Commissione Tributaria di II grado di Bolzano sezione 2 sentenza n. 21 depositata il 6 aprile 2018 – Rapporto concessorio tra provincia autonoma e società di trasporto pubblico

Commissione Tributaria di II grado di Bolzano sezione 2 sentenza n. 21 depositata il 6 aprile 2018

Rapporto concessorio tra provincia autonoma e società di trasporto pubblico

Nell’ambito di rapporto concessorio tra provincia autonoma e società di trasporto pubblico i contributi erogati dall’ente rappresentano somme versate all’interno di un rapporto non sinallagmatico e, come tali, non imponibili IVA ex art. 2 D.p.r. n° 633/1972 ed esenti ai fini delle imposte dirette ex art. 3 D.L. n. 833/1986.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con la sentenza nr. 25/2017 pronunciata il 02.05.2016 e depositata il 15.02.2017, la Commissione tributaria di primo grado di Bolzano, Sezione 2 – dopo averli riuniti per connessione oggettiva e soggettiva -, ha accolto i ricorsi che la “Società Automobilistica Tirolo s.r.L – T.A.G. GmbH”, in persona del suo legale rappresentante P. H., aveva presentato avverso tre avvisi di accertamento- n. TBA037401422, n. TBA037400682 e n. TBA037400702 – emessi dall’Ufficio Controlli della Direzione Provinciale di Bolzano del!’ Agenzia delle Entrate, sulla base di un processo verbale di constatazione redatto dalla Compagnia di Brunico della Guardia di Finanza di Bolzano di data 29.09.2014 che avevano accertato nei suoi confronti, in relazione agli armi d’imposta 2009, 2010 e 2011, un maggior reddito d’impresa ai fini IRES, IRAP e IVA, con relative sanzioni amministrative, e per l’effetto li ha annullati.

Il Giudice di prime cure – dopo aver respinto siccome infondate le eccezioni preliminari sollevate dalla ricorrente concernenti la sottoscrizione, la motivazione e il mancato rispetto del termine previsto dall’art. 12, comma 7, L. n. 212/2000 dei tre detti avvisi di accertamento -ha accolto i ricorsi nel merito, sostenendo che, in forza degli interventi legislativi operati dal legislatore provinciale- dotato in materia di potestà legislativa primaria- con l’art. 27 L.P. n. 10/2005 e l’art. 6 L.P. n. 11/2006, in modifica della L.P. n. 1611985 disciplinante i trasporti pubblici locali, il rapporto esistente tra P AB e società ricorrente andava qualificato, non come “contratto di servizio”, ma come “rapporto concessori o”, con la conseguenza che le somme erogate nell’ambito di un tale rapporto non sinallagmatico non rappresentavano dei corrispettivi o integrazione degli stessi, ma dei “contributi” finalizzati a consentire l’equilibrio finanziario dei concessionari, come tali non imponibili IV A ex art. 2 D.P.R. n. 633/1972 ed esenti ai fini delle imposte dirette in forza della previsione contenuta nell’art. 3 D.L. n. 833/1986.

L’Ufficio ha presentato, quindi, appello avverso tale sentenza, eccependo preliminarmente, da una parte, la carenza/assenza di motivazione della sentenza di primo grado, per avere la stessa, nella sostanza, riportato acriticamente la motivazione della sentenza emessa da altra Sezione della stessa Commissione (la sentenza n. 162/2015), dall’altra, l’assoluta inammissibilità per violazione dell’art. 14 D. Lgs. n. 54611992 della comparsa di costituzione con la quale la Provincia Autonoma di Bolzano è volontariamente intervenuta nel processo di primo grado, sia perché non destinataria dell’ atto impugnato e neppure parte del rapporto tributario controverso, sia perché tardiva, in quanto già decorso il termine di decadenza.

