COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE BARI – Sentenza 17 ottobre 2013, n. 161
Tributi – Accertamento – Termine di decadenza – Raddoppio dei termini – Deposito della notizia di reato – Necessità – Non sussiste
Fatto
La Direzione Regionale delle Entrate della Puglia in data 07/12/2012.ha notificato alla società “Acquedotto P. S.P.A.” l’avviso di accertamento n. B030200038/12 con il quale ha accertato per l’anno 2002 una maggiore imposta IVA di euro 439.887,00, che trova, tuttavia, compensazione nel versamento eseguito di euro 465.474,00 per presentazione di istanza di condono, integrativa semplice, ai sensi dell’art. 8 della legge 289/2002, considerato quale acconto sugli importi accertati; nonché l’irrogazione di sanzioni al minimo edittale, di cui: all’art. 6, comma VI, comma I – IV- V, all’art. 5, comma IV, e all’art.9, comma I e III del D.Lgs. 471/97, con determinazione della somma di euro 549.858,75 in applicazione del cumulo giuridico di cui all’art. 12 del D.Lgs. 472/97 di cui è stato chiesto il pagamento.
Le rettifiche dell’IVA effettuate hanno considerato in premessa:
– la regolare presentazione dei redditi Mod. Unico Soc. Cap. 2003, per l’anno 2002;
– la visura dei quadri VE e VF del mod. Unico dai quali è risultato un totale imposta sulle operazioni per euro 36.270.259 e un totale sugli acquisti e operazioni imponibili di euro 41.454.127,00;
– il processo verbale di constatazione redatto in data 01/07/2004 dalla Guardia di Finanza – Comando N.R.P.T. di Bari, che si rileva essere parte integrativa dell’avviso di accertamento;
– la ” Dichiarazione Integrativa” e definizione per gli anni pregressi dei ritardati ed omessi versamenti, trasmessa il 27/05/2004, con la quale l’Acquedotto Pugliese avvalendosi delle disposizioni di cui all’art. 2, commi dal n. 44 al n. 51, della legge 350/2003 ha modificato i dati della precedente dichiarazione ed ha aderito alla sanatoria prevista dall’art. 8 L. 289/02 anche per l’anno 2002;
– preso atto delle sentenze della Corte di Giustizia Europea del 17/07/2008 (in causa C- 132/06) e dell’11/12/2008 (in causa C- 174/07) che hanno dichiarato l’invalidità della sanatoria prevista dagli artt. 8 e 9 L.289/02; le cui sentenze hanno affermato che con le disposizioni agevolatoci emanate con la L. 289/02 la Repubblica Italiana ha previsto una rinuncia generale ed indiscriminata all’accertamento delle operazioni imponibili ai fini IVA, venendo meno agli obblighi ad essa incombenti ai sensi degli artt. 2 e 22 della VI Direttiva del Consiglio 17/05/77 n. 77/3887CEE;
– che la Corte Costituzionale con sentenza n. 247 del 25/07/2011 ha stabilito il principio secondo il quale i termini per l’accertamento “raddoppiati” operano automaticamente in presenza della speciale condizione obiettiva rappresentata dall’obbligo di denuncia penale per i reati previsti dal decreto legislativo 74/2000, risultando del tutto irrilevante che detto obbligo possa insorgere anche dopo il decorso del termine breve o possa non essere adempiuto entro tale termine;
– visto la Circolare dell’Agenzia dell’Entrate del 13/01/2012, n. 1, con la quale è stato chiarito che sebbene la Corte Costituzionale si riferisca esclusivamente al c.d. condono tombale (art.9 L.289/02) i principi da essa affermati possono ritenersi applicabili anche agli accertamenti ai fini IVA relativi a periodi di cui il contribuente si sia avvalso di altre sanatorie (art. 7, 8 e 15 della legge 289/02); inoltre che i principi affermati dalla Consulta possono estendersi all’art. 8 atteso la pronuncia della Corte di Giustizia Europea;
– visto l’art. 2, c.5 ter D.L.138/11, convertito nella legge 148/11, la cui norma ha disposto la proroga di 1 anno dei termini per l’accertamento IVA nei confronti dei contribuenti che hanno aderito al condono di cui alla legge 289/02;
– visto da ultimo l’ordinanza della Corte Costituzionale del 27/09/2012, n. 16333, con la quale ha dichiarato legittimo l’accertamento che contenga solo le sanzioni;
– che la Direzione Regionale della Puglia, in esito all’istruttoria condotta per il periodo d’imposta 2002, ha inoltrato alla competente A.G. un’informativa ex art. 331 c.p.p., relativamente all’ipotesi di reato di cui all’art. 4 D.Lgs. 74/2000, prot. 41312 del 20/11/2012; pertanto i termini dell’accertamento ex art. 43, c. 3, D.P.R. 600/73 e ex art. 57, c.3, D.P.R. 633/72 si sono raddoppiati.
Tutto ciò premesso la D.R.E. ha rettificato ai fini IVA la dichiarazione presentata per l’anno 2002, secondo le motivazioni di cui ai rilievi emersi dalla verifica eseguita dalla G. di F. Comando N.R.P.T. di Bari ed indicati nel relativo p.v.c., notificato alla parte, alle pagg. 16, 20, 88,89,90, 91, 97, 98 e 99, determinando dovuto “dall’Acquedotto P. S.P.A.” la succitata somma di euro 439.887,00 per imposta, comunque ritenuta compensata giusto quanto innanzi detto, con irrogazione di sanzioni di euro 549.858,75 che si ritengono ancora dovute.
