidenza delle ragioni per le quali le operazioni tra imprese associate siano conformi al principio di libera concorrenza, attraverso la corretta definizione delle caratteristiche delle operazioni tra imprese associate e l’individuazione di eventuali operazioni (o soggetti) comparabili.
Per tenere conto dei richiamati principi internazionali, l’articolo 59, comma 1 del decreto-legge 24 aprile 2017, n. 50, convertito con modificazioni dalla legge 21 giugno 2017, n. 96, ha sostituito il comma 7 dell’articolo 110 del Tuir il quale, nella sua formulazione in vigore prevede che «I componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa, sono determinati con riferimento alle condizioni e ai prezzi che sarebbero stati pattuiti tra soggetti indipendenti operanti in condizioni di libera concorrenza e in circostanze comparabili, se ne deriva un aumento del reddito. La medesima disposizione si applica anche se ne deriva una diminuzione del reddito, secondo le modalità e alle condizioni di cui all’articolo 31-quater del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600. Con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, possono essere determinate, sulla base delle migliori pratiche internazionali, le linee guida per l’applicazione del presente comma».
La principale novità della modifica normativa risiede nel fatto che non si fa più rinvio al “valore normale” determinato ai sensi dell’articolo 9 del Tuir, ma alle condizioni e ai prezzi praticati da parti indipendenti, in condizioni di libera concorrenza e in circostanze comparabili; la relazione illustrativa all’articolo 59 del decreto-legge n. 50 del 2017 precisa che con la riscrittura della norma che disciplina i prezzi di trasferimento «[…] si adegua la formulazione dell’articolo 110, comma 7, del testo unico delle imposte sui redditi (TUIR) con il riferimento al principio di libera concorrenza (cosiddetto arm’s length principle) nella determinazione del valore delle operazioni tra imprese associate così come enunciato nell’articolo 9 del modello dell’OCSE di Convenzione contro le doppie imposizioni e illustrato dalle Linee guida dell’OCSE sui prezzi di trasferimento per le imprese multinazionali e le amministrazioni fiscali. La nuova formulazione richiama gli orientamenti interpretativi già adottati nella prassi amministrativa in sede di introduzione degli oneri documentali in materia di prezzi di trasferimento e, confermando il richiamo al principio di libera concorrenza, così come declinato nella sede dell’OCSE, attribuisce flessibilità nell’adozione di metodi di valutazione che meglio rispondano alle dinamiche negoziali del mercato».
In attuazione della disposizione contenuta nell’ultimo periodo del novellato comma 7 dell’articolo 110 del Tuir, il Decreto contiene le Linee guida per l’applicazione delle disposizioni previste in materia di prezzi di trasferimento, ai fini del rispetto del principio di libera concorrenza.
Come accennato in premessa, l’articolo 8 del Decreto prevede che il Direttore dell’Agenzia delle entrate aggiorni le disposizioni relative alla documentazione in materia di prezzi di trasferimento, adempimento assolto con il Provvedimento. Con esso sono stati, infatti, individuati gli elementi documentali la cui predisposizione e detenzione costituisce onere per le imprese soggette ex lege all’applicazione della disciplina sui prezzi di trasferimento, che vogliano beneficiare della non applicazione delle ordinarie sanzioni contemplate in caso di dichiarazione infedele.
Il Provvedimento fornisce indicazioni specifiche sul tipo di set documentale da predisporre al fine di fornire una corretta descrizione e valutazione delle operazioni con imprese associate tali da incrementare il livello di certezza sulla documentazione da detenere in vista di un eventuale controllo dell’Amministrazione finanziaria.
Giova precisare che – allo scopo di identificare le imprese residenti o stabilite nel territorio dello Stato, qualificabili come tali ai sensi delle disposizioni vigenti in materia di imposte sui redditi, che possano beneficiare della non applicazione delle sanzioni per infedele dichiarazione – il Provvedimento richiama sia la fattispecie indicata nell’articolo 110, comma 7 del Tuir sia le fattispecie indicate negli articoli 152, comma 3, e 168-ter, comma 10, del medesimo testo unico.
L’articolo 152, comma 3 del Tuir prevede che «i componenti di reddito attribuibili alle stabili organizzazioni relativamente alle transazioni e alle operazioni tra la stabile organizzazione e l’entità cui la medesima appartiene sono determinati ai sensi dell’articolo 110, comma 7».
L’articolo 168-ter, comma 10 del Tuir stabilisce che in caso di esercizio dell’opzione per il regime di esenzione del reddito delle stabili organizzazioni di imprese residenti (c.d. “regime di branch exemption”), «il reddito della stabile organizzazione va separatamente indicato nella dichiarazione dei redditi dell’impresa e ai fini della sua determinazione valgono i criteri di cui all’articolo 152, anche con riferimento alle transazioni intercorse tra l’impresa e la medesima stabile organizzazione, nonché tra quest’ultima e le altre imprese del medesimo gruppo. Si applicano le disposizioni dell’articolo 26 del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122».
Si ritiene infine opportuno rammentare che, in tema di prezzi di trasferimento, il contribuente ha la possibilità di accedere a una procedura finalizzata alla stipula di un accordo preventivo con l’Agenzia delle entrate volta a definire in contraddittorio i metodi di determinazione dei prezzi trasferimento delle operazioni infragruppo.
L’articolo 1 del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147 (c.d. “decreto internazionalizzazione”) ha abrogato l’articolo 8 del decreto-legge 30 settembre 2003, n. 269, recante la disciplina del “Ruling internazionale”, e ha introdotto, nel corpo del d.P.R. n. 600 del 1973, l’articolo 31-ter rubricato “Accordi preventivi per le imprese con attività internazionale”. In virtù del richiamato articolo 31-ter e delle disposizioni attuative recate dal provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 21 marzo 2016 prot. n. 2016/42295, pertanto, le imprese con attività internazionale hanno accesso a una procedura finalizzata alla stipula di accordi preventivi con principale riferimento, tra l’altro, alla preventiva definizione in contraddittorio dei metodi di calcolo delle operazioni di cui al comma 7, dell’articolo 110 del Tuir.
Come si evince dalla relazione illustrativa del decreto internazionalizzazione, la disciplina degli accordi preventivi ha «[…] l’intento di conferire maggiore organicità alla materia oggetto di accordi e di potenziare le misure già esistenti con ulteriori interventi attrattivi per nuovi investitori esteri, volti a creare un contesto di maggiore certezza per gli operatori […]». La scelta di collocare la disciplina degli accordi preventivi in seno al Titolo IV del d.P.R. n. 600 del 1973 rubricato “Accertamento e controlli” è una diretta conseguenza della «[…] natura degli accordi preventivi quali forme di esercizio consensuale e condiviso dei poteri di competenza degli uffici dell’Agenzia delle Entrate […]». Tale scelta, prosegue la relazione, «[…] è in linea con la volontà del Legislatore di intendere il controllo di tipo tradizionale come un momento eventuale del rapporto con il Contribuente, favorendo invece forme di interlocuzione avanzata, tesa ad esplicitare la pretesa erariale attraverso moduli consensuali e partecipati […]».
Da ultimo, la disciplina degli accordi preventivi di cui all’articolo 31-ter, d.P.R. n. 600 del 1973 è stata oggetto di modifiche ad opera dell’articolo 1, comma 1101, legge 30 dicembre 2020, n. 178, con le quali, tra l’altro, è stata ampliata la facoltà per il contribuente di far valere retroattivamente l’accordo stesso per uno o più periodi di imposta precedenti alla stipulazione, a condizione che non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali il contribuente abbia avuto formale conoscenza, al ricorrere di ulteriori condizioni a seconda che si tratti di un accordo unilaterale o un accordo conseguente ad altri accordi conclusi con le autorità competenti di Stati esteri a seguito delle procedure amichevoli, previste dagli accordi o convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni.
Da quanto emerge sopra, la disciplina della documentazione idonea a consentire il riscontro della conformità al principio di libera concorrenza delle condizioni e dei prezzi di trasferimento e la disciplina degli accordi preventivi, sono permeati, seppur in ambiti differenti, dello stesso spirito di collaborazione che deve caratterizzare il rapporto tra l’Amministrazione finanziaria e i contribuenti.
3 Finalità e struttura del Provvedimento
Il paragrafo 5.5 delle Linee Guida OCSE elenca gli obiettivi della documentazione sui prezzi di trasferimento: assicurare che i contribuenti tengano in appropriata considerazione il principio di libera concorrenza nello stabilire i prezzi e le altre condizioni relative alle operazioni fra imprese associate e nel riportare/includere il reddito derivante da tali operazioni nelle loro dichiarazioni fiscali; fornire alle amministrazioni fiscali l’informazione necessaria per effettuare una completa valutazione del rischio sui prezzi di trasferimento; fornire alle amministrazioni fiscali informazioni utili ai fini dell’effettuazione di un’accurata attività di controllo delle pratiche dei prezzi di trasferimento delle entità soggette a imposta nelle loro giurisdizioni, sebbene possa essere necessario integrare la documentazione con informazioni aggiuntive nel corso della verifica fiscale.
In linea con le richiamate finalità, la disciplina della documentazione idonea a consentire il riscontro della conformità al principio di libera concorrenza delle condizioni e dei prezzi di trasferimento si basa, fin dalla sua introduzione, su un regime premiale che tiene conto dell’impegno profuso dai contribuenti che, in buona fede, predispongono la documentazione con l’effetto di agevolare, in sede di controllo, il riscontro della conformità delle operazioni infragruppo realizzate al principio della libera concorrenza. Pertanto, l’adozione di tale regime appare configurarsi come vero e proprio indice segnaletico della presenza di un atteggiamento cooperativo, trasparente e di buona fede da parte del contribuente; elementi questi ultimi che, nell’ambito delle previsioni introdotte con legge 27 luglio 2000, n. 212 (c.d. “Statuto dei diritti del contribuente”), caratterizzano il rapporto tra contribuente e Amministrazione finanziaria.
In base al punto 1.1, lettera f) delle Definizioni contenute nel Provvedimento, per documentazione idonea si intende la documentazione che, se rispettosa delle condizioni di cui al punto 5.3.3. del medesimo provvedimento e consegnata nel corso di attività di controllo o di altra attività istruttoria, consente al contribuente di beneficiare della non applicazione delle sanzioni per infedele dichiarazione ai sensi dell’articolo 1, comma 6, e dell’articolo 2, comma 4-ter, d.lgs. n. 471 del 1997. In tal senso, la documentazione idonea a consentire il riscontro della conformità al principio della libera concorrenza delle condizioni e dei prezzi di trasferimento, praticati nell’ambito di operazioni infragruppo di cui all’articolo 110 comma 7 del Tuir, è costituita da un documento denominato Masterfile, che raccoglie informazioni relative al gruppo multinazionale, e da un documento denominato Documentazione Nazionale, contenente informazioni concernenti le operazioni infragruppo relative all’entità locale.