Nel merito ha, poi fatto valere i seguenti motivi:

1) La vigenza del regime transitorio contenuto all’art. 8 paragrafo 2 del Regolamento CE n. 1370/2007 non escludeva che, ove possibile, la normativa interna dovesse da subito essere interpretata in modo conforme alla disciplina comunitaria, anche perché la stessa PAB negli anni precedenti – dal 2004 al 2006 – aveva già adottato il sistema del contratto di servizi, senza che, pertanto, più sussistesse alcuna esigenza di graduale adeguamento;

2) Come chiarito dalla Comunicazione n. 20 14/C92/0 l della Commissione Europea, l’art. 2, lettera i) del detto Regolamento CE n. 1370/2007permetteva una definizione molto ampia del contratto di servizio pubblico, consentendo di farvi rientrare anche l’accordo tra un’autorità competente e un operatore di servizio pubblico, mediante il quale all’operatore stesso è affidata la gestione e la fornitura dei servizi di trasporto pubblico di passeggeri, anche non sancito in modo formale e rigido da un contratto nel senso più stretto del termine;

3) I contributi erano stati erogati, per espressa indicazione normativa (artt. 14 e 17 L.P. n. 16/1985) “in conto esercizio”, finalizzati a compensare le obbligazioni tariffarie, e non per ripianare eventuali perdite di esercizio, dovendo, pertanto, essere considerati “ricavi” ai sensi dell’art. 85, comma l, lett. h) TUIR;

4) Il prezzo che la PAB era tenuta a riconoscere all’affidatario del servizio aveva, dal punto di vista di quest’ultimo, valore di “ricavo” che concorreva a remunerare i costi di esercizio e a realizzare l’utile d’impresa, come tale da sottoporre all’imposizione fiscale propria di tali componenti reddituali;

5) L’art. 3 del D.L. n. 833/1986 non doveva trovare applicazione nella Provincia Autonoma di Bolzano, posto che la stessa, in virtù della potestà legislativa primaria di cui disponeva in materia, aveva adottato con la L. P. n. 16/1985 un autonomo impianto normativa, dal quale si ricavava univocamente la natura di “corrispettivi” dei contributi percepiti dalla ricorrente appellata;

6) La normativa provinciale, anche dopo le novelle del 2005/2006, qualificava il contributo ordinario di cui all’art. 14 L.P. n. 16/1985 come “contributo in conto esercizio” e lo comprendeva espressamente tra i “ricavi” che concorrevano a determinare, insieme ai costi standard, il contributo integrativo disciplinato dall’art. 17 L.P. n. 16/1985;

7) Le modalità di accesso ai detti contributi (comunicazione all’ente pubblico dei chilometri effettuati, calcolo del costo/chilometrico per l’affidatario sulla base dei costi medi sostenuti dalle imprese concessionarie del servizio negli anni precedenti) evidenziavano che si trattava di corrispettivi di prestazioni di servizio derivanti da un’obbligazione di fare, come tali soggetti alla disciplina IVA ai sensi dell’art. 3, comma l, D.P.R. n. 633/1972.

Si sono, pertanto, costituiti in giudizio, sia la Provincia Autonoma di Bolzano, che la “Società Automobilistica Tirolo s.r.L- T.A.G. GmbH”.

La Provincia Autonoma di Bolzano, con la propria comparsa di costituzione, ha preso posizione, sia rispetto alle eccezioni preliminari dedotte dall’appellante Ufficio, sia nel merito, rilevando che il legislatore provinciale con la L.P. n. 16/1985 aveva operato la scelta di gestire il servizio pubblico locale in regime di concessione, erogando alle imprese concessionarie, secondo criteri predefiniti, contributi che consentivano alle stesse di ottenere l’equilibrio finanziario, pur praticando determinati livelli tariffari.

Pertanto, il rapporto intercorrente tra la P AB e le imprese svolgenti il servizio pubblico locale di trasporto doveva qualificarsi, salvo una breve finestra dal 2004 al 2006, come rapporto concessorio, nel quale la PAB erogava contributi/compensazioni legati ai costi/standard e dunque finalizzati a consentire l’equilibrio economico dei concessionari, senza che tali contributi potessero essere inquadrati come prestazioni corrispettive sinallagmatiche di un rapporto contrattuale.