Si ritiene ovviare alla specificazione dei rilievi in conseguenza dei quali sono state determinate le maggiori imposte, così come motivati dalla D.R.E., in quanto, come meglio si potrà rilevare dai motivi di impugnazione, la società ricorrente non ha mosso alcuna eccezione di merito in ordine alla determinazione dell’ammontare del tributo IVA, atteso anche la sua compensazione con la somma versata di euro 465.474,00; né, tantomeno, sono state mosse doglianze in ordine all’ammontare delle sanzioni irrogate.
Il dott. T.C., giusta procura dell’ing. G.M., quale legale rappresentante dell’Acquedotto P. s.p.a., con ricorso proposto il 01/02/2013 contro l’Agenzia delle Entrate Direzione Regionale Puglia, avverso il suddetto notificato avviso di accertamento e per l’irrogata sanzione, lamenta l’infondatezza e l’illegittimità dell’atto impugnato per i seguenti motivi.
Il ricorrente in fatto riporta pedissequamente quanto esposto in premessa nell’avviso di accertamento.
In Diritto eccepisce quanto segue:
1) Inapplicabilità della proroga di cui all’art. 2 c.5 ter del D.L. 138/2011. Il ricorrente eccepisce a riguardo che l’atto impugnato è stato emesso in assenza di potere. Sostiene che la proroga di un anno dal termine dell’accertamento è stato estrapolato dal comma 5 ter del citato art. 2, che in vero dalla sua lettura ed interpretazione è riferito a quanti hanno fatto il condono senza versare tutte le rate dovute, anche quando indica che i termini di accertamento, per quelli che hanno aderito al condono ai fini IVA, scadenti il 31/12/2011 sono prorogati di 1 anno. Sostiene altresì che dalla lettura dell’intero comma 5 ter si rileva la finalità della norma. Tanto perché il condono era ritenuto valido con il pagamento della prima rata, ma che tuttavia molti contribuenti non hanno versato ancora le ulteriori rate. Pertanto alfine di recuperare le somme da condono non ancora versate sono state messe in atto delle azioni esecutive, ivi compreso anche il controllo della G.di F.. Il ricorrente ritiene, quindi, che in presenza di tale contesto la proroga del termine non può che riguardare i soli soggetti che ancora devono pagare le rate di condono; in quanto tale la detta proroga non può essere generalizzata. Una diversa interpretazione della norma contrasterebbe con gli artt. 3 e 34 della Costituzione – nonché con l’art. 3, comma 3, legge 212/2000; inoltre si determinerebbe un contrasto tra quanti hanno presentato il condono e soggetti al raddoppio dei termini, in presenza di fattispecie prevista dal decreto legislativo 74/2000, nonché della proroga di un ulteriore anno, e quanti non hanno presentato il condono che in presenza di fattispecie ex lege 74/2000 sono soggetti al solo raddoppio dei termini. A supporto il ricorrente richiama quanto espresso dall’assonime (Circ. 7 del 07/02/2012);
2) Inapplicabilità del raddoppio dei termini di cui ai commi 26 e 27 dell’art. 37 del D.L. 223/2006, convertito nella legge 248/2006, per intervenuta prescrizione del presente reato. Il ricorrente a riguardo riporta le disposizioni dei commi citati facendo rilevare che in caso di violazione comportante l’obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 c.p.p. per uno dei reati di cui al D.Lgs. 74/2000 i termini si raddoppiano; nel caso di specie, laddove senz’altro dovrebbe essere stata inviata l’informativa all’A.G., si rileva che al momento in cui l’informativa sarebbe stata inviata il reato si era già prescritto. A supporto richiama l’art. 17 del D.Lgs. 74/2000 che ha uniformato la previgente normativa in tema di reati tributari a quella del sistema penale, rendendo così applicabili alle fattispecie incriminanti di cui al citato decreto 74 le disposizioni generali previste dall’art. 157 c.p.. Pertanto il reato di infedele dichiarazione commesso nell’anno 2003, per la dichiarazione IVA per l’anno 2002 si è prescritto in 5 anni; né a riguardo è applicabile la novella di cui alla legge 251/2005 (Legge Cirielli), né la novella di cui all’art. 2, comma 36 vicies D.L. 138/11, convertito in legge 148/11, in quanto applicabile ai fatti successivi al 17/09/2011. Il ricorrente pertanto sostiene che l’Agenzia delle Entrate D.R.P. ha inviato all’AG. in data 20/11/2012 una informativa di un reato che si è prescritto il 30/09/2008, ossia allo scadere del 5° anno successivo alla presentazione della dichiarazione IVA. A riguardo richiama la relazione di accompagnamento al D.L. 223/2006, nonché la sentenza 247 del 20/07/2011 della Corte Costituzionale, il cui raddoppio dei termini soddisfa la ratio legis di ” dotare l’Amministrazione finanziaria di un maggior lasso di tempo per acquisire e valutare i dati utili a contestare gli illeciti penali; tanto soddisfa anche la circolazione delle prove del giudizio penale a quello più breve del giudizio tributario. Per cui niente informativa all’A.G. se il reato si è prescritto; a supporto richiama giurisprudenza di merito della C.T.R di Perugia ( 237/1/11 del 29/11/11 – Dottrina – Il Sole 24 Ore del 26/11/2012 pag. 33 – C.T.P. Bari sent. 192/04/11 del 29/04/2011 C.T.P Reggio Emilia sentenza 114/4/12 e 115/4/12 del 18/9/2012. Il ricorrente rileva infine che il p.v.c. è stato redatto dalla Guardia di Finanza e quindi l’informativa all’A.G. doveva essere redatta e trasmessa dalla stessa G. di F. e non l’Agenzia delle Entrate D.R.P;