Si precisa che, con riferimento sia al Masterfile sia alla Documentazione Nazionale, la struttura prevista dal Provvedimento nonché la relativa titolazione e numerazione deve intendersi non modificabile, salvo modifiche parziali e integrazioni che non comportino una modifica sostanziale delle informazioni richieste dal Provvedimento e che siano strettamente necessarie per una migliore intelligibilità del documento.
È importante sottolineare come il Provvedimento non si limiti alla mera indicazione di un indice di elementi informativi, ma fornisca istruzioni specifiche in merito alla natura e ai contenuti sostanziali delle informazioni richieste al contribuente; i contenuti delle predette informazioni devono desumersi, quindi, dal titolo dei paragrafi e dalle descrizioni apposte tra parentesi quadre. Occorre comunque rilevare che l’indicazione delle Linee Guida OCSE tra le definizioni del Provvedimento [cfr. punto 1.1, lettera b) – Definizioni], consente ai contribuenti di interpretare taluni riferimenti riportati nel medesimo Provvedimento alla luce degli orientamenti OCSE; pertanto, i contribuenti, in caso di dubbi circa i contenuti da indicare nei due documenti (Masterfile e Documentazione Nazionale), potranno fare riferimento alle sopra citate Linee Guida.
È utile anche ricordare che il Provvedimento, con la finalità di rendere meno oneroso l’accesso al regime premiale alle piccole e medie imprese, prevede per tali soggetti una semplificazione rappresentata dalla facoltà di non aggiornare annualmente, a determinate condizioni, alcuni dati ed elementi delle operazioni infragruppo contenuti nella Documentazione Nazionale.
Una importante novità attiene alla facoltà del contribuente di presentare la documentazione idonea con riguardo a una parte delle operazioni poste in essere: qualora il contribuente eserciti tale facoltà, il Provvedimento precisa che la disciplina della esimente sanzionatoria si applica con esclusivo riguardo alle operazioni descritte.
A tali aspetti si aggiunge la semplificazione relativa ai servizi a basso valore aggiunto, introdotta dall’articolo 7 del Decreto: qualora il contribuente scelga l’approccio semplificato per la valorizzazione di un’operazione infragruppo consistente nella prestazione di servizi a basso valore aggiunto, il Provvedimento specifica la documentazione che il contribuente è tenuto a predisporre in sostituzione degli elementi informativi richiesti per le altre tipologie di operazioni infragruppo.
Ulteriori novità riguardano la diversificazione delle informazioni in ragione della tipologia di contribuente, la modalità di sottoscrizione della documentazione idonea e la valutazione di tale documentazione da parte degli organi di controllo.
A differenza di quanto previsto nel previgente provvedimento del 2010, il Provvedimento non contempla la distinzione tra società holding, sub-holding e controllate. Di conseguenza, alle imprese residenti o stabilite nel territorio dello Stato, qualificabili come tali ai sensi delle disposizioni vigenti in materia di imposte sui redditi, viene richiesta la predisposizione sia del Masterfile sia della Documentazione Nazionale, come avviene in altri Paesi europei (tra i quali Belgio, Danimarca, Francia, Germania, Paesi Bassi e Spagna).
Il Provvedimento prevede che il Masterfile e la Documentazione Nazionale devono essere firmati dal legale rappresentante del contribuente, o da un suo delegato, mediante firma elettronica con marca temporale da apporre entro la data di presentazione della dichiarazione dei redditi.
Infine, il Provvedimento, in attuazione di quanto previsto nell’articolo 8, comma 2, lettere a) e b) del Decreto, contiene le disposizioni in virtù delle quali l’Amministrazione finanziaria deve formulare il giudizio di idoneità o meno della documentazione predisposta dal contribuente.
4 Contenuto del Masterfile
Il Masterfile è il documento che contiene informazioni relative al gruppo multinazionale e alle politiche in materia di prezzi di trasferimento nel loro complesso.
Occorre premettere che il Provvedimento prevede la possibilità di presentare più di un Masterfile, qualora il gruppo realizzi attività tra loro diverse e disciplinate da specifiche politiche di prezzi di trasferimento (c.d. divisioni); tale previsione consente alle imprese, segregando l’analisi in modo appropriato, di documentare la propria politica di prezzi di trasferimento, venendo in tal modo incontro a esigenze di chiarezza delle analisi, nonché di omogeneità e confrontabilità delle informazioni fornite.
Nel caso di gruppi multinazionali con una struttura organizzativa, giuridica o operativa decentralizzata, ossia costituita da divisioni con linee di attività che operano in modo in gran parte indipendente, è possibile la presentazione del Masterfile riguardante la specifica divisione in cui opera l’entità locale: in tal caso, gli elementi informativi indicati nei capitoli dal numero 1 al numero 4 di tale documento devono essere riferiti a tale divisione e devono essere adeguatamente descritte le eventuali funzioni centralizzate e le eventuali transazioni tra le diverse divisioni del gruppo.
In ogni caso, come si dirà anche nel paragrafo 8.2 della presente circolare, se nel corso del controllo o di altra attività istruttoria emerga l’esigenza di disporre di informazioni supplementari o integrative rispetto a quelle contenute nel Masterfile riguardante la divisione in cui opera l’entità locale, quest’ultima deve rendere disponibile su richiesta degli addetti alle attività di controllo i Masterfile riguardanti le altre divisioni del gruppo, e le correlate politiche in materia di prezzi di trasferimento, nelle quali sono ricomprese le entità del gruppo che intrattengono operazioni con l’entità locale.
L’entità locale può presentare anche il Masterfile predisposto dal soggetto controllante diretto o indiretto, riguardante il gruppo nel suo complesso o la singola divisione in cui opera, a condizione che tale documento presenti una struttura e un contenuto informativo conforme all’Allegato I al Capitolo V delle Linee Guida OCSE.
Tuttavia, qualora tale documento rechi una differente struttura o minori informazioni rispetto a quelle desumibili dallo schema di cui al punto 2.2 del Provvedimento, lo stesso dovrà essere integrato a cura dell’entità locale con un documento di raccordo della struttura o con una o più appendici relativamente ai contenuti. Anche in tal caso, se nel corso del controllo o di altra attività istruttoria emerga l’esigenza di disporre di informazioni supplementari o integrative rispetto a quelle contenute nel Masterfile predisposto dal soggetto controllante diretto o indiretto, l’entità locale deve rendere disponibile su richiesta degli addetti alle attività di controllo i Masterfile riguardanti le altre linee di attività del gruppo, e le correlate politiche in materia di prezzi di trasferimento, nelle quali sono ricomprese le entità del gruppo che intrattengono operazioni con l’entità locale.
Qualora il periodo d’imposta del soggetto estero controllante diretto o indiretto non risulti coincidente con quello dell’entità locale, si ritiene possibile presentare il Masterfile predisposto dal soggetto controllante diretto o indiretto riferito al periodo d’imposta la cui data di chiusura precede quella del periodo d’imposta dell’entità locale.
In ogni caso, se nel corso del controllo emerga l’esigenza di disporre di informazioni supplementari o integrative rispetto a quelle contenute nel documento, l’entità locale deve rendere disponibile su richiesta tali ulteriori informazioni, compreso, se del caso, il Masterfile riferito al periodo d’imposta la cui data di chiusura segue quella del periodo d’imposta dell’entità locale.
Da un punto di vista strutturale, il Masterfile deve articolarsi in capitoli e paragrafi, seguendo la struttura delineata dal Provvedimento; si riporta nel seguito una sintesi di quanto indicato nel Provvedimento al punto 2.2, cui si rinvia per una più analitica descrizione.
Il Masterfile deve, innanzitutto, descrivere la struttura organizzativa del gruppo, mediante schede illustrative e diagrammi di sintesi atti a rappresentare l’assetto giuridico e partecipativo del gruppo multinazionale e l’ubicazione geografica delle entità locali che lo compongono. Si ritiene opportuno precisare che, per ubicazione geografica delle entità locali, deve intendersi la giurisdizione di residenza a fini fiscali delle entità locali; nel caso in cui le entità locali del gruppo esercitino le loro attività tramite stabili organizzazioni, occorre indicare anche lo Stato (o gli Stati) presso cui queste ultime sono localizzate.
Occorre poi procedere a una descrizione generale delle attività svolte dal gruppo, con particolare riferimento ai principali fattori di generazione dei profitti per il gruppo nel suo complesso, ai flussi delle operazioni, agli accordi per la prestazione di servizi infragruppo, a eccezione dei servizi di ricerca e sviluppo (che trovano collocazione nel capitolo 3 del medesimo documento), e ai principali mercati in cui il gruppo opera. Il capitolo si conclude con una breve analisi funzionale che descriva i principali contributi delle singole entità del gruppo alla creazione del valore, cioè le principali funzioni svolte, i rischi assunti rilevanti e i beni strumentali utilizzati, nonché con la descrizione delle rilevanti operazioni di riorganizzazione aziendale, di acquisizione e dismissione avvenute nel periodo d’imposta di riferimento. Non rientrano nel concetto di “rilevanza” gli elementi informativi la cui omissione non influisce sull’affidabilità dell’analisi.
Nel paragrafo contenente i flussi delle operazioni occorre fornire – anche sotto forma di scheda o diagramma – una descrizione della catena produttiva e/o distributiva relativa ai primi cinque prodotti e/o servizi in termini di fatturato complessivo del gruppo, e agli eventuali altri prodotti e/o servizi il cui fatturato superi il 5% del medesimo fatturato, e un quadro di dettaglio dei relativi importi.
L’individuazione dei suddetti prodotti e/o servizi deve essere effettuata sulla base delle caratteristiche specifiche del gruppo; in tale ambito, laddove il riferimento ai singoli prodotti e/o servizi risulti non appropriato o poco significativo, si ritiene possibile fare riferimento a categorie omogenee di prodotti e/o servizi.
Qualora il contribuente presenti il Masterfile riguardante la divisione in cui opera, o il Masterfile predisposto dal soggetto controllante diretto o indiretto riguardante la divisione in cui opera, il fatturato complessivo del gruppo deve essere riferito al fatturato di tali divisioni.
Nel paragrafo riguardante gli accordi per la prestazione di servizi infragruppo, occorre fornire un elenco e una breve descrizione dei principali contratti o accordi disciplinanti la prestazione di servizi infragruppo, a eccezione dei servizi di ricerca e sviluppo, ivi inclusa una descrizione dei fattori alla base della capacità delle principali sedi di fornire servizi importanti, nonché della politica dei prezzi di trasferimento relativa all’allocazione dei costi e alla determinazione dei prezzi dei servizi infragruppo.