Tali contributi/compensazioni, di conseguenza, non erano ricollegabili ad operazioni rilevanti ai fini IVA, IRES e IRPEF, come peraltro di recente ribadito anche dalla sentenza n. 50/2017 della Commissione tributaria di secondo grado di Bolzano.

La “Società Automobilistica Tirolo s.r.L – T.A.G. GmbH”, per parte sua, non solo ha, con proprie ampie controdeduzioni, preso puntualmente posizione rispetto a tutti i motivi di gravame, di natura preliminare e di merito, dedotti dall’appellante Ufficio – anche richiamando il decisum della sentenza n. 104/2017 della Sezione l della Commissione tributaria di Bolzano di secondo grado relativa ad un caso del tutto analogo al presente contenzioso – ma ha, altresì, avanzato appello incidentale con riguardo a tutti quei motivi che aveva fatto valere nel corso del giudizio di primo grado, ma che non avevano trovato accoglimento in quella sede.

All’odierna udienza le Parti si sono riportate alle rispettive deduzioni e conclusioni in atti.

La causa è stata, quindi, trattenuta in camera di consiglio per la decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

La sentenza di primo grado è corretta e merita conferma.

In relazione alle due eccezioni dedotte in via preliminare dall’appellante Ufficio, il Collegio rileva come le stesse siano infondate per le ragioni che qui di seguito sinteticamente si riportano.

La sentenza di primo grado, pur riprendendo le argomentazioni svolte da altra sentenza – la nr. 162/2015 -di questa Commissione tributaria, risulta essere assolutamente “autosufficiente”, nel senso che evidenzia chiaramente nella motivazione come i contributi mutuati da tale decisione siano stati fatti oggetto di autonoma valutazione, così da renderli pienamente attribuibili all’organo giudicante che li ha fatti propri.

La Provincia Autonoma di Bolzano, dopo essere stata citata quale terza chiamata in causa dalla ricorrente, ha svolto legittimo intervento ad adiuvandum, ai sensi dell’art. 14, comma 3, D. Lgs. n. 546/1992, siccome titolare di un incontestabile “interesse proprio”- nella prospettiva dell’art. 105,comma 2, c.p.c. – in ordine alla corretta gestione fiscale del rapporto contrattuale in essere con la ricorrente, senza che rispetto a tale intervento possa trovare applicazione il termine di decadenza previsto dall’art. 14, comma 6, D. Lgs. n. 546/1992, concernente l’ipotesi del terzo che intenda “impugnare autonomamente” e non l’ipotesi del mero intervento adesivo dipendente che ricorre nel caso di specie.

Quanto al merito, questo Giudice ritiene di conformarsi all’orientamento interpretativo seguito dalla Commissione tributaria di secondo grado di Bolzano che con le sentenze nnr. 50 e 104/2017 si è già espressa rispetto a vicende del tutto analoghe a quella oggetto del presente contenzioso.

Seguendo l’ordine dei motivi di appello su cui si basa l’appello si osserva, in particolare, quanto segue.

1) L’art. 8 del Regolamento CE n. 1370/2007 ha stabilito che l’aggiudicazione di contratti di servizio pubblico di trasporto decorra a far data dal 3 dicembre del 2019, dal che discendendo che, durante il periodo transitorio, in presenza di provvedimenti concessori validi, quali quelli in vigore in forza della L.P. n. 16/1985, non sia possibile attribuire ai relativi rapporti una natura giuridica diversa, a nulla rilevando che nell’arco di tempo 2004-2006 la Provincia Autonoma di Bolzano avesse già adottato il sistema del contratto di servizio.

2) La circostanza che, come chiarito dalla Comunicazione n. 2014/C92/01 della Commissione Europea, l’art. 2, lett. i) del detto Regolamento CE n. 1370/2007 consenta una definizione molto ampia del contratto di servizio pubblico, nel cui novero può includersi anche l’ipotesi di una “decisione adottata dall’ autorità competente” non comporta in alcun modo che i rapporti concessori in atto abbiano automaticamente natura di contratto sinallagmatico, posto che la definizione normativa del rapporto come “concessione” impone di far rientrare lo stesso in un regime pubblicistico che esclude in radice il formarsi di una volontà negoziale/contrattuale.