3) Erronea interpretazione delle decisioni della Corte di Giustizia Europea e violazione del “nemo tenetur prodere seipsum”. Il ricorrente sostiene a riguardo che il punto di partenza delle controversie sono le due decisioni della C.G. Europea C. 132/06 e 174/07. Ritiene che sulla base di tali decisioni è rilevabile che essendo l’IVA una risorsa propria dell’Unione lo Stato Italiano, quindi, non può rinunciare in quanto sarebbe una violazione degli obblighi Comunitari. Pertanto se questa è la motivazione l’accertamento impugnato è infondato ed immotivato. Rileva che con il giudizio della C.G.E. si riespande l’accertamento ma da effettuare a quei fatti di indice di capacità contributiva che vanno oltre il contenuto della dichiarazione di condono. Il ricorrente commenta il comma 6 dell’art. 8 della legge 289/02 che prevedeva in presenza di dichiarazione integrativa la sola eliminazione e la non punibilità per i reati di cui al D.Lgs. 74/2000, ivi compreso quello di dichiarazione infedele. Ora, se la decisione della C.G.E. considera la violazione della normativa Comunitaria sotto il profilo dell’accertamento, si devono escludere da tale ambito i casi di specie in esame; né si può ritenere una espansione anche al reato. A supporto richiama la Circ. 1/E dell’Agenzia delle Entrate del 2012;
4) Violazione del principio di affidamento. La formulata doglianza risulta espressa nella considerazione che la buona fede del contribuente nell’ambito dei rapporti con l’amministrazione finanziaria non può soggiacere di fronte a successive modifiche allorquando ha effettuato una scelta sulla scorta di legge dello Stato. Tanto assume un valore più determinante se vengono irrogate sanzioni il cui limite è senz’altro costituito dalla buona fede e dell’affidamento.
Il ricorrente conclude chiedendo l’annullamento dell’atto opposto.
L’Agenzia delle Entrate D.R. della Puglia si è costituito in giudizio e con controdeduzioni presentate in data 02/04/2013 contesta le doglianze di parte ricorrente evidenziando quanto segue;
– In ordine al primo motivo di ricorso rileva che, atteso il disposto della 1a parte riferibile al mancato pagamenti da condono, la seconda parte dell’art.2 comma 5 ter D.L. 138/2011 invece è riferito ai soggetti che presentato il condono di cui alla L.289/02, includendo anche quelli che hanno effettuato il totale pagamento delle imposte dovute da condono. Sostiene che oltre ad essere evidenti gli elementi che rilevano l’autonomia delle due disposizioni, vi è un ulteriore argomento ancora più significativo della suddetta differenza basata su una interpretazione conservativa della norma. Infatti entrambe le parti dispongono la proroga al 31/12/2012; ragion per cui viene avvalorata la tesi della proroga di 1 anno per gli accertamenti emessi ai fini IVA relativi ad annualità oggetto di condono. Aggiunge inoltre che l’art. 11, c. 10bis del D.L. 201/2011, convertito dalla legge 214/2011, ha prorogato al 31/12/2013 unicamente il termine di cui “all’art. 2, comma 5 ter primo periodo” del D.L. 138/11; tutto ciò conforta la tesi dello scrivente. Rileva altresì che la stessa Corte Costituzionale con la citata sentenza n. 247/2011, nel valutare la norma che ha disposto il raddoppio dei termini in presenza di violazione del codice penale tributario, ha chiarito che l’esigenza dei rapporti giuridici è cosa ben diversa dall’incertezza in cui versa il contribuente in ordine al termine entro cui può vedersi notificare un avviso di accertamento; pertanto quanto detto dalla Consulta in ordine al raddoppio dei termini dell’art. 57 D.P.R. 633/72 può trovare applicazione anche riguardo alla proroga in esame.
In ordine al secondo motivo di ricorso secondo il quale, a detta del ricorrente, non sarebbe applicabile nella fattispecie il raddoppio dei termini previsto dai commi 26 e 27 del D.L. 223/2006 in quanto l’informativa di reato è stata trasmessa all’A.G. dopo che il reato si è prescritto; sostiene l’ufficio che l’infondatezza dell’eccezione sollevata trova conforto nella replica della sentenza n. 247/2011 della Consulta che sul punto ha statuito che: “il raddoppio dei termini consegue dal mero riscontro di fatti comportanti l’obbligo di denuncia penale indipendentemente dall’effettiva presentazione della denuncia o dell’inizio dell’azione penale; tutto ciò sia perché l’obbligo di denuncia sorge anche ove sussistano cause di non punibilità impeditive della prosecuzione delle indagini penali ed il cui accertamento resti riservato all’A.G. Penale, sia perché il termine raddoppiato di accertamento è comunque più ampio del termine di prescrizione del reato (anni sei). Tanto porta a chiarire che il termine raddoppiato prescinde in toto dalla denuncia di reato e dai termini di prescrizione del reato. L’ufficio rileva inoltre che l’affermazione di controparte, secondo cui il raddoppio dei termini per l’accertamento rinviene dalla ratio è l’esigenza di permettere la circolazione del materiale penale a quello tributario, non sembra corretta.