Nel paragrafo riguardante la struttura operativa e la catena del valore, il contribuente deve fornire, anche sotto forma di schede illustrative e diagrammi di sintesi, una breve analisi funzionale che descriva i principali contributi delle singole entità del gruppo alla creazione del valore, vale a dire le funzioni svolte, i rischi assunti e i beni strumentali utilizzati.
In tema di beni immateriali del gruppo multinazionale, il Masterfile deve innanzitutto descrivere la strategia globale del gruppo, inclusa la localizzazione delle principali strutture di ricerca e sviluppo e la gestione dell’attività di ricerca e sviluppo; occorre poi fornire un elenco dei beni immateriali o dei gruppi di beni immateriali maggiormente rilevanti ai fini dei prezzi di trasferimento detenuti da ciascuna impresa coinvolta nelle operazioni; occorre inoltre indicare i soggetti che hanno la titolarità giuridica dei predetti beni immateriali. Tale capitolo comprende anche la descrizione: degli accordi relativi ai beni immateriali conclusi tra le entità appartenenti al medesimo gruppo, identificando anche le imprese associate tra cui gli stessi sono stati stipulati, compresi gli accordi sulla ripartizione dei costi, i principali accordi per la prestazione di servizi di ricerca e sviluppo e gli accordi di licenza; delle politiche di prezzi di trasferimento relative alla ricerca e sviluppo e ai beni immateriali; delle transazioni rilevanti, unitamente all’indicazione delle entità locali, degli Stati coinvolti e della relativa remunerazione.
Per quanto riguarda le attività finanziarie infragruppo del gruppo multinazionale, il Masterfile deve identificare le modalità di finanziamento, le funzioni di finanziamento accentrate e le politiche dei prezzi di trasferimento relative alle operazioni finanziarie.
Nel paragrafo riguardante le modalità di finanziamento, occorre fornire una descrizione generale delle modalità di finanziamento del gruppo, con indicazione dei principali contratti stipulati con finanziatori indipendenti, evidenziando i seguenti elementi: tipologia di contratto, soggetto finanziatore, soggetto beneficiario, data di stipula, durata del contratto, importo, valuta, condizioni, tasso di interesse applicato, nonché le garanzie eventualmente prestate.
Nel paragrafo riguardante le funzioni di finanziamento accentrate occorre indicare, ove presenti all’interno del gruppo multinazionale, le entità che svolgono funzioni di finanziamento accentrate per il gruppo, con indicazione della legislazione dello Stato in base alla quale l’impresa è costituita, nonché dell’effettiva sede di direzione della stessa. Infine, nel paragrafo riguardante le politiche dei prezzi di trasferimento relative alle operazioni finanziarie, occorre descrivere, in maniera generale, le politiche di gruppo in materia di prezzi di trasferimento relative a operazioni finanziarie tra le imprese associate.
Il Masterfile si conclude con l’individuazione dei rapporti finanziari del gruppo multinazionale.
Occorre a tal fine allegare il bilancio consolidato del gruppo multinazionale per il periodo d’imposta di riferimento, se previsto ai fini dell’informativa finanziaria, regolamentare, di gestione interna, ai fini fiscali o per altre finalità; a tal riguardo occorre far riferimento preferibilmente al bilancio consolidato pubblico – anche mediante l’indicazione dell’indirizzo della pagina web da cui è possibile estrarre il documento – della società che controlla direttamente o indirettamente l’entità locale e le imprese che pongono in essere transazioni con la medesima.
Occorre inoltre allegare un elenco e una breve descrizione degli accordi preventivi sui prezzi di trasferimento e dei ruling preventivi transfrontalieri, riguardanti la generalità delle operazioni poste in essere dal gruppo multinazionale, in corso di validità nel periodo d’imposta cui si riferisce la documentazione sui prezzi di trasferimento, sottoscritti con, o rilasciati dalle, amministrazioni fiscali dei Paesi in cui il gruppo opera, descrivendo, per singolo Stato, oggetto, contenuti e periodi di validità. In base al punto 1.1, lettera g) delle Definizioni contenute nel Provvedimento, per accordo preventivo sui prezzi di trasferimento si intende un accordo, una comunicazione o qualsiasi altro strumento o altra azione con effetti simili, anche emanato, modificato o rinnovato nel contesto di una verifica fiscale, secondo quanto previsto dall’articolo 3, punto 15, della Direttiva 2011/16/UE, come modificata dalla Direttiva 2015/2376, anche se non relativo a uno Stato membro dell’Unione europea.
In base al punto 1.1, lettera h) delle Definizioni contenute nel Provvedimento, per ruling preventivo transfrontaliero si intende un accordo, una comunicazione o qualsiasi altro strumento o altra azione con effetti simili, anche emanato, modificato o rinnovato nel contesto di una verifica fiscale, secondo quanto previsto dall’articolo 3, punto 14 della Direttiva 2011/16/UE, come modificata dalla Direttiva 2015/2376, anche se non relativo ad uno Stato membro dell’Unione europea, se comunque relativo all’allocazione del reddito tra due o più Stati.
5 Contenuto della Documentazione Nazionale
La Documentazione Nazionale è il documento che, integrando il Masterfile, contiene le informazioni specifiche relative alle operazioni infragruppo che l’entità locale intende documentare.
In base al punto 1.1, lettera e) delle Definizioni contenute nel Provvedimento, per entità locale si intendono:
1. le società e gli enti commerciali residenti nel territorio dello Stato, ai sensi dell’articolo 73 del Tuir;
2. gli altri soggetti residenti che conseguono reddito di impresa ai sensi dell’articolo 55 del Tuir;
3. le stabili organizzazioni nel territorio dello stato di società non residenti di cui all’articolo 162 del Tuir.
Da un punto di vista strutturale, la Documentazione Nazionale deve articolarsi in capitoli, paragrafi e sottoparagrafi, seguendo la struttura delineata dal Provvedimento; si riporta nel seguito una sintesi di quanto indicato nel Provvedimento al punto 2.3, cui si rinvia per una più analitica descrizione.
La Documentazione Nazionale deve, innanzitutto, contenere una illustrazione generale dell’entità locale; occorre poi procedere a una descrizione dettagliata della struttura operativa, delle attività e della strategia imprenditoriale perseguita dall’entità locale.
Si precisa che, nel paragrafo riguardante la struttura operativa, occorre fornire l’organigramma, con indicazione del numero di risorse umane assegnate a ciascuna funzione aziendale; inoltre, occorre fornire la descrizione del ruolo svolto dai soggetti responsabili delle funzioni direttive locali nonché dai propri riporti – sia sotto il profilo gerarchico sia funzionale – e il Paese in cui sono ubicati gli uffici principali di detti individui.
Nel paragrafo riguardante l’attività e la strategia imprenditoriale perseguita dall’entità locale, occorre specificare eventuali strategie legate a particolari settori o mercati (ed eventuali mutamenti di strategia rispetto al periodo d’imposta precedente) e se l’entità locale sia stata coinvolta o interessata da operazioni di riorganizzazione del gruppo o da trasferimenti di beni immateriali nel periodo di imposta di riferimento o in quello precedente, fornendo una illustrazione degli effetti derivanti da dette operazioni nei confronti dell’entità locale. Il paragrafo deve, altresì, contenere indicazioni specifiche sui principali concorrenti dell’entità locale, unitamente a una descrizione delle attività svolte da questi ultimi.
Occorre poi procedere a descrivere le operazioni infragruppo. Nella parte introduttiva del capitolo deve essere fornito un sommario delle operazioni e un quadro di dettaglio dei flussi delle operazioni e dei relativi importi opportunamente riconciliati con gli importi dei componenti positivi e negativi di reddito indicati nel prospetto della dichiarazione annuale dei redditi denominato “Prezzi di trasferimento”.
Nei paragrafi riguardanti le singole operazioni non marginali rispetto al totale delle operazioni infragruppo in cui l’entità locale è coinvolta e che il contribuente intende descrivere, invece, devono essere definiti con precisione la natura delle operazioni e le informazioni riportate nei paragrafi di seguito dettagliati, tenendo conto che eventuali categorie omogenee di operazioni potranno essere trattate unitariamente, ricorrendo le condizioni di cui all’articolo 5 del Decreto.
Tale articolo, nel prevedere l’applicazione “operazione per operazione” del principio di libera concorrenza, specifica che, se un’impresa associata realizza due o più operazioni controllate che risultano tra loro strettamente legate, o che formano un complesso unitario, tale da non poter essere valutate separatamente in maniera affidabile, devono essere aggregate in maniera unitaria ai fini dell’analisi di comparabilità e dell’applicazione dei metodi previsti, rispettivamente, dagli articoli 3 e 4 del medesimo decreto.
Si ritiene che, conformemente al paragrafo 5.32 delle Linee Guida OCSE, per operazione (o categoria omogenea di operazioni) non marginale si deve intendere un’operazione (attiva o passiva) il cui ammontare risulti superiore al 5% del totale in valore assoluto dei componenti positivi e negativi di reddito indicati nel prospetto della dichiarazione annuale dei redditi denominato “Prezzi di trasferimento”.
Resta ferma la facoltà del contribuente di descrivere anche le operazioni marginali rispetto al totale delle operazioni infragruppo in cui l’entità locale è coinvolta. Qualora il contribuente non si avvalga di tale facoltà, l’eventuale rettifica di operazioni marginali non beneficia di esimente sanzionatoria, ancorché tale circostanza di per sé non è atta ad inficiare l’eventuale giudizio di idoneità formulato dagli organi di controllo in relazione alla documentazione nel suo complesso (i.e. relativa alle operazioni non marginali ivi descritte).
Nei paragrafi riguardanti le singole operazioni, o categorie omogenee di operazioni, che il contribuente intende descrivere, occorre fornire la descrizione delle operazioni, l’analisi di comparabilità, il metodo adottato per la determinazione dei prezzi di trasferimento delle operazioni, i risultati e le assunzioni critiche adottate nell’applicazione del metodo scelto.
Nel sottoparagrafo riguardante la descrizione delle singole operazioni, deve essere fornita:
– l’indicazione dei soggetti appartenenti al gruppo con i quali l’operazione è realizzata;
– l’ammontare dei pagamenti effettuati e/o ricevuti suddivisi per ciascuna giurisdizione fiscale del beneficiario non residente o del pagatore (per esempio, i pagamenti effettuati e/o ricevuti per prodotti, servizi, royalties, interessi ecc.);
– l’identificazione delle imprese associate coinvolte nonché le relazioni di natura commerciale tra di esse, o tra eventuali soggetti indipendenti coinvolti nelle medesime o analoghe operazioni;
– le eventuali operazioni ritenute comparabili e gli eventuali indicatori finanziari di imprese indipendenti scelti per condurre l’analisi.