3) I contributi ordinari, qualificati dall’art. 14 L. P. n. 16/1985 come contributi in conto esercizio, vengono considerati, ai sensi del comma 4 dell’art. 17 della detta norma, come ricavi che concorrono a determinare il contributo integrativo, ma non possono considerarsi anche come dei ricavi ai sensi dell’art. 85, comma l, lett. h) T.U.I.R., in quanto non rappresentano il “controvalore effettivo” di una prestazione, ma soltanto un mero trasferimento di denaro a fondo perduto per scopi pubblici a copertura finanziaria di un servizio prestato in perdita strutturale, non computato, tra l’altro, neppure sulla base dei costi effettivi sostenuti, ma solo sulla base del cd. “costo standard”.

4) Il rischio imprenditoriale connesso alla gestione del servizio pubblico prestato, conformemente all’insegnamento contenuto nella sentenza nr. 274/2011 della Corte di Giustizia, non fa venire meno la natura concessoria del rapporto e neppure fa assumere al contributo percepito dall’appellata, per le ragioni sopra indicate sub 3), valenza di corrispettivo.

5) L’articolo 3 del D.L. n. 83311986, che prevede l’esenzione ai fini IRES dei contributi a fondo perduto corrisposti per il trasporto pubblico locale a copertura di una perdita strutturale, in base alla legge-quadro n. 15111981, in quanto non costituenti componenti positivi di reddito, può trovare applicazione anche nel caso di specie – sebbene i trasporti pubblici costituiscano materia di competenza primaria della Provincia Autonoma di Bolzano – atteso che le disposizioni favorevoli al contribuente contenute in tale norma, come affermato dalla sentenza nr. 25624/2010 della Corte di Cassazione, sono suscettibili di applicazione analogica ovvero estensiva anche in favore delle Regioni – e quindi anche delle Province – a statuto speciale.

6) La circostanza che la L.P. n. 147/2002 abbia specificato che i contributi erogati a norma della stessa siano esclusi dalla base imponibile ai fini dell’IRAP, mentre non lo abbia fatto rispetto alle imposte dirette (IRES/IRPEF) e a quelle indirette (IVA), non comporta l’assoggettabilità di tali contributi alle stesse, posto che la Corte di Cassazione ha chiarito, con la sentenza nr. 4057/2015, da una parte, che i contributi erogati da Stato, Regioni, ecc. alle aziende di trasporto pubblico per il ripiano di perdite strutturali debbano in realtà concorrere al calcolo della base imponibile IRAP, a meno che le relative leggi istitutive non ne contemplino l’esclusione, dall’altra, che l’esclusione della assoggettabilità dei detti contributi alle imposte sui redditi e IV A derivi direttamente dal ricordato disposto dell’art. 3 del D.L. n. 833/1986.

7) Poiché i contributi erogati non rappresentano, per le ragioni sopra indicate sub 3 ), il “controvalore effettivo” del servizio prestato all’ente pubblico e sono slegati da vincolo sinallagmatico e remunerativo con l’attività svolta, in ragione della natura pubblicistica concessoria del rapporto cui ineriscono, non possono essere assoggettati all’IVA.

Il mancato accoglimento dei motivi di appello proposti dall’Ufficio esime questa Commissione dal sottoporre a vaglio quelli della appellata respinti in primo grado e quivi riproposti a titolo di appello incidentale, siccome assorbiti.

In relazione, infine, alle spese, il Collegio è del convincimento che la difficoltà e complessità della interpretazione delle norme giuridiche – interne e di rango comunitario – da applicare, comporti di ritenere sussistenti quelle “gravi ed eccezionali ragioni” che la legge richiede a giustificazione della integrale compensazione delle spese di lite.

P.Q.M.

La Commissione Tributaria di II grado di Bolzano -Sezione 2

RESPINGE

l’appello dell’Ufficio, confermando integralmente la sentenza impugnata.

Spese compensate.