In riferimento agli effetti giuridici della C.di G. Europea, così come espressi dal ricorrente, la parte resistente evidenzia che la Corte Europea non ha mai affermato che fosse comunque valida l’efficacia delle sanatorie ai fini della disapplicazione delle sanzioni dovute per gli imponibili oggetto di condono. L’organo di giustizia europeo sostiene l’obbligo per gli Stati membri di prevedere ed irrogare sanzioni nei confronti dei contribuenti che con le loro azioni illegittime evadono il pagamento dell’IVA dovuta; tutto ciò trova conforto nella recentissima sentenza del 26/02/2013, C – 617/10, in cui la C. di G. Europea ha precisato, con richiamo alle direttive 112/CE/2006 artt. 2, 250, paragrafo 1, e 273, che ogni Stato membro ha l’obbligo di adottare tutte le misure legislative ed amministrative al fine di garantire che l’IVA sia interamente riscossa nel suo territorio ed a lottare contro la frode. L’ufficio resistente rileva che in ossequio a tale orientamento risulta evidente e legittima l’applicazione della sanzione. Inoltre fa presente che quanto sostenuto trova coerenza anche nell’insegnamento della Cassazione sentenza n. 19681 del 27/09/2011, di cui riporta quanto precisato. Ne consegue che tutto ciò che concerne l’imposta è riferito anche alle sanzioni che vanno applicate integralmente. Infine fa presente che la società venne indotta alla presentazione della dichiarazione integrativa dalla circostanza del p.v.c. della G. di F. e non ad un’autodenuncia o da spontanea volontà. Tanto è rilevabile dal fatto che l’imposta accertata di euro 439.887,00 non è pari a quella versata di euro 465.474,00. Pertanto non sussiste nessuna violazione del principio del “nemo tenetur prodere seipsem”; atteso che le violazioni tributarie erano state constatate in sede di verifica. Pertanto l’operato dell’ufficio è coerente con quello indicato nella circolare n. 1/E del 2012; infine che l’inesistenza di un’autodenuncia di parte non comporta l’inesistenza del p.v.c..
– Infine, con riguardo al principio della tutela e affidamento in virtù del quale l’irrogata sanzione sarebbe in contrasto con tale principio e quindi con la buona fede di cui all’art. 10 della legge 212/2000, con conseguente illegittimità dell’atto per violazione della norma, l’ufficio contesta il predetto assunto con richiamo dell’art. 249 del Trattato C.E. ed alle regole che la norma detta, ossia della obbligatorietà della decisione assunta in sede comunitaria, in tutti i suoi elementi. Sostiene che in virtù di tale principio la Corte di Cassazione ha ripetutamente affermato che le norme nazionali devono essere disapplicate se risultano in contrasto con le sentenze della C. di G. Europea (Cass. 01/06/12, n. 8817; n. 26282 del 29/12/2010; 23418 del 19/11/2010; nonché le sentenze del 27/04/2012, dalla n. 6540 alla n. 6546. Tutto ciò porta inevitabilmente a non rendere applicabile la disposizione dell’art. 10 della legge 212/2000 e quindi del rigetto dell’eccezione del ricorrente. Infine, l’ufficio sostiene che la buona fede della ricorrente va considerata al momento in cui ha posto in essere le violazioni alla normativa tributaria.
La parte resistente conclude chiedendo il rigetto del ricorso con vittoria di spese.
La Parte ricorrente con memorie illustrative, e nomina di un ulteriore difensore nella persona del dott. F.A., puntualizza:
1) Mancato deposito della notizia di reato. Sostiene che la mancata produzione della copia di denuncia all’A.G. rende nullo l’avviso di accertamento in quanto il giudice tributario non è stato messo nella condizione di valutare se vi sia stato un uso pretestuoso e strumentale della normativa sul raddoppio dei termini (indica a supporto giurisprudenza di merito di diverse commissioni tributarie provinciali).
2) In ordine alle controdeduzioni di controparte espresse sui motivi di ricorso, deduce quanto segue.