Il riferimento all’ammontare dei “pagamenti effettuati e/o ricevuti”, suddivisi per ciascuna giurisdizione fiscale del beneficiario non residente o del pagatore, è principalmente funzionale all’acquisizione di elementi informativi attinenti al valore attribuito dalle parti alle operazioni oggetto di analisi. Pertanto, in tale paragrafo, occorrerà di fatto fornire l’ammontare dei componenti positivi o negativi di reddito che hanno concorso alla formazione del reddito d’impresa nell’esercizio di competenza.
Anche per le operazioni aventi a oggetto royalties passive e interessi passivi, il relativo ammontare deve essere fornito secondo il criterio di competenza; tuttavia, al fine di valutare l’applicazione delle aliquote convenzionali sul valore delle royalties e degli interessi che eccede quello di libera concorrenza ai sensi dell’articolo 25, quarto comma, d.P.R. n. 600 del 1973 ovvero dell’articolo 26-quater, quinto comma, del medesimo decreto, in sede di controllo o di altra attività istruttoria l’entità locale deve fornire su richiesta degli addetti alle attività di controllo l’ammontare dei pagamenti effettuati secondo il criterio di cassa.
Nel sottoparagrafo riguardante l’analisi di comparabilità deve essere fornita l’analisi delle caratteristiche economicamente rilevanti, ivi inclusa l’analisi funzionale, per delineare in modo accurato l’operazione effettivamente intercorsa tra le imprese associate.
È necessario, inoltre, descrivere eventuali variazioni rispetto a periodi di imposta precedenti: in tale ambito, ad esempio, il contribuente deve descrivere eventuali mutamenti sostanziali intervenuti nei fattori di comparabilità, ivi inclusi quelli derivanti da politiche governative (NOTA 2), e fornire ogni elemento informativo utile per la comprensione degli aspetti su indicati.
Nelle sezioni del sottoparagrafo riguardante il metodo adottato per la determinazione dei prezzi di trasferimento delle operazioni, devono essere forniti elementi informativi riguardanti il metodo prescelto, secondo le indicazioni contenute nell’articolo 4 del Decreto.
A tal proposito occorre ricordare che il richiamato articolo 4 descrive i metodi per la determinazione dei prezzi di trasferimento, evidenziando quale sia quello da preferire nel caso in cui più metodi risultino applicabili al caso concreto con eguale grado di affidabilità; il citato articolo 4 fa altresì salva la possibilità di applicare un metodo alternativo nel caso in cui il contribuente dimostri che nessuno dei metodi elencati può essere applicato in modo affidabile, sempreché detto metodo alternativo restituisca un risultato coerente con quello che otterrebbero imprese indipendenti nel realizzare operazioni comparabili con quelle analizzate.
Nella prima sezione del sottoparagrafo (Enunciazione del metodo prescelto e delle ragioni della sua conformità al principio di libera concorrenza) il contribuente deve descrivere le ragioni alla base della scelta del metodo e della sua conformità al principio di libera concorrenza. Deve richiamare gli esiti dell’analisi di comparabilità che hanno determinato la qualificazione del metodo adottato come metodo più appropriato alle circostanze del caso.
Nel caso di selezione di un metodo transazionale reddituale, in presenza del potenziale utilizzo di un metodo transazionale tradizionale, occorre dare conto delle motivazioni di esclusione di tale ultimo metodo; analogamente, devono essere fornite le ragioni di esclusione in caso di selezione di un metodo diverso dal metodo del confronto del prezzo, in presenza di potenziale utilizzo di tale ultimo metodo.
In base al punto 1.1, lettere c) e d) delle Definizioni contenute nel Provvedimento:
– rientrano tra i metodi transazionali tradizionali a) il metodo del confronto di prezzo; b) il metodo del prezzo di rivendita; e c) il metodo del costo maggiorato (declinati all’articolo 4, comma 2, lettere da a) a c) del Decreto);
– rientrano tra i metodi transazionali reddituali d) il metodo del margine netto della transazione; ed e) il metodo di ripartizione degli utili (declinati all’articolo 4, comma 2, lettere d) ed e) del Decreto).
Nella seconda sezione del sottoparagrafo (Criteri di applicazione del metodo prescelto) il contribuente deve riprodurre accuratamente la procedura di selezione di transazioni comparabili e, se del caso, dare chiara indicazione delle ragioni di identificazione dell’intervallo di risultati conformi al principio di libera concorrenza.
Qualora il metodo considerato più appropriato per la determinazione dei prezzi di trasferimento comporti la necessità di scegliere una delle parti quale soggetto da sottoporre ad analisi, deve essere indicata l’impresa associata da sottoporre ad analisi (c.d. “tested party”).
Qualora l’analisi si basi su dati pluriennali dei soggetti potenzialmente comparabili, devono essere illustrati le ragioni alla base di tale scelta, il periodo temporale di riferimento e le logiche di trattamento e aggregazione dei dati.
Laddove ai fini di una migliore affidabilità dei risultati sia stata ritenuta necessaria l’effettuazione di rettifiche di comparabilità, deve essere fornita una esaustiva descrizione delle rettifiche effettuate, comprensiva dei dati e delle rispettive fonti da cui sono stati ottenuti, e una motivata illustrazione delle ragioni per cui tali rettifiche sono state effettuate. Deve essere, altresì, indicato se tali rettifiche siano state apportate ai risultati della tested party, alle operazioni comparabili indipendenti o a entrambi.
Devono, infine, essere forniti elementi informativi sui criteri di ricerca e selezione delle operazioni comparabili e sulla determinazione dell’intervallo dei valori ritenuti conformi al principio di libera concorrenza.
In merito al primo aspetto, deve essere accuratamente riprodotta la procedura di selezione delle operazioni e/o dei soggetti comparabili, compresa la descrizione della metodologia di ricerca dei comparabili, unitamente alle fonti di informazioni utilizzate (es. database), nonché degli indicatori finanziari scelti per condurre l’analisi dei prezzi di trasferimento.
In merito al secondo aspetto, il contribuente deve rappresentare l’intervallo di valori risultante per l’indicatore finanziario selezionato in applicazione del metodo più appropriato. Qualora il contribuente utilizzi strumenti statistici finalizzati a minimizzare errori derivanti da difetti di comparabilità non eliminabili o altresì rettificabili, occorre illustrare le ragioni della scelta di detti strumenti con particolare riferimento al posizionamento più appropriato all’interno del predetto intervallo.
Nel sottoparagrafo riguardante i risultati, il contribuente deve fornire una sintesi degli esiti e delle quantificazioni derivanti dall’applicazione del metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento.
Nel sottoparagrafo riguardante le assunzioni critiche adottate nell’applicazione del metodo scelto, il contribuente deve fornire un quadro sintetico delle principali assunzioni insite negli aspetti applicativi della metodologia utilizzata per determinare i prezzi di trasferimento, con l’indicazione, nei casi ritenuti particolarmente rilevanti, degli effetti derivanti al modificarsi delle stesse. Ad esempio, nell’ambito dell’applicazione del metodo del margine netto della transazione, il contribuente può riportare assunzioni alla base della scelta e dei parametri relativi all’applicazione della rettifica effettuata per tenere conto delle differenze di capitale circolante netto osservate nei soggetti o nelle operazioni comparabili.
Qualora per un’operazione (o categoria omogenea di operazioni) il contribuente scelga l’approccio semplificato di valorizzazione di cui all’articolo 7 del Decreto, limitatamente a tale operazione deve fornire – alternativamente alle informazioni riguardanti la descrizione dell’operazione, l’analisi di comparabilità, il metodo adottato per la determinazione dei prezzi di trasferimento dell’operazione, i risultati e le assunzioni critiche – gli elementi informativi contenuti nei punti dal 7.1 al 7.4 del Provvedimento di cui si darà conto nel paragrafo 10 della presente circolare.
La Documentazione Nazionale deve contenere, infine, il bilancio di esercizio o il rendiconto economico e patrimoniale dell’entità locale per il periodo d’imposta in questione; qualora disponibili, devono essere allegate le relazioni di certificazione rilasciate da revisori indipendenti. Resta ferma comunque la possibilità, in alternativa, di indicare l’indirizzo della pagina web da cui è possibile estrarre le informazioni su indicate.
Il capitolo denominato informazioni finanziarie prevede che la Documentazione Nazionale debba essere corredata inoltre da prospetti di informazione e di riconciliazione che mostrino, anche su base aggregata, come i dati economici e gli indicatori finanziari utilizzati nell’applicazione del metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento possano essere riconciliati con il bilancio di esercizio o il rendiconto economico e patrimoniale dell’entità locale ovvero con altra documentazione equivalente.
Per dati economici devono intendersi i dati contabili rilevati nella contabilità generale; nei casi in cui si ritenesse più appropriato fare riferimento ai dati contabili rilevati nella contabilità analitica o industriale, il contribuente deve fornire una riconciliazione, anche su base aggregata, dei dati complessivamente riscontrabili in tali contabilità con i dati complessivamente indicati nel bilancio di esercizio o rendiconto economico e patrimoniale.
Per indicatori finanziari devono intendersi il prezzo, il rapporto tra il margine di profitto, lordo o netto, e un’appropriata base di commisurazione a seconda delle circostanze del caso (ivi inclusi i costi, i ricavi delle vendite e le attività), nonché la percentuale di ripartizione di utili o perdite.
Qualora il metodo per la determinazione dei prezzi di trasferimento più adeguato alle circostanze del caso di una delle operazioni descritte comporti la necessità di scegliere una delle parti quale soggetto da sottoporre ad analisi e tale soggetto risulti l’impresa associata estera, i prospetti di informazione e di riconciliazione, anche su base aggregata, devono contenere i dati economici e gli indicatori finanziari di quest’ultima opportunamente riconciliati con il rispettivo bilancio di esercizio, ovvero con altra documentazione equivalente.
Nel caso in cui il periodo d’imposta della tested party estera non risulti coincidente con quello dell’entità locale, si ritiene possibile presentare la riconciliazione, anche su base aggregata, dei dati economici e degli indicatori finanziari della tested party estera riferita al periodo d’imposta la cui data di chiusura precede quella del periodo d’imposta dell’entità locale.
In ogni caso, se nel corso del controllo emerga l’esigenza di disporre di informazioni supplementari o integrative rispetto a quelle contenute nel documento, l’entità locale deve rendere disponibile su richiesta tali ulteriori informazioni, unitamente, se del caso, a quelle riguardanti la riconciliazione dei dati economici e degli indicatori finanziari della tested party estera riferita al periodo d’imposta la cui data di chiusura segue quella del periodo d’imposta dell’entità locale.
Qualora il metodo per la determinazione dei prezzi di trasferimento più adeguato alle circostanze del caso di una delle operazioni descritte sia quello transazionale di ripartizione degli utili, i prospetti di informazione e di riconciliazione devono includere il profitto aggregato da ripartire, i criteri e le modalità di ripartizione, i dati economici e gli indicatori finanziari, sia dell’entità locale sia delle imprese associate considerate, opportunamente riconciliati con i rispettivi bilanci di esercizio, ovvero con altra documentazione equivalente.
