Circolare 30 aprile 2013, n. 11/E – Agenzia delle Entrate

Imposta sostitutiva sulla retribuzione di produttività – Art. 1, comma 481, della legge n. 228/2012 (legge di stabilità 2013) – D.P.C.M. 22 gennaio 2013

Premessa

1. Redditi dell’anno 2012

2. Determinazione dell’imposta sostitutiva

3. Adempimenti del sostituto d’imposta e del dipendente

4. Rinuncia al regime agevolato ed opzione per la tassazione ordinaria

5. Prima applicazione delle nuove disposizioni

6. Regime dell’imposta sostitutiva

Premessa

L’art. 1, comma 481, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, ha prorogato per l’anno 2013 le “misure sperimentali per l’incremento della produttività del lavoro”. Con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri di concerto con il Ministro dell’economia e delle finanze del 22 gennaio 2013, pubblicato sulla GU del 29 marzo 2013, n. 75, di seguito decreto, sono state definite le “Modalità di attuazione delle misure sperimentali per l’incremento della produttività del lavoro nel periodo 1° gennaio – 31 dicembre 2013”.

Il decreto prevede l’applicazione di un’imposta sostitutiva dell’IRPEF e delle addizionali regionali e comunali con l’aliquota del 10 per cento sulla retribuzione di produttività, nei limiti di euro 2.500 lordi, per i soggetti che nell’anno 2012 hanno conseguito redditi di lavoro dipendente non superiori a euro 40.000.

Le disposizioni riguardanti più strettamente i profili fiscali e applicativi dell’imposta sostitutiva, contenute nei commi 2 e 3 dell’art. 1 del decreto, sono in linea con le precedenti formulazioni dell’incentivo. Inoltre il successivo comma 4 rinvia alle disposizioni di cui all’art. 2, commi da 2 a 4, del d.l. n. 93 del 2008, in quanto compatibili, e ciò consente di avvalersi degli orientamenti assunti con circolari congiunte dell’Agenzia delle entrate e del Ministero del lavoro in relazione all’imposta sostitutiva originariamente introdotta in via sperimentale dal d.l. citato. Nel prosieguo sono ripresi, con finalità riepilogative e di coordinamento, i principali orientamenti interpretativi elaborati in riferimento agli aspetti dell’imposta sostitutiva maggiormente legati ai profili fiscali e applicativi. Per la nozione di retribuzione di produttività e per i profili giuslavoristici, si rinvia ai chiarimenti forniti dal Ministero del lavoro e delle politiche sociali con circolare n. 15 del 3 aprile 2013.

Nel seguito, per TUIR si intende il Testo Unico delle Imposte sui Redditi approvato con il decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.

1. Redditi dell’anno 2012

L’art. 1, comma 2, del decreto prevede, quale limite cui è subordinato l’accesso al regime agevolato, che il beneficiario abbia conseguito nel 2012 un reddito da lavoro dipendente non superiore ad euro 40.000, al lordo delle somme assoggettate nel medesimo anno ad imposta sostitutiva di cui all’art. 2 del d.l. n. 93 del 2008.

Ai fini della verifica della soglia reddituale di euro 40.000 per l’anno 2012, cui è subordinato l’accesso al regime sostitutivo in esame, rileva l’ammontare complessivo dei redditi di lavoro dipendente di cui all’art. 49 del TUIR, compresi quelli indicati nel comma 2 dello stesso articolo (come ad esempio le pensioni e gli assegni ad esse equiparate), conseguiti dal soggetto nell’anno 2012, anche in relazione a più rapporti di lavoro, e assoggettati a tassazione ordinaria, aumentato delle somme assoggettate all’imposta sostitutiva di cui all’art. 2 del d.l. n. 93 del 2008.

A tale riguardo si ricorda che il regime dell’imposta sostitutiva applicabile per l’anno 2012 è quello risultante dall’art. 26 del d.l. n. 98 del 2011, dagli articoli 22, comma 6, e 33, comma 12, della legge n. 183 del 2011, e dal D.P.C.M. del 23 marzo 2012.

Ai fini della verifica in questione deve essere altresì considerato il reddito di lavoro dipendente riconducibile ad una attività di lavoro svolta all’estero. Ciò in quanto la soglia posta dalla disposizione mira ad esprimere la capacità del soggetto di produrre un ammontare qualificato di reddito di lavoro dipendente e, in tal senso, rimane irrilevante la circostanza che l’attività di lavoro dipendente sia svolta all’estero e non abbia avuto rilevanza reddituale in Italia. Pertanto, un soggetto che nel 2013 assume la residenza in Italia e nel 2012 era residente all’estero svolgendovi attività di lavoro dipendente deve comunque verificare la sussistenza del requisito reddituale di euro 40.000.