A) Sul primo motivo rileva che la tesi dell’ufficio è irrazionale, illogica e pretestuosa. Infatti il riferimento solo all’IVA é conseguenza del fenomeno delle fatture per operazioni inesistenti e quindi non coperte dal condono (richiama l’Ordinanza n. 340/2005 della Corte Costituzionale con la quale ha escluso il condono per quelli che versavano in detta ipotesi). Sostiene che l’interpretazione dell’ufficio sul comma 5 ter, art. 2 del D.L. 138/2011 è assolutamente inaccettabile in quanto si ritiene incomprensibile che due periodi di uno stesso comma vengono interpretati in maniera diversa; inoltre la circostanza che il comma 10 bis dell’art. 1 del D.L. 201/2011, convertito nella legge 214/2011, abbia prorogato al 31/12/2013 solo il termine per l’accertamento (secondo periodo del citato comma 5 ter) e non quello del primo periodo non ha alcuna rilevanza nel caso di specie; (su quest’ultima affermazione si ritiene sussistente un refuso in quanto la proroga di cui al citato comma 10 bis attiene al primo periodo del comma 5 ter); tanto è spiegabile perché il 1° periodo era stato criticato dalla dottrina in quanto i poteri di controllo e l’irrogazione delle sanzioni erano stati estesi anche all’attività diverse. Diversamente, se la tesi dell’ufficio fosse fondata sarebbe palese la violazione degli artt. 3 e 24 della Costituzione e art. 3, c. 3, della legge 212/00.
B) Sul secondo motivo afferente l’inapplicabilità del raddoppio dei termini di cui all’art. 37, commi 26 e 27, D.L. 223/2006 il ricorrente rileva l’anomalia della situazione che si è venuta a creare; ossia che la G.di F. ha redatto il p.v.c. nell’anno 2004 e, per quei fatti, l’informativa è stata redatta nel 2012 dall’Agenzia delle Entrate; tanto viola i principi processuali laddove si tiene conto di quanto prevede l’art. 331 c.p.p., ossia che l’informativa deve essere inviata subito, mentre nel caso di specie essa è stata inviata 8 anni dopo.
C) Sull’errata interpretazione delle decisioni della Corte di Giustizia Europea e violazione del principio del “nemo tenetur prodere seipsum” il ricorrente rileva che pur ampliata la problematica sulla competenza della normativa europea l’ufficio, tuttavia, si allontana dal contesto del presente giudizio. Ribadisce a riguardo quanto detto nel ricorso introduttivo facendo rilevare che laddove i poteri accertativi si fermano in presenza di condono, la riespansione dei poteri accertativi devono fare riferimento a quei fatti, indici di capacità contributiva, che vanno oltre il contenuto del condono. Diversamente si determinerebbe con il condono un’autodenuncia in violazione del comma 12, art. 8 L. 289/2002. Tutto ciò trova conforto nel principio affermato dalla Circ. 1/E/2012, che è chiara, anche oltre l’intellegibilità, e di cui riporta il caso specifico al quale la circolare intende far riferimento, ossia che se l’Agenzia viene a conoscenza dell’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti per l’annualità 2002, può nel momento in cui ne viene a conoscenza inviare l’informativa di reato ai sensi dell’art. 2 D.Lgs. 74/2000 ed usufruire del raddoppio dei termini. Contesta infine l’affermazione di parte resistente che l’accertamento non avrebbe preso le mosse dall’istanza di condono ma dal p.v.c., dal momento che i valori delle imposte sono discordanti.
D) Sulla violazione del principio dell’affidamento il ricorrente sostiene che le affermazioni dell’ufficio a riguardo si basano su una tesi incomprensibile. Il reclamante ritiene che le stesse sentenze citate confermano quanto rilevano. Evidenzia che la Cassazione non affronta affatto la problematica delle sanzioni che è una questione tutta di diritto interno, ma considera che la definizione condonistica, così come strutturata dalla legge 289/2002, costituisca una generalizzata rinuncia all’esercizio della funzione di accertamento. Ribadisce, pertanto, che la tutela dell’affidamento costituisce principio generale dell’ordinamento comunitario come più ribadito dalla C.G. E.. Seguono indicazioni che rilevano l’inapplicabilità delle sanzioni anche in presenza di restituzione di aiuto di Stato, di restituzione del credito d’imposta; situazioni queste che appaiono assimilabili al presente giudizio. Il ricorrente infine contesta l’affermazione dell’ufficio che la buona fede va riferita al momento della presentazione dell’istanza di condono. Basta asserire che l’avviso di accertamento è stato notificato a seguito delle decisioni della Corte di Giustizia Europea,, avendo i Supremi giudici dichiarato la non conformità della legge 289/2002 alla Direttiva Comunitaria; ed allora l’affidamento non può che essere riferito alla normativa condonistica.
Il ricorrente conclude chiedendo parimenti a quanto chiesto nel ricorso introduttivo. All’odierna udienza in pubblica trattazione, presenti i rappresenti delle parti, la Commissione, sentito il relatore, sentito i rappresenti delle parti i quali si riportano ai rispettivi atti difensivi, si riserva per la decisione che scioglie tuttavia la termine della seduta decidendo per quanto di seguito si specifica.
Motivi della decisione
La controversia in esame risulta determinata dalla contestazione della irrogazione di sanzioni di cui agli artt. 6, comma VI e commi I – IV – e V, art. 5, comma IV e art. 9, commi I e II, del D. Lgs. 471/97, con attribuzione del cumulo giuridico di cui all’art. 12, commi I e II, del D. Lgs. 472/97, per un importo di euro 549.858,75, richiesta con notifica in data 27/11/2012 dell’avviso di accertamento n. B030200038/12, emesso dall’Agenzia delle Entrate Direzione Regionale della Puglia a seguito di rettifica del mod. Unico Soc. Cap.lI anno 2003, presentato per l’anno 2002 ai fini IVA per un’imposta dovuta di euro 439.887,00 di cui però non viene richiesto il pagamento in quanto la somma risulta compensata con il versamento di euro 465.474,00 effettuato dalla società ricorrente “Acquedotto P. S.P.A.”, in un’unica soluzione, per determinazione e presentazione in data 27/05/2004 dell’istanza di sanatoria, “dichiarazione integrativa”, ai sensi dell’art. 8 della legge 289/2002.