Come si dirà nel paragrafo 8.2 della presente circolare, se nel corso del controllo o di altra attività istruttoria emerga l’esigenza di disporre di informazioni supplementari o integrative sui dati economici e sugli indicatori finanziari dell’impresa associata sottoposta ad analisi o delle altre imprese associate considerate, l’entità locale deve rendere disponibile su richiesta degli addetti alle attività di controllo i bilanci di esercizio, ovvero ogni altra documentazione equivalente, delle imprese associate.
Infine, occorre fornire i prospetti di sintesi dei dati economici e degli indicatori finanziari rilevanti per i soggetti comparabili utilizzati nell’analisi e le fonti da cui questi dati sono stati ottenuti.
Alla Documentazione Nazionale va allegata una copia di tutti gli accordi infragruppo conclusi dall’entità locale riferiti alle operazioni rappresentate, ivi compresi gli eventuali accordi per la ripartizione dei costi a cui l’impresa partecipa (Allegato 1).
Occorre inoltre allegare una copia degli accordi preventivi sui prezzi di trasferimento unilaterali e bilaterali/multilaterali esistenti e dei ruling preventivi transfrontalieri di cui l’impresa residente o stabilita nel territorio dello Stato non è parte, ma che risultino comunque collegati alle operazioni infragruppo descritte (Allegato 2), in corso di validità nel periodo d’imposta cui si riferisce la documentazione sui prezzi di trasferimento; il collegamento deve essere inteso in termini di effetto sulle operazioni infragruppo descritte. Qualora questi documenti prevedano una clausola di riservatezza che non ne consente la divulgazione a terzi, è possibile fornire un prospetto di sintesi contenente i seguenti elementi informativi: entità richiedente, entità del gruppo interessate diverse dal richiedente, giurisdizione che ha sottoscritto l’accordo o emesso il ruling, data di sottoscrizione o emissione, periodo di validità, tipologia di accordo, oggetto dell’accordo, metodi e criteri di determinazione del valore di libera concorrenza delle operazioni.
6 Documentazione relativa alle stabili organizzazioni
Le imprese non residenti, ossia le società e gli enti commerciali non residenti con stabile organizzazione nel territorio dello Stato e gli enti non commerciali non residenti che esercitano attività commerciale mediante stabile organizzazione nel territorio dello Stato, hanno la facoltà di presentare la documentazione idonea con riguardo alle operazioni poste in essere dalla stabile organizzazione con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa e alle transazioni tra la stabile organizzazione e l’entità cui la medesima appartiene.
Analogamente, le imprese residenti nel territorio dello Stato con stabili organizzazioni all’estero in regime di branch exemption hanno la facoltà di presentare la documentazione idonea anche con riguardo alle transazioni tra l’impresa e le medesime stabili organizzazioni, nonché con riguardo alle operazioni tra queste ultime e le altre imprese del medesimo gruppo.
Il Provvedimento prevede, sia per le stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di imprese non residenti di cui all’articolo 162 del Tuir sia per le società residenti nel territorio dello Stato con stabili organizzazioni all’estero, l’applicazione, in quanto compatibili, delle disposizioni contenute nei punti 2.2 e 2.3 del medesimo.
Con particolare riferimento alla documentazione riguardante le transazioni tra la stabile organizzazione e l’entità cui la medesima appartiene, occorre rilevare che l’approccio elaborato in sede OCSE per uniformare a livello internazionale l’interpretazione e l’applicazione dell’articolo 7 del Modello OCSE di Convenzione contro le doppie imposizioni (c.d. “Authorised OECD Approach” o “AOA”) – contenuto nel Report denominato “2010 Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments” approvato dal Comitato degli Affari Fiscali il 22 giugno 2010 e dal Consiglio dell’OCSE il 22 luglio 2010 – prevede l’applicazione, per analogia, delle linee guida contenute nel Capitolo V delle Linee Guida OCSE.
Ciò premesso, ferma restando la struttura dei documenti denominati Masterfile e Documentazione Nazionale, qualora l’impresa non residente con stabile organizzazione nel territorio dello Stato intenda descrivere anche le transazioni tra la stabile organizzazione e l’entità cui la medesima appartiene nel capitolo 2 della Documentazione Nazionale, nel corrispondente paragrafo delle operazioni – e, in particolare, nel sottoparagrafo denominato “Analisi di comparabilità” – deve fornire gli elementi informativi riguardanti l’analisi funzionale e fattuale svolta, diretta ad attribuire alla stabile organizzazione: i diritti e gli obblighi derivanti dalle operazioni che coinvolgono l’impresa di cui la medesima stabile organizzazione è parte; gli asset economicamente posseduti e/o utilizzati; i rischi inerenti alle funzioni svolte; il fondo di dotazione (c.d. “free capital”).
In ogni caso, il capitolo 3 della Documentazione Nazionale deve essere corredato sia dal rendiconto economico e patrimoniale della stabile organizzazione, redatto secondo i principi contabili previsti per i soggetti residenti aventi le medesime caratteristiche, sia dal bilancio di esercizio individuale di casa madre per il periodo d’imposta di riferimento, se previsto ai fini dell’informativa finanziaria, regolamentare, di gestione interna, ai fini fiscali o per altre finalità; a tal riguardo, occorre far riferimento preferibilmente al bilancio di esercizio pubblico, anche mediante l’indicazione dell’indirizzo della pagina web da cui è possibile estrarre il documento.
Analogamente, qualora l’impresa residente nel territorio dello Stato, con stabile organizzazione all’estero in regime di branch exemption, intenda descrivere anche le operazioni tra l’impresa e le medesime stabili organizzazioni, nonché tra quest’ultime e le altre imprese del medesimo gruppo, nel capitolo 2 della Documentazione Nazionale, nel corrispondente paragrafo delle operazioni – e, in particolare, nel sottoparagrafo denominato “Analisi di comparabilità” – deve fornire gli elementi informativi riguardanti l’analisi funzionale e fattuale svolta, diretta ad attribuire alla stabile organizzazione i medesimi elementi indicati sopra (diritti e obblighi derivanti dalle operazioni che coinvolgono l’impresa di cui la medesima stabile organizzazione è parte; asset economicamente posseduti e/o utilizzati; rischi inerenti alle funzioni svolte; fondo di dotazione).
Anche in tale fattispecie, il capitolo 3 della Documentazione Nazionale deve essere corredato dal rendiconto economico e patrimoniale della stabile organizzazione.
7 Documentazione idonea per le piccole e medie imprese
In linea con la finalità di rendere meno oneroso l’accesso al regime premiale alle piccole e medie imprese, il Provvedimento prevede che tali soggetti hanno la facoltà di non aggiornare annualmente, a determinate condizioni, alcuni dati dell’analisi di comparabilità.
In base al punto 1.1, lettera a) delle Definizioni contenute nel Provvedimento, per piccole e medie imprese si intendono le imprese che realizzano un volume d’affari o ricavi non superiore a cinquanta milioni di euro per il periodo di imposta cui si riferisce la documentazione sui prezzi di trasferimento; non rientrano comunque in tale definizione, i soggetti che direttamente o indirettamente controllano o sono controllate da un soggetto non qualificabile come piccola e media impresa.
L’individuazione dei contribuenti con volume d’affari o ricavi non superiore a cinquanta milioni di euro deve avvenire utilizzando, quale parametro di riferimento, il valore più elevato tra il volume d’affari, di cui dell’articolo 20 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e i ricavi, di cui agli articoli 57 e 85, comma 1, lettere a) e b) del Tuir, indicati nelle rispettive dichiarazioni del periodo di imposta cui si riferisce la documentazione sui prezzi di trasferimento.
Con riferimento ai soggetti di cui all’articolo 1 del decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 87 (enti creditizi e finanziari), ai fini dell’individuazione del parametro di riferimento da confrontare con il volume d’affari, oltre al su indicato criterio generale, devono essere altresì considerati alcuni dati dichiarativi rappresentativi delle più significative componenti positive della relativa gestione: la sommatoria di interessi attivi e proventi assimilati, proventi di azioni o di quote rappresentative di partecipazioni a organismi di investimento collettivo, commissioni attive, profitti da operazioni finanziarie, altri proventi di gestione. Analogamente, con riferimento ai soggetti indicati nell’articolo 1, comma 1, lettera r), del decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58 (imprese di assicurazione), devono essere considerati la sommatoria di premi di competenza, premi dell’esercizio e altri proventi tecnici.
Nel caso di periodo d’imposta non coincidente con l’anno solare, il parametro di riferimento è individuato assumendo il valore più elevato tra i dati indicati nella dichiarazione delle imposte sui redditi e il volume d’affari indicato nella dichiarazione dell’imposta sul valore aggiunto per l’anno solare precedente a quello di chiusura del periodo stesso.
Riguardo alla previsione secondo cui non rientrano comunque nella definizione di piccole e medie imprese i soggetti che direttamente o indirettamente controllano o sono controllate da un soggetto non qualificabile come piccola e media impresa, nel caso in cui i soggetti direttamente o indirettamente controllati o controllanti siano residenti nel territorio dello Stato deve essere utilizzato, quale parametro di riferimento, il valore più elevato tra il volume d’affari e i ricavi indicati nelle dichiarazioni di tali soggetti.
Nel caso in cui i soggetti direttamente o indirettamente controllati o controllanti non siano residenti nel territorio dello Stato devono essere utilizzati, quale unico parametro di riferimento, i ricavi indicati nei rispettivi bilanci di esercizio individuali redatti secondo i principi contabili generalmente applicabili nei rispettivi Paesi.
Si precisa che per l’individuazione dei soggetti direttamente o indirettamente controllati occorre considerare tutti i soggetti presenti nella catena partecipativa fino all’ultimo livello di partecipazione di controllo, cosi come per l’individuazione dei soggetti direttamente o indirettamente controllanti occorre considerare tutti i soggetti che intervengono nella catena partecipativa sino al soggetto posto a capo del gruppo multinazionale.
Infine, nel caso in cui i ricavi siano espressi in una valuta differente dall’euro, gli stessi devono essere convertiti applicando il tasso di cambio pubblicato nella Gazzetta Ufficiale dell’Unione Europea alla data di chiusura del bilancio.