Sono invece esclusi dal computo ai fini della verifica in esame i redditi sottoposti a tassazione separata e i redditi diversi da quelli di lavoro dipendente, come in precedenza indicati.

Per l’imputazione dei redditi di lavoro dipendente all’anno 2012 occorre considerare le somme e i valori percepiti entro il 12 gennaio 2013, secondo il c.d. principio di cassa allargata di cui all’art. 51, comma 1, del TUIR che, per la determinazione del reddito di lavoro dipendente, considera percepiti nel periodo di imposta anche le somme e i valori in genere, corrisposti dai datori di lavoro entro il giorno 12 del mese di gennaio del periodo di imposta successivo a quello cui si riferiscono.

L’imposta sostitutiva spetta anche ai lavoratori dipendenti che nel 2012 non hanno conseguito redditi di lavoro dipendente o che nel medesimo anno non hanno conseguito alcun reddito.

Risulta irrilevante, al fine dell’applicazione dell’imposta sostitutiva in esame, l’eventuale superamento nell’anno 2013 della soglia di euro 40.000.

2. Determinazione dell’imposta sostitutiva

L’art. 1, comma 3, del decreto stabilisce in euro 2.500 lordi nel corso dell’anno 2013 l’importo massimo della retribuzione di produttività individualmente riconosciuta che può beneficiare dell’imposta sostitutiva. Tenuto conto della disposizione generale di cui all’art. 51, comma 1, del TUIR si considerano percepite nel periodo d’imposta 2013 le somme corrisposte fino al 12 gennaio 2014.

L’agevolazione si applica su un importo massimo di 2.500 euro lordi per l’anno 2013 e, quindi, detto limite reddituale deve intendersi al lordo della ritenuta fiscale del 10 per cento applicata dal sostituto di imposta.

Il sostituto d’imposta calcola le ritenute fiscali da operare dopo avere sottratto dalla retribuzione da assoggettare ad imposta sostitutiva le trattenute previdenziali obbligatorie. La ritenuta del 10 per cento deve essere applicata sulla parte di retribuzione che residua dopo aver operato le trattenute previdenziali. Pertanto, per calcolare il limite massimo di 2.500 euro sul quale applicare l’imposta sostitutiva, il sostituto deve considerare gli importi erogati al dipendente al lordo dell’imposta sostitutiva, ma al netto delle trattenute previdenziali obbligatorie.

Il decreto, nell’individuare al comma 1 l’ambito di applicazione dell’imposta sostitutiva, fa riferimento esclusivamente alle “somme erogate” e ciò induce ad escludere dall’ambito di applicazione dell’agevolazione i compensi in natura erogati a titolo di retribuzione di produttività.

Inoltre, non possono essere assoggettate all’imposta sostitutiva con l’aliquota del 10 per cento le retribuzioni di produttività nelle ipotesi di tassazione del reddito di lavoro dipendente sulla base delle retribuzioni convenzionali.

Al riguardo, si ricorda, che l’art. 51 comma 8-bis del TUIR prevede una deroga alle disposizioni che impongono la determinazione analitica dei redditi di lavoro dipendente effettivamente erogati, stabilendo che il reddito derivante dall’attività prestata all’estero, in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto di lavoro, da dipendenti che nell’arco di dodici mesi ivi soggiornano per un periodo superiore a 183 giorni, è determinato sulla base delle retribuzioni convenzionali definite annualmente con decreto del Ministro del lavoro e della previdenza sociale di concerto con il Ministro dell’economia e delle finanze. Le retribuzioni convenzionali sono stabilite annualmente in misura non inferiore al trattamento economico minimo previsto dai contratti collettivi nazionali per determinati settori. Dall’introduzione del criterio convenzionale consegue che ogni retribuzione aggiuntiva a quella ordinaria (come ad esempio, emolumenti in natura, indennità, straordinari, premi) non soggiace ad alcuna tassazione autonoma, dovendosi ritenere la stessa assorbita nella determinazione forfetaria della base imponibile realizzata attraverso il rinvio alle retribuzioni convenzionali.

3. Adempimenti del sostituto d’imposta e del dipendente

In base a quanto stabilito dall’art. 2, comma 3, del d.l. n. 93 del 2008, richiamato dal comma 4 dell’art. 1 del decreto, “l’imposta sostitutiva è applicata dal sostituto d’imposta”.