La richiesta creditoria sanzionatoria avanzata dall’amministrazione finanziaria nei confronti della società ricorrente è scaturita, giusto quanto innanzi esposto in fatto, a seguito del mancato riconoscimento da parte della Corte di Giustizia della Comunità Europea dell’applicazione degli artt. 8 e 9 della legge 289/2002, quali norme di sanatorie sia in forma integrativa che tombale per irregolarità fiscali compiute negli anni indicati dalla detta legge; atteso che tali norme contrasterebbero con la sesta direttiva comunitaria ai fini IVA.
L’Ufficio, in conseguenza delle sentenze della Corte, per l’accertamento e conseguente irrogazione delle sanzioni l’ufficio ha tenuto conto dell’ancora vigenza dei termini previsti dall’art. 57 del D.P.R. 633/72 con il raddoppio dei detti termini ai sensi dell’art. 37, commi 26 e 27, del D.L. 223/2006, convertito dalla legge 248/2006, in presenza di reato previsto dall’art. 4, del D.Lgs. 74/2000; nonché per quanto assunto dalla Corte Costituzionale con la sentenza del 20/07/2011, n. 247; infine con l’applicazione della proroga dei termini di accertamento, ai sensi dell’art. 2, comma 5 ter, del D.L. 138/2011, convertito con legge n. 148/2011.
Il Collegio giudicante prima di passare all’esame di merito della controversia evidenzia che, nelle more dell’applicazione della sanatoria di cui alla legge 289/2002 e successiva integrazione art. 2, commi da 44 a 51, della legge 350/2003, con conseguente presentazione in data 27/05/2004 della dichiarazione integrativa ex art. 8 L.289/02 da parte della società Acquedotto P. S.P.A., la Guardia di Finanza N.R.P.T. di Bari eseguiva nei confronti della detta società una verifica contabile ai fini IVA, che iniziata il 20/04/2004 terminava in data 01/07/2004 con la redazione del processo verbale di constatazione.
Inoltre prima di affrontare le tematiche afferenti i motivi di ricorso riportati nel gravame presentato, avverso le pretese dell’Agenzia delle Entrate e le controdeduzioni presentate dalla stessa parte resistente, nonché le memorie aggiuntive della società reclamante, va osservato che il procuratore della società ricorrente non muove alcuna eccezione contro i rilievi afferenti le irregolarità contabili riguardanti le registrazioni IVA sia dei ricavi che degli acquisti: in conseguenza di ciò nessuna contestazione è stata mossa sia per la determinazione dell’IVA e la relativa compensazione, operata dall’ufficio, con il versamento effettuato al momento della presentazione della dichiarazione integrativa, ai sensi dell’art. 8 legge 289/2002, sia per quanto concerne la determinata quantificazione delle sanzioni con la notifica dell’impugnato avviso di accertamento.
Infine, non risulta eccepito dal ricorrente la dedotta affermazione di controparte che quanto assunto dalla Consulta con la sentenza n. 247/2011 riguarda, oltre alla fattispecie prevista dall’art. 9 L. 289/02 (condono tombale), anche la sanatoria di cui all’art. 8 di cui si è avvalso la ricorrente.
Fatto le suddette precisazioni, il Collegio giudicante passa ad esaminare le contestazioni di diritto riportate con il ricorso introduttivo e con le memorie illustrative.
In ordine all’eccepito mancato deposito della notizia di reato, doglianza formulata con la presentazione delle memorie illustrative, si osserva quanto segue.
L’eccezione a riguardo, quale elemento di difesa, nel caso di specie, assume mia posizione di completamento della generale contestazione dell’operato svolto dall’amministrazione finanziaria rivolto alla pretesa sanzionatoria.
La doglianza in questione seppure nella forma convenuta ed estesa non riveste natura pretestuosa, assume, invece, tali caratteristiche nella sostanza allorquando si tiene conto che il ricorrente con i motivi di difesa indicati nel ricorso introduttivo non lamenta l’esistenza della violazione di reato ai sensi dell’art. 4 del D.Lgs. 74/2000; né a riguardo espone elementi indicativi diretti ad evidenziare l’infondatezza delle irregolarità contabili ai fini IVA, le cui determinazioni hanno comportato il raddoppio dei termini per l’accertamento di cui all’art. 57 del D.P.R. 633/72, come previsto dall’art. 37 del D.L. 223/2006, convertito nella legge 248/2006.
D’altra parte la stessa presentazione della dichiarazione integrativa, ex art. 8 L. 289/02; appare come un circostanziato indizio valido al fine di considerare la sussistenza di un reato penale previsto dal D.Lgs. 74/2000.