In relazione ai soggetti individuati quali piccole e medie imprese, il Provvedimento prevede la facoltà di non aggiornare i dati indicati al sottoparagrafo da 2.1.1 a 2.1.5 del capitolo 2 della Documentazione Nazionale con riferimento ai due periodi di imposta successivi a quello cui si riferisce detta documentazione, qualora l’analisi di comparabilità si basi su informazioni reperite da fonti pubblicamente disponibili. Si tratta, in particolare, della descrizione delle operazioni, dell’analisi di comparabilità, del metodo adottato per la determinazione dei prezzi di trasferimento delle operazioni, dei risultati e delle assunzioni critiche adottate nell’applicazione del metodo scelto. Tale semplificazione, tuttavia, è subordinata alla condizione che i fattori del sottoparagrafo 2.1.2 del capitolo 2 della Documentazione Nazionale non subiscano modificazioni significative in tali periodi di imposta. I fattori richiamati che, ai fini della semplificazione, non devono aver subito modificazioni significative, sono quelli che rilevano ai fini dell’analisi di comparabilità ossia le caratteristiche dei beni e servizi, le funzioni svolte, i rischi assunti, i beni strumentali utilizzati, i termini contrattuali, le condizioni economiche e le strategie di impresa. Si raccomanda di prestare particolare cautela in ordine all’appuramento o meno di variazioni nei cosiddetti fattori della comparabilità sopra indicati, in quanto ordinariamente, nel corso dell’attività di un’impresa, è assolutamente normale che tali fattori subiscano variazioni più o meno rilevanti. Pertanto per modificazioni significative si intendono le variazioni di rilevanza tale che, in un contesto di soggetti indipendenti, sarebbero suscettibili di incidere in modo importante sulle condizioni delle operazioni tra gli stessi intervenute e, quindi, sulla loro valorizzazione.
Il verificarsi delle condizioni previste dal Provvedimento al fine di poter godere della semplificazione di cui si è detto, non esime le piccole e medie imprese dal fornire informazioni, per ogni singolo anno, sulla società, sulla struttura operativa, sull’attività e la strategia imprenditoriale perseguita e sulle operazioni infragruppo. Inoltre, dovranno essere aggiornati gli elementi strettamente necessari a garantire la complessiva coerenza delle informazioni contenute nel capitolo 2 della Documentazione Nazionale e i documenti indicati, rispettivamente, nei paragrafi 3.1 e 3.2 del capitolo 3 e nei paragrafi 4.1 e 4.2 del capitolo 4 della Documentazione Nazionale.
Allo scopo di poter godere della semplificazione, al verificarsi delle condizioni previste dal Provvedimento le piccole e medie imprese che nel previgente regime già rientravano in tale categoria possono non aggiornare, nei due periodi di imposta successivi, la strategia di ricerca prevista nel capitolo 2, sottoparagrafo 2.1.3, sezione b), romanino iv) della Documentazione Nazionale.
Si segnala che, con tale intervento, il Provvedimento ha di fatto recepito le indicazioni delle Linee Guida OCSE sui prezzi di trasferimento in merito alla previsione di misure atte a ridurre il peso della documentazione idonea per le piccole e medie imprese.
8 Forme, estensione e condizioni di efficacia della documentazione idonea
8.1 Forma del Masterfile e della Documentazione Nazionale
Il Provvedimento prevede che il Masterfile e la Documentazione Nazionale siano redatti in lingua italiana, salvi i casi in cui si rendano applicabili le disposizioni in materia di tutela delle minoranze linguistiche; tuttavia, il Masterfile può essere redatto in lingua inglese.
Si precisa che gli allegati alla Documentazione Nazionale possono essere presentati anche in una lingua diversa dall’italiano; nel caso in cui tali allegati, ed eventuali appendici al Masterfile, siano redatti in lingua diversa dall’italiano o dall’inglese, e nel corso del controllo o di altra attività istruttoria emerga l’esigenza di disporre della traduzione in italiano o inglese, l’entità locale deve rendere disponibile tale traduzione su richiesta degli addetti alle attività di controllo.
Il Masterfile e la Documentazione Nazionale devono essere firmati dal legale rappresentante del contribuente, o da un suo delegato, mediante firma elettronica con marca temporale da apporre entro la data di presentazione della dichiarazione dei redditi; tali documenti devono contenere anche i rapporti finanziari del gruppo multinazionale, indicati nel capitolo 5 del Masterfile, e le informazioni finanziarie e gli allegati, indicati nei capitoli 3 e 4 della Documentazione Nazionale.
Il Masterfile e la Documentazione Nazionale, inoltre, possono essere firmati mediante firma elettronica con marca temporale anche da soggetti differenti, a condizione che si tratti pur sempre del rappresentante del contribuente, o di un suo delegato, e che le firme vengano apposte entro la data di effettiva presentazione della dichiarazione dei redditi.
Qualora l’entità locale presenti il Masterfile predisposto dal soggetto controllante diretto o indiretto, riguardante il gruppo nel suo complesso o la singola divisione in cui opera, si precisa che tale documento deve essere firmato dal legale rappresentante del contribuente, o da un suo delegato, mediante firma elettronica con marca temporale anche nel caso in cui lo stesso sia stato già firmato dal legale rappresentante, o da un suo delegato, del soggetto controllante diretto o indiretto.
La ratio sottesa alla tempestiva apposizione della marca temporale sulla documentazione risponde all’esigenza di conferire data certa ai documenti posti a base della determinazione, da parte del contribuente, dei componenti del reddito riguardanti una o più delle fattispecie indicate nell’articolo 110, comma 7, nell’articolo 152, comma 3, e nell’articolo 168-ter, comma 10, del Tuir. La tardiva apposizione della firma elettronica con marca temporale equivale ad assenza della stessa.
Il Provvedimento stabilisce, altresì, che la documentazione sia presentata in formato elettronico ed esibita entro il termine di cui al punto 5.2.1 del medesimo provvedimento. La documentazione può essere esibita anche in formato cartaceo; tale circostanza non pregiudica l’applicazione del regime premiale, a condizione che la stessa sia resa disponibile in formato elettronico, con marca temporale apposta nel termine di presentazione della dichiarazione dei redditi, entro un termine congruo assegnato dagli incaricati all’attività di controllo così come previsto dal punto 5.2.2 del Provvedimento.
8.2 Termini di consegna della documentazione
Come indicato al paragrafo 3 della presente circolare, la possibilità di beneficiare della non applicazione delle sanzioni per infedele dichiarazione ai sensi dell’articolo 1, comma 6, e dell’articolo 2, comma 4-ter, d.lgs. n. 471 del 1997 si basa sull’apprezzamento del comportamento in buona fede e collaborativo del contribuente, in ragione di uno sforzo finalizzato alla predisposizione di documentazione idonea a consentire il riscontro della conformità al valore di libera concorrenza delle condizioni e dei prezzi di trasferimento praticati. Tale impostazione è volta ad apprezzare una spontanea predisposizione della documentazione, in quanto non sollecitata da accessi, ispezioni, verifiche o da altre attività istruttorie. In assenza di consegna immediata, il contribuente deve consegnare la documentazione firmata dal legale rappresentante del contribuente, o da un suo delegato, mediante firma elettronica con marca temporale apposta entro la data di effettiva presentazione della dichiarazione dei redditi, all’Amministrazione finanziaria entro e non oltre venti giorni dalla richiesta, pena l’esclusione dal beneficio. Giova osservare che, in considerazione degli effetti legati al possesso o meno di documentazione idonea, dovrà prestarsi particolare attenzione a far constare in atti, in modo esplicito, l’avvenuta richiesta di consegna di documentazione prevista dal sistema in commento.
Qualora nel corso del controllo o di altra attività istruttoria dovesse rendersi necessario disporre di informazioni supplementari o integrative rispetto a quelle contenute nella documentazione consegnata dal contribuente all’Amministrazione finanziaria, le stesse devono essere fornite entro sette giorni lavorativi dalla richiesta. Compatibilmente con i tempi del controllo, potrà essere previsto un termine più ampio in funzione della complessità delle operazioni oggetto di analisi. Si precisa che le richieste supplementari o integrative devono avere a oggetto informazioni costituenti elementi del contenuto ordinario del Masterfile e della Documentazione Nazionale.
Decorsi i suddetti termini, l’Agenzia delle entrate non è vincolata all’applicazione dell’articolo 1, comma 6, e dell’articolo 2, comma 4-ter, d.lgs. n. 471 del 1997.
Rientrano tra le richieste in parola, ad esempio, i Masterfile riguardanti le altre divisioni nelle quali sono ricomprese le entità del gruppo che intrattengono operazioni con l’entità locale, qualora quest’ultima abbia presentato un Masterfile riguardante la singola divisione in cui opera; i Masterfile riguardanti le altre linee di attività nelle quali sono ricomprese le entità del gruppo che intrattengono operazioni con l’entità locale, qualora quest’ultima abbia presentato un Masterfile predisposto dal soggetto controllante diretto o indiretto riguardante la divisione in cui opera la medesima; le informazioni supplementari o integrative rispetto a quelle contenute nel Masterfile riferito al periodo d’imposta la cui data di chiusura precede quella del periodo d’imposta dell’entità locale, qualora il periodo d’imposta del soggetto estero controllante diretto o indiretto non risulti coincidente con quello dell’entità locale; le informazioni supplementari o integrative rispetto a quelle contenute nella riconciliazione dei dati economici e degli indicatori finanziari della tested party estera, qualora il periodo d’imposta di quest’ultima non risulti coincidente con quello dell’entità locale; il bilancio di esercizio, ovvero ogni altra documentazione equivalente, dell’impresa associata sottoposta ad analisi, qualora il metodo per la determinazione dei prezzi di trasferimento più adeguato alle circostanze del caso di una delle operazioni descritte comporti la necessità di scegliere una delle parti quale soggetto da sottoporre ad analisi e tale soggetto risulti l’impresa associata; il bilancio di esercizio, ovvero ogni altra documentazione equivalente, delle imprese associate considerate qualora il metodo per la determinazione dei prezzi di trasferimento più adeguato alle circostanze del caso di una delle operazioni descritte sia quello transazionale di ripartizione degli utili; la traduzione in italiano o inglese degli allegati alla Documentazione Nazionale, e delle eventuali appendici al Masterfile, qualora tali allegati e appendici siano redatti in lingua diversa dall’italiano o dall’inglese.
Qualora, invece, l’integrazione richiesta avesse a oggetto informazioni supplementari che esulino dal contenuto ordinario del Masterfile e della Documentazione Nazionale, l’eventuale mancata consegna non costituisce presupposto per il venir meno del regime premiale.
8.3 Estensione e condizioni di efficacia della documentazione idonea
La documentazione deve essere redatta su base annuale, produce effetti esclusivamente per il periodo d’imposta cui si riferisce e deve essere conservata fino al termine di decadenza per l’accertamento di cui all’articolo 43, d.P.R. n. 600 del 1973.
Si rileva, pertanto, che la documentazione deve riguardare uno specifico periodo d’imposta e, coerentemente con il principio di unitarietà previsto dall’articolo 76 del Tuir, rimane impregiudicata la facoltà del contribuente di applicare o meno la disciplina concernente la documentazione idonea per altri periodi d’imposta.