Il sostituto d’imposta applica la tassazione sostitutiva in via automatica qualora egli stesso abbia rilasciato il CUD, in relazione a un rapporto di lavoro intercorso per l’intero anno 2012.

Se il sostituto d’imposta, tenuto ad applicare l’imposta sostitutiva, non è lo stesso che ha rilasciato il CUD 2013 o l’ha rilasciato per un periodo inferiore all’anno, ai fini dell’applicazione dell’imposta sostitutiva, è necessario che il lavoratore comunichi in forma scritta l’importo del reddito di lavoro dipendente conseguito nel 2012, considerato che in tal caso il sostituto non è in grado di conoscere direttamente se nel 2012 il lavoratore abbia percepito più o meno di 40.000 euro a titolo di reddito di lavoro dipendente. Analoga comunicazione deve essere fatta dal lavoratore che nel 2012 non abbia percepito alcun reddito di lavoro dipendente.

In ogni caso, il dipendente è tenuto a comunicare al sostituto d’imposta l’insussistenza del diritto ad avvalersi del regime sostitutivo nelle ipotesi in cui:

– nel corso del 2012, oltre al rapporto di lavoro con il sostituto d’imposta che eroga i compensi assoggettabili ad imposta sostitutiva, abbia intrattenuto un altro rapporto di lavoro dipendente, in tal modo superando il limite di euro 40.000 di reddito da lavoro dipendente;

– nel corso del 2013 abbia intrattenuto altri rapporti di lavoro dipendente percependo somme già assoggettate a imposta sostitutiva, fino a concorrenza del limite di euro 2.500 prestabilito dalla norma.

Il sostituto d’imposta deve indicare separatamente nel CUD la parte di reddito assoggettata ad imposta sostitutiva e l’importo di quest’ultima trattenuto sulle somme spettanti al dipendente. Il sostituto deve altresì indicare nel CUD la parte di reddito, teoricamente assoggettabile ad imposizione sostitutiva, per la quale l’agevolazione non sia stata applicata in ragione della rinuncia espressa del contribuente o per altre cause.

Il sostituto d’imposta può compensare l’imposta sostitutiva con altre ritenute dovute nello stesso periodo d’imposta, ai sensi del d.P.R. n. 445 del 1997.

L’imposta sostitutiva versata in eccedenza, non recuperata con tale modalità, e risultante dalla dichiarazione del sostituto d’imposta può essere chiesta a rimborso o riportata negli anni successivi e utilizzata in compensazione ai sensi dell’art. 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241.

L’imposta sostitutiva, ove non trattenuta dal sostituto d’imposta, può essere applicata dal contribuente in sede di presentazione della dichiarazione dei redditi, sempreché ne ricorrano i presupposti, e può essere oggetto di compensazione ai sensi dell’art. 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997.

4. Rinuncia al regime agevolato ed opzione per la tassazione ordinaria

Sebbene l’art. 1, comma 4, del decreto non richiami espressamente il comma 1 dell’art. 2 del d.l. n. 93 del 2008 – che prevede la possibilità per il lavoratore dipendente di rinunciare espressamente al regime agevolato, optando per la tassazione ordinaria – deve ritenersi che la suddetta opzione sia applicabile anche all’anno di imposta 2013. Tale conclusione è dettata dalla ratio ispiratrice della disciplina dell’imposta sostituiva, che è quella di favorire quanto più possibile il lavoratore dipendente ed incrementare la produttività. Si ricorda che una simile interpretazione è stata data anche con Circolare congiunta n. 3/E del 14 febbraio 2011, in presenza di una norma di proroga dell’imposta sostitutiva che non richiamava l’art. 2, comma 1, del d.l. n. 93 del 2008.

Anche rispetto alla nuova disciplina, pertanto, si ritiene che il lavoratore possa, pure nei casi in cui il sostituto d’imposta sia direttamente tenuto all’applicazione dell’imposta sostitutiva, rinunciare al regime sostitutivo, facendone richiesta per iscritto al proprio datore di lavoro. Così, ad esempio, quando l’imposta sostitutiva si presenti meno conveniente di quella ordinaria, in presenza di oneri la cui deduzione o detrazione sarebbe impedita dal meccanismo di imposizione sostitutiva.

A seguito di espressa rinuncia del lavoratore, l’intero ammontare delle somme in questione concorre alla formazione del reddito complessivo ed è assoggettato a tassazione ordinaria.