Pertanto, anche quando si voglia considerare che la presentazione dell’istanza di sanatoria dell’anno d’imposta del 2002 ai fini IVA sia stata un’autonoma scelta della società ricorrente, e quindi senza alcuna influenza della verifica della Guardia di Finanza, tenuto conto della data di redazione del p.v.c. e dei rilievi in esso riportati quale conseguenza della verifica contabile eseguita, la dichiarazione integrativa, per la sua consistenza, deve essere considerata quale elemento oblativo proposto per eliminare la gravità delle sanzioni di cui al D.Lgs. 471/97 e quindi anche quelle previste dal D.Lgs. 74/2000.
A tutto quanto detto va anche ribadito che il ricorrente non ha mosso alcuna eccezione sui rilievi afferenti le irregolari registrazioni contabili ai fini IVA, i quali, assunti dai militari verificatori nel p.v.c., sono stati ampiamente ed analiticamente indicati nell’avviso di accertamento, oggetto della presente contestazione.
Ad ogni buon conto pur considerato che è buona norma produrre in sede contenziosa la denuncia di reato inviata all’AG., nella fattispecie in esame, per quanto specificato, la sua omissione non può assurgere a causa di inammissibilità dell’atto amministrativo impugnato in quanto se è vero che il Giudice adito, dalla lettura della informativa inviata al Giudice Penale, deve rilevare sussistenti i presupposti previsti dal D.Lgs. 74/2000 e conseguentemente l’applicazione del raddoppio dei termini per l’accertamento, è pure vero che dal comportamento adottato dalla società ricorrente nella fattispecie in esame, considerato la non opposizione alle gravi irregolarità contabili, si può ben riconoscere che il reato commesso di infedele dichiarazione del Mod. Unico 2003 ai fini IVA, per l’anno 2002, rientra tra quelli previsti dall’art. 4 del D.Lgs. 74/2000, come legittimamente indicato dall’Agenzia delle Entrate.
Infine, si rileva privo di sostanza l’affermazione che tale denuncia andava effettuata dalla Guardia di Finanza, quale organo verificatore che ne aveva riscontrato il reato penale; atteso che la presentata istanza di condono (27/05/2004) prima della redazione del p.v.c. (01/07/2004) sarebbe stata verosimilmente la causa del mancato invio dell’informativa all’A.G. da parte della Guardia di Finanza.
Solo a seguito decadenza della legge 289/02 ai fini del condono IVA da parte della Corte di Giustizia Europea, considerato ancora sussistenti i termini per l’accertamento, in misura raddoppiata, si appalesa legittimo che per la loro applicazione la denuncia di reato all’A.G. sia stata inviata dall’Agenzia delle Entrate e prima ancora di notificare “all’Acquedotto P. S.p.A.” l’atto di rettifica e irrogazione sanzioni. Ne consegue, quindi, che l’esaminata eccezione del ricorrente non è meritevole di accoglimento.
In ordine al motivo di ricorso riguardante l’inapplicabilità della proroga di cui all’art. 2, comma 5 ter, del D.L. 138/11 si osserva quanto segue.
Con il citato comma 5 ter è stato disposto che: ” In caso di omesso pagamento delle somme dovute e iscritte a ruolo entro il termine di cui al comma 5 bis, si applica una sanzione pari al 50 per cento delle predette somme e la posizione del contribuente relativa a tutti i periodi di imposta successivi a quelli condonati, per i quali è ancora in corso il termine per l’accertamento, è sottoposta a controllo da parte dell’Agenzia delle Entrate e della Guardia di Finanza entro il 31 dicembre 2012, anche con riguardo alle attività svolte dal contribuente medesimo con identificativo fiscale diverso da quello indicato nelle dichiarazioni relative al condono. Per i soggetti che hanno aderito al condono di cui alla legge 27 dicembre 2002, n. 289, i termini per accertamento ai fini dell’imposta sul valore aggiunto pendenti al 31 dicembre 2011 sono prorogati di un anno”.
Dalla lettura della disposizione normativa riportata, nonché da una interpretazione letterale, si ritiene che l’assunto di parte ricorrente relativo all’inapplicabilità della proroga nella fattispecie in esame è privo di fondamento; in quanto tale va respinto.
Il D.L. 138/2011, convertito nella legge 148/2011, per la sua emissione ha avuto come elemento indicativo una necessità economica nazionale, atteso la presente precarietà economica in cui il Paese versava nel 2011, che a tutt’oggi ancora sussiste.
Orbene, in questo spirito di necessità stringente il Legislatore con la ” manovra economica ” ( D.L. 138/11), in riferimento al condono ( legge 289/02), nella sua discrezionalità legislativa, anche se con lo stesso comma 5 ter, dell’art. 2, ma con due parti separate, ha disposto: con la prima parte la proroga di un anno, ossia fino al 31/12/2012, per i pagamenti delle rate di condono ancora dovute con applicazione di una sanzione se effettuato oltre il termine di cui al comma 5bis; nonché una ulteriore penalizzazione riguardante la proroga al 31 dicembre 2012, ossia di un anno, dell’accertamento per tutti i periodi successivi al condono i cui termini sono ancora pendenti; con la seconda parte, con inequivocabile chiarezza, la norma ha disposto che i termini dell’accertamento ai fini IVA ancora pendenti al 31 dicembre sono prorogati di un anno.
Il chiaro disposto della seconda parte del succitato comma 5 ter consente a questo giudice di disattendere tutte le difese esposte a riguardo dalla parte ricorrente.