In attuazione del precetto contenuto nell’articolo 8, comma 2, lettera a) del Decreto, la documentazione esibita deve essere considerata idonea in tutti i casi in cui la stessa fornisca agli organi di controllo i dati e gli elementi conoscitivi necessari a effettuare un’analisi delle condizioni e dei prezzi di trasferimento praticati, con specifico riguardo all’accurata delineazione delle transazioni e all’analisi di comparabilità, compresa l’analisi funzionale.
Tale principio risulta applicabile a prescindere dalla circostanza che il metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento o la selezione delle operazioni o soggetti comparabili adottati dal contribuente risultino diversi da quelli individuati dall’Amministrazione finanziaria.
È il caso di precisare che l’Agenzia delle entrate non è vincolata alla non applicazione delle sanzioni per infedele dichiarazione quando la documentazione esibita nel corso di attività di controllo, pur rispettando la struttura formale del Masterfile e della Documentazione Nazionale, non presenti nel complesso contenuti informativi completi e conformi alle disposizioni contenute nel Provvedimento, ivi compresa la firma elettronica con marca temporale, ovvero quando le informazioni fornite nella documentazione esibita non corrispondono in tutto o in parte al vero. In attuazione dell’articolo 8, comma 2, lettera b) del Decreto, inoltre, le ipotesi di omissioni o inesattezze parziali non suscettibili di compromettere l’analisi degli organi di controllo non costituiscono causa ostativa all’applicazione della esimente sanzionatoria.
Nel caso in cui il contribuente eserciti la facoltà di presentare la documentazione con riguardo a una parte delle operazioni poste in essere, la predetta esimente si applica con esclusivo riguardo alle operazioni descritte e considerate idonee in base alla disciplina in commento (cfr. punto 5.3.7 del Provvedimento).
I punti 5.3.5 e 5.3.6 del Provvedimento contengono, come meglio si dirà nel paragrafo 11 della presente circolare, importanti disposizioni per gli organi deputati al controllo. Se la documentazione viene consegnata in sede di accesso, ispezione o verifica, la valutazione della documentazione idonea deve essere effettuata dagli addetti alle attività di controllo e, in caso di valutazione negativa, essere specificamente motivata. Rimane comunque fermo il potere dell’Ufficio competente di riesaminare criticamente tale valutazione ai fini dell’irrogazione delle sanzioni.
In ogni caso, l’Amministrazione finanziaria non utilizza le informazioni contenute nella documentazione idonea per scopi diversi da quelli istituzionalmente riconducibili all’attività di controllo. Tale previsione mira a circoscrivere l’utilizzo delle informazioni – e, in particolare, di quelle relative a processi produttivi, brevetti, formule o segreti industriali – alle attività istruttorie riconducibili al controllo in essere.
9 Comunicazione del possesso della documentazione idonea
Come previsto dal dettato normativo, l’esimente sanzionatoria si applica solo se il contribuente che detiene la documentazione ne dà apposita comunicazione all’Agenzia delle entrate, secondo le modalità e nei termini previsti dal Provvedimento.
La comunicazione del possesso della documentazione idonea deve essere effettuata con la presentazione della dichiarazione annuale dei redditi.
In caso di dichiarazione presentata entro novanta giorni dal termine per la presentazione della dichiarazione – sia essa tardiva oppure integrativa/sostitutiva di quella già presentata nei termini (cfr. circolare 12 ottobre 2016, n. 42/E) -, fatta salva l’applicazione delle sanzioni nei differenti casi, nonché la possibilità di ricorrere all’istituto del ravvedimento operoso di cui all’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, la comunicazione può essere effettuata con tale dichiarazione; in tale evenienza, il Masterfile e la Documentazione Nazionale devono essere firmati dal legale rappresentante del contribuente, o da un suo delegato, mediante firma elettronica con marca temporale da apporre entro la data di effettiva presentazione della dichiarazione tardiva o della dichiarazione integrativa/sostitutiva.
Una volta scaduti i termini per presentare una dichiarazione tardiva o integrativa/sostitutiva, il possesso della documentazione idonea può essere comunicato in dichiarazione anche tardivamente, avvalendosi dell’istituto della remissione in bonis di cui all’articolo 2, comma 1, del decreto-legge 2 marzo 2012, n. 16, secondo cui la fruizione di benefici di natura fiscale o l’accesso a regimi fiscali opzionali, subordinati all’obbligo di preventiva comunicazione ovvero ad altro adempimento di natura formale non tempestivamente eseguiti, non è preclusa, sempre che la violazione non sia stata constatata o non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l’autore dell’inadempimento abbia avuto formale conoscenza, laddove il contribuente:
a) abbia i requisiti sostanziali richiesti dalle norme di riferimento;
b) effettui la comunicazione ovvero esegua l’adempimento richiesto entro il termine di presentazione della prima dichiarazione utile;
c) versi contestualmente l’importo pari alla misura minima della sanzione stabilita dall’articolo 11, comma 1, d.lgs. n. 471 del 1997.
Nel caso di specie, il contribuente può avvalersi della remissione in bonis per comunicare tardivamente il possesso della documentazione idonea prevista dal Provvedimento, purché lo stesso abbia predisposto detta documentazione, compresa l’apposizione della firma elettronica con marca temporale, al più tardi entro il termine di novanta giorni dalla scadenza ordinaria di presentazione della dichiarazione annuale.
Si precisa che in ipotesi di remissione in bonis, la comunicazione relativa al possesso della documentazione deve essere effettuata presentando una dichiarazione integrativa, ex articolo 2, comma 8, del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, entro il termine di presentazione della prima dichiarazione utile (da intendersi la dichiarazione annuale dei redditi riferita al periodo d’imposta successivo a quello cui si riferisce la documentazione sui prezzi di trasferimento). Così ad esempio, la comunicazione riferita al periodo d’imposta 2020, da effettuare con il modello Redditi/2021, può essere effettuata presentando una dichiarazione integrativa al più tardi entro il termine di presentazione del modello Redditi/2022, versando, altresì, la sanzione prevista dall’articolo 11, comma 1, d.lgs. n. 471 del 1997.
Si specifica che, ai fini dell’applicazione della disciplina della remissione in bonis, non rientrano tra le “altre attività amministrative di accertamento” le richieste informative e documentali eseguite nell’ambito del regime dell’adempimento collaborativo disciplinato dagli articoli 3 e seguenti del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 128.
Se la dichiarazione annuale con la quale il contribuente ha comunicato il possesso della documentazione idonea è successivamente integrata, ai sensi dell’articolo 2, comma 8, del d.P.R. n. 322 del 1998 – per correggere errori od omissioni derivanti dalla non conformità al principio di libera concorrenza delle condizioni e dei prezzi di trasferimento e che abbiano determinato l’indicazione di un minore imponibile o, comunque, di un minore debito d’imposta ovvero di un maggiore credito – la documentazione prevista dai punti 2.2 e 2.3 del Provvedimento può essere integrata o modificata. In tale evenienza, il Masterfile e la Documentazione Nazionale, come integrati o modificati, devono essere firmati dal legale rappresentante del contribuente, o da un suo delegato, mediante firma elettronica con marca temporale da apporre entro la data di presentazione della dichiarazione integrativa, mentre la comunicazione deve essere effettuata tramite la suddetta dichiarazione integrativa.
Diversamente, laddove la comunicazione del possesso dei documenti non sia stata all’origine eseguita tempestivamente (al più tardi con la remissione in bonis), la stessa non potrà essere effettuata tramite l’eventuale dichiarazione integrativa presentata per correggere gli errori od omissioni di cui al paragrafo precedente.
In caso di rettifica del valore di libera concorrenza dei prezzi di trasferimento praticati dal contribuente, la sanzione amministrativa per infedele dichiarazione non si applica qualora la documentazione, validamente presentata, sia considerata idonea anche per la parte di reddito imponibile, ovvero di compensi, interessi e altre somme soggette a ritenuta, oggetto di dichiarazione integrativa a sfavore; nel diverso caso in cui la documentazione sia ritenuta non idonea, la determinazione della sanzione è rimessa alle valutazioni dell’Ufficio competente per l’accertamento.
Si evidenzia, infine, che laddove il contribuente, in sede di integrazione, scelga di avvalersi dell’istituto del ravvedimento operoso di cui all’articolo 13 del d.lgs. n. 472 del 1997, per definire le sanzioni per infedele dichiarazione ex articoli 1, comma 2, e 2, comma 2, del d.lgs. n. 471 del 1997, dette somme non possono essere richieste a rimborso, né possono essere modificate in sede di accertamento, a prescindere dal giudizio di idoneità relativo alla documentazione.
10 Documentazione sui servizi a basso valore aggiunto
Come anticipato nel paragrafo 3 della presente circolare, l’articolo 7 del Decreto introduce un approccio semplificato per la valorizzazione dei servizi a basso valore 42
aggiunto, in linea con gli orientamenti contenuti nella sezione D.2 del Capitolo VII delle Linee Guida OCSE.
Per tale tipologia di servizi, l’articolo 7, comma 1, del Decreto prevede la facoltà per il contribuente, ai fini della valorizzazione in base al principio di libera concorrenza di un’operazione controllata consistente nella prestazione di servizi a basso valore aggiunto, di scegliere un approccio semplificato in base al quale, previa predisposizione di apposita documentazione, la valorizzazione del servizio è determinata aggregando la totalità dei costi diretti e indiretti connessi alla fornitura del servizio stesso, aggiungendo un margine di profitto pari al 5% dei suddetti costi.
Ai sensi del comma 2 del citato articolo 7, sono considerati servizi a basso valore aggiunto quelli che: hanno natura di supporto; non sono parte delle attività principali del gruppo multinazionale; non richiedono l’uso di beni immateriali unici e di valore, e non contribuiscono alla creazione degli stessi; non comportano l’assunzione o il controllo di un rischio significativo da parte del fornitore del servizio né generano in capo al medesimo l’insorgere di un tale rischio. Il comma 3 precisa che non si considerano in ogni caso a basso valore aggiunto quei servizi che il gruppo multinazionale presta a soggetti indipendenti.
Ne consegue che, ferma restando la struttura dei documenti denominati Masterfile e Documentazione Nazionale, qualora il contribuente ponga in essere un’operazione infragruppo (o categoria omogenea di operazioni) consistente nella prestazione di servizi a basso valore aggiunto e intenda descrivere tale operazione nel capitolo 2 della Documentazione Nazionale, nel corrispondente paragrafo dell’operazione, deve fornire – alternativamente alle informazioni riguardanti la descrizione dell’operazione, l’analisi di comparabilità, il metodo adottato per la determinazione dei prezzi di trasferimento dell’operazione, i risultati e le assunzioni critiche – gli elementi informativi, articolati in sezioni, contenuti nei punti dal 7.1 al 7.4 del Provvedimento.