In assenza di rinuncia espressa da parte del dipendente, il sostituto d’imposta, ricorrendone i presupposti, procede all’applicazione dell’imposta sostitutiva. Ciò non toglie, tuttavia, che il sostituto d’imposta, ove riscontri che la tassazione sostitutiva risulti meno favorevole per il dipendente, pur in assenza di rinuncia da parte di questi, applichi la tassazione ordinaria, portandone a conoscenza il dipendente.

Resta fermo che in sede di dichiarazione dei redditi il dipendente è tenuto a far concorrere al reddito complessivo i redditi che, per qualsiasi motivo, siano stati eventualmente assoggettati ad imposta sostitutiva pur in assenza dei presupposti richiesti dalla legge. Analogamente, il contribuente utilizzerà la dichiarazione dei redditi per assoggettare gli emolumenti alla tassazione ordinaria nel caso in cui la ritenga più conveniente.

5. Prima applicazione delle nuove disposizioni

L’art. 3, comma 1, del decreto prevede che “i datori di lavoro provvedono a depositare i contratti presso la Direzione territoriale del lavoro territorialmente competente entro trenta giorni dalla loro sottoscrizione, con allegata autodichiarazione di conformità dell’accordo depositato alle disposizioni del presente decreto”.

Nel paragrafo “procedimento e monitoraggio” della circolare del Ministero del lavoro n. 15/2013, è chiarito che, per i contratti già sottoscritti alla data di entrata in vigore del decreto, il termine di 30 giorni per il deposito dei contratti non può che decorrere da tale data.

Al riguardo si specifica, d’intesa con il Ministero del lavoro, che per tutti i contratti già sottoscritti alla data del 13 aprile 2013 (quindicesimo giorno successivo alla pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale, avvenuta il 29 marzo 2013) il termine per considerare il deposito tempestivo è lunedì 13 maggio 2013 (ossia il trentesimo giorno successivo).

Nel medesimo paragrafo “procedimento e monitoraggio” della circolare del Ministero del lavoro n. 15/2013, si prevede che per i contratti sottoscritti in vigenza della previgente disciplina che prevedano l’erogazione di una “retribuzione di produttività” coincidente con una o entrambe le nozioni contenute del decreto, sarà possibile l’applicazione dell’agevolazione sin dal 1° gennaio del corrente anno.

Il datore di lavoro, infatti, potrebbe aver già assoggettato ad imposta sostitutiva retribuzioni erogate nel corso del 2013 prima dell’entrata in vigore del decreto, comunque nel pieno rispetto dei presupposti e dei limiti stabiliti dal medesimo decreto. In tal caso si ritiene che, verificato il rispetto dei presupposti e limiti stabiliti dalla nuova normativa, l’applicazione dell’imposta sostitutiva sia corretta.

Il datore di lavoro potrebbe anche avere scelto per ragioni di prudenza di assoggettare a tassazione ordinaria retribuzioni rientranti – da una verifica ex post – nei presupposti e nei limiti stabiliti dal decreto e, quindi, potenzialmente assoggettabili al regime sostitutivo. In questo caso si ritiene che il datore di lavoro possa applicare l’imposta sostitutiva con la prima retribuzione utile e recuperare il versamento di ritenute alla fonte operate in misura superiore, rispetto a quanto effettivamente dovuto a titolo di imposta sostitutiva, scomputando l’eccedenza nei versamenti successivi, secondo le modalità indicate nel d.P.R. n. 445 del 1997. Tuttavia, ove il lavoratore dipendente abbia nel frattempo cessato il rapporto di lavoro, il datore di lavoro non potrà applicare l’imposta sostitutiva e dovrà indicare nella certificazione unica l’importo della retribuzione assoggettabile ad imposta sostitutiva.

Nei casi in cui il datore di lavoro abbia assoggettato ad imposta sostitutiva retribuzioni in tutto o in parte non rientranti nei presupposti e limiti stabiliti dal decreto, il datore di lavoro dovrà versare la differenza tra l’importo dell’imposta sostitutiva già versato e l’importo effettivamente dovuto in applicazione delle ritenute ordinarie sui redditi di lavoro dipendente, con applicazione di sanzioni ed interessi.

6. Regime dell’imposta sostitutiva

Come già indicato, l’art. 1, comma 4, del decreto richiama il comma 4 dell’art. 2 del d.l. n. 93 del 2008, secondo cui “per l’accertamento, la riscossione, le sanzioni e il contenzioso, si applicano, in quanto compatibili, le ordinarie disposizioni in materia di imposte dirette”.

Per quanto riguarda, in particolare, il versamento dell’imposta sostitutiva tramite modello F24, secondo le modalità previste dall’art. 17 del d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241, sono confermati i codici tributo già istituiti.