Non si ritiene affatto che l’intera disposizione del comma 5 ter riguardi solo i soggetti che al momento della emanazione del provvedimento di urgenza, devono ancora versare le rate di condono successive alla prima. La separazione delle due parti della norma in esame tiene conto, tra l’altro, per i contribuenti ancora morosi per il dovuto da condono una ulteriore sanzione pecuniaria in presenza di una persistenza al mancato pagamento, nonché di una proroga di un ulteriore anno per sottoporre ad accertamento gli anni successivi agli anni condonati i cui termini non sono ancora decorsi.
Inoltre non si rileva sussistente alcun contrasto con l’art. 3, comma 3, della legge 212/2000 in quanto la proroga in questione attiene ad un prolungamento di un termine già disposto da una norma (ossia il raddoppio dei termini di accertamento in presenza di reato di cui al decreto 74/2000 non ancora scaduto) e non di una nuova norma che abbia effetto retroattivo; la norma richiamata attiene invece ad un termine di prescrizione e di decorrenza dei termini ordinari di accertamento; d’altro canto va considerato anche che le norme della legge 212/2000, come rilevato dalla Consulta, non hanno valenza di principi costituzionale e pertanto possono essere derogati con legge ordinaria; infine che nessun effetto sanzionatorio è previsto in presenza di una inosservanza del citato art. 3 della legge 212/2000; né, tantomeno, l’annullamento dell’atto emesso; va osservato ancora che la Guardia di Finanza con la verifica contabile effettuata nell’anno 2004 aveva riscontrato i rilievi che portavano alla rettifica della maggiore IVA dovuta per l’anno 2002 e che l’Agenzia delle Entrate in presenza di istanza di condono, ai sensi dell’art. 8 della 289/02, non provvide ad emettere il relativo avviso di accertamento al fine di recuperare la maggiore imposta dovuta dalla società contribuente. Questa situazione, invece, si è venuta a determinare solo dopo che la Corte di Giustizia Europea con le sentenze del 17/7/2008 ( in causa C-132/06) e del 12/12/208 ( in causa C. 174/07) ha ritenuto inapplicabile la legge 289/02 in quanto lo Stato Italiano rinunciando indiscriminatamente all’accertamento ai fini IVA ha disatteso agli obblighi previsti dagli artt. 2 e 22 della VI Direttiva del Consiglio 17/5/77, n. 77/388/CEE.
Con le citate sentenze della C. di G. Europea, atteso l’obbligatoria osservanza da parte della Repubblica Italiana, sono venute meno le sanatorie IVA presentate dai contribuenti ed in conseguenza si è ripristinato il termine di accertamento previsto in presenza di reato penale, nonché, nel caso di specie della notifica dell’atto di rettifica.
La Commissione osserva altresì che il richiamo all’art. 11, comma 10 bis, del D.L. 201/2011, convertito dalla legge 214/2011, da parte della resistente Agenzia delle Entrate, non assume alcuna valenza alla legittima applicabilità, nella fattispecie, della seconda parte dell’art. 2, comma 5 ter, della D.L.138/2011. Altrettanto ininfluente appare la doglianza del ricorrente laddove lamenta ima sussistente situazione discriminatoria allorquando si rende applicabile il più volte citato comma 5ter a quanti hanno presentato istanza di condono, mentre non è applicabile, invece, ai contribuenti che pur soggetti al raddoppio dei termini non si sono avvalsi della sanatoria. Il reclamante nella evidenziata circostanza non tiene conto che per i soggetti che non presentavano istanza di condono per disposto della stesa legge 289/02 il termine di accertamento ordinario veniva prorogato di un ulteriore biennio; né tiene conto del potere discrezionale del legislatore, che in vero nel caso di specie il suo esercizio non palesa alcuna illegittimità costituzionale. Nell’applicazione della proroga esaminata non sussiste alcuno contrasto con gli artt. 3 e 24 della Costituzione, in quanto: con riferimento all’art. 3 non si rileva che la proroga in contestazione determini una discriminazione operata nei confronti della società ” Acquedotto P. S.P.A.”; con riferimento all’art. 24 l’art. 2, comma 5 ter, del D.L. non viola il disposto costituzionale.
Alla luce di quanto specificato ne consegue che l’esaminata eccezione va respinta.
In ordine al motivo di ricorso riguardante la ” inapplicabilità del raddoppio dei termini di cui ai commi 26 e 27 dell’art. 37 del D.L. 223/2006 per intervenuta prescrizione del presente reato” si osserva quanto segue.
Dall’esame dell’atto impugnato, oggetto della presente lite, si rileva che la società ricorrente ha presentato per l’anno 2002 una infedele dichiarazione con un’evasione dell’IVA dell’ammontare superiore alla somma ricompresa tra 50.000,00 e 103.000,00 euro; ciò determina un reato di rilievo penale soggetto a denuncia all’AG., ai sensi dell’art. 331 c.p.p., con raddoppio dei termini ai fini dell’accertamento.
Secondo il ricorrente, dal momento che l’art. 17 del D.Lgs. 74/2000 ha uniformato la previgente normativa tributaria in tema di reati tributari a quella del sistema penale, rendendo così applicabili alle fattispecie incriminanti di