In particolare, nella prima sezione (Descrizione dei servizi infragruppo), il contribuente deve descrivere le categorie di servizi infragruppo a basso valore aggiunto forniti avendo cura di precisare, per ciascuna categoria di servizi, l’identità dei beneficiari, le ragioni per le quali detti servizi sono stati considerati a basso valore aggiunto, le ragioni alla base della fornitura di servizi all’interno del contesto di business del gruppo multinazionale, i benefici ottenuti o attesi, i criteri di ripartizione prescelti e le ragioni per cui si ritiene che tali criteri producano risultati che ragionevolmente riflettono i benefici ricevuti. Inoltre, deve fornire una conferma del margine di profitto applicato.
Nella seconda sezione (Contratti di fornitura dei servizi), il contribuente deve riportare i contratti o accordi scritti per la fornitura di servizi a basso valore aggiunto e le relative modifiche, che dimostrino l’accordo delle parti coinvolte all’utilizzo dei criteri di ripartizione prescelti. Tali contratti o accordi scritti possono anche consistere in documenti redatti contestualmente allo svolgimento dell’attività d’impresa, relativi al periodo in esame, che identifichino e descrivano le parti coinvolte, la natura dei servizi e i termini contrattuali in base ai quali tali servizi sono forniti.
Nella terza sezione (Valorizzazione delle operazioni), il contribuente deve documentare e illustrare i calcoli riguardanti la determinazione dell’aggregato di costi diretti e indiretti connessi alla fornitura del servizio e del margine di profitto applicato, con una dettagliata rappresentazione di tutte le categorie e di tutti gli importi dei costi rilevanti, inclusi i costi relativi a qualsiasi servizio fornito esclusivamente a un solo membro del gruppo multinazionale.
Nella quarta sezione (Calcoli), infine, il contribuente deve riportare, anche tramite l’utilizzo di appositi fogli di lavoro, i calcoli che dimostrano l’applicazione dei criteri di ripartizione indicati nella prima sezione.
Il contribuente deve redigere il Masterfile e la Documentazione Nazionale, comprensivi degli elementi informativi sopra richiamati riguardanti i servizi a basso valore aggiunto, tenendo conto della forma prevista al punto 5.1 del Provvedimento; deve consegnare tali documenti entro i termini previsti al punto 5.2 del Provvedimento; deve rispettare le disposizioni, in materia di estensione e condizioni di efficacia della documentazione idonea, previste al punto 5.3 del Provvedimento.
11 Valutazione della documentazione idonea
Come anticipato nel paragrafo 8.3 della presente circolare, il Provvedimento dispone che l’Agenzia delle entrate non è vincolata all’applicazione dell’articolo 1, comma 6, e dell’articolo 2, comma 4-ter, d.lgs. n. 471 del 1997, qualora la documentazione esibita nel corso dell’attività di controllo, pur rispettando la prevista struttura formale, non presenta contenuti informativi completi o conformi alle disposizioni ivi contenute, compresa la firma elettronica con marca temporale. Tale considerazione è legata al fatto che il concetto di “idoneità” introdotto dalla norma non va assunto su un piano meramente formale, bensì sostanziale, nel senso di un apprezzamento dell’idoneità della documentazione predisposta dal contribuente a fornire all’Amministrazione finanziaria dati ed elementi conoscitivi necessari per una completa e approfondita analisi dei prezzi di trasferimento praticati.
La valutazione di idoneità da parte degli addetti alle attività di controllo dovrà valorizzare i dati e gli elementi conoscitivi attinenti, in particolare, all’accurata delineazione delle transazioni e all’analisi di comparabilità – compresa l’analisi funzionale – indipendentemente dalla circostanza che il metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento o la selezione delle operazioni o soggetti comparabili adottati dal contribuente risultino diversi da quelli individuati dall’Amministrazione finanziaria.
Il Provvedimento, come già evidenziato, chiarisce in specie che la documentazione non può essere considerata idonea quando, pur rispettando la prevista struttura formale, non contenga informazioni complete e conformi a quanto previsto nel medesimo provvedimento, così come quando le informazioni ivi contenute non corrispondano in tutto o in parte al vero.
Si ricorda che le omissioni o le inesattezze parziali non suscettibili di compromettere l’analisi degli organi di controllo e la correttezza degli esiti di detta analisi, non pregiudicano l’applicazione della esimente sanzionatoria. La stessa precisazione vale con riferimento al caso della omissione parziale dei contenuti degli allegati, indicati nel capitolo 4 della Documentazione Nazionale.
Ovviamente, gli addetti alle attività di controllo potranno richiedere la documentazione supplementare o integrativa nel corso dell’attività ispettiva e la stessa dovrà essere fornita entro sette giorni lavorativi dalla richiesta o in un termine più ampio a seconda della complessità delle operazioni oggetto di analisi.
Qualora sia riscontrato che le informazioni non complete e conformi alle disposizioni contenute nel Provvedimento o non veritiere siano relative esclusivamente a una o più delle operazioni descritte e analizzate nei paragrafi del capitolo 2 della Documentazione Nazionale, il giudizio di inidoneità riguarderà esclusivamente tali operazioni, senza pregiudicare la disapplicazione delle sanzioni con riferimento alle altre operazioni descritte e analizzate nei relativi paragrafi del capitolo 2 della Documentazione Nazionale.
Si segnala inoltre che, nel caso in cui, pur in presenza della comunicazione di cui al punto 6.1 del Provvedimento, non venga riscontrato in sede di controllo il possesso della documentazione e, più in generale, ogni qualvolta venga riscontrato un utilizzo strumentale del regime da parte del contribuente, tali circostanze andranno tenute in debito conto ai fini della irrogazione della sanzione amministrativa conseguente alla rettifica avente a oggetto i prezzi di trasferimento infragruppo (avendo cura di proporzionare le sanzioni in funzione della gravità del comportamento).
La valutazione della documentazione idonea, comprensiva della documentazione supplementare o integrativa fornita dal contribuente spontaneamente o su richiesta degli addetti alle attività di controllo, deve essere effettuata da questi ultimi se la stessa viene consegnata in sede di accesso, ispezione o verifica, salvo il potere dell’Ufficio competente per l’accertamento di valutare criticamente il giudizio fornito nel processo verbale di constatazione ai fini dell’irrogazione delle sanzioni. Si richiama pertanto l’attenzione sul fatto che il processo verbale di constatazione dovrà indicare in maniera esplicita la valutazione effettuata dai verificatori in merito alla idoneità o meno della documentazione presentata nel corso del controllo.
Fuori dei casi in cui sia stata rilasciata copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, la valutazione della documentazione idonea – comprensiva della documentazione supplementare o integrativa fornita dal contribuente spontaneamente o su richiesta degli addetti alle attività di controllo – deve essere effettuata dall’Ufficio competente nell’ambito del procedimento di accertamento con adesione, da avviare prima di emettere l’ avviso di accertamento, ai sensi dell’articolo 5-ter del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, con la notifica dell’invito a comparire di cui all’articolo 5 del medesimo decreto. Anche in tale caso, si richiama l’attenzione sul fatto che nei verbali redatti nell’ambito del contraddittorio si dovrà indicare in maniera esplicita la valutazione effettuata in merito alla idoneità o meno della documentazione presentata nel corso del procedimento.
Con specifico riferimento alla disciplina di cui all’articolo 2, comma 4-ter, d.lgs. n. 471 del 1997, per motivi di coerenza di sistema, si ritiene che tale disciplina trovi applicazione anche nel caso in cui il contribuente descriva operazioni aventi a oggetto royalties e interessi esentati da ogni imposta al momento della corresponsione, in applicazione dell’articolo 26-quater, d.P.R. n. 600 del 1973.
Si evidenzia che nell’ipotesi in cui l’Amministrazione finanziaria contesti la deduzione da parte del contribuente, che ha aderito alla disciplina della documentazione idonea a consentire il riscontro della conformità al principio di libera concorrenza delle condizioni e dei prezzi di trasferimento, di un onere sostenuto nei confronti di una impresa associata ai sensi dell’art. 109, comma 5, del Tuir, non trova applicazione l’esimente di cui al comma 6, dell’articolo 1 del d.lgs. n. 471 del 1997, che riguarda unicamente fattispecie che danno luogo a rettifica del valore di libera concorrenza dei prezzi di trasferimento praticati nell’ambito delle operazioni di cui all’articolo 110, comma 7, del Tuir.
Qualora emergano – in sede di accesso, ispezione, verifica o nell’ambito del procedimento di accertamento con adesione sopra richiamati – situazioni di particolare complessità nella valutazione della documentazione idonea presentata dal contribuente, gli addetti alle attività di controllo, per il tramite dell’Ufficio di appartenenza, devono prontamente interessare la competente Direzione Regionale per ricevere le direttive del caso.
Se l’Ufficio competente per l’accertamento perviene a una valutazione negativa circa l’idoneità della documentazione motivatamente non condivisa dal contribuente che formula le proprie argomentazioni nelle memorie presentate ai sensi dell’articolo 12, comma 7, legge n. 212 del 2000 ovvero nell’ambito del contraddittorio istaurato nel procedimento di accertamento con adesione, la questione deve essere comunicata tempestivamente, per la relativa decisione, alla Direzione Regionale.
Nelle suddette fattispecie, l’Ufficio competente per l’accertamento inoltra alla Direzione Regionale un’apposita relazione sulla valutazione effettuata, evidenziando eventuali situazioni di complessità nonché le deduzioni del contribuente, allegando e commentando eventuali memorie dallo stesso presentate, oltre che copia dei verbali dai quali si rilevi il contraddittorio con la parte avente a oggetto gli elementi documentali forniti.
Nelle ipotesi di disaccordo tra Ufficio competente e contribuente sulla valutazione di idoneità, con riferimento a contestazioni avente a oggetto i prezzi di trasferimento infragruppo di importo annuale superiore a cinquanta milioni di euro, la fattispecie deve essere rimessa tempestivamente, per il tramite della Direzione Regionale, alla Divisione Contribuenti.
La Direzione Regionale inoltra alla Divisione Contribuenti un’apposita relazione che riassuma gli elementi forniti dall’Ufficio competente ed esprima la propria posizione.
Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.
—
Note:
(1) Ulteriori aggiornamenti sono contenuti nei seguenti documenti: OECD (2018), Revised Guidance on the Application of the Transactional Profit Split Method: Inclusive Framework on BEPS: Action 10, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD, Paris; OECD (2020), Transfer Pricing Guidance on Financial Transactions: Inclusive Framework on BEPS Actions 4, 8-10, OECD, Paris.
(2) Ad esempio, in occasione della crisi epidemiologica da COVID-19 iniziata nel 2020, occorre valutare gli effetti di programmi di sostegno attuati per fronteggiare l’emergenza nei paesi in cui operano le imprese coinvolte nell’operazione e i correlati effetti, positivi o negativi, sulle operazioni descritte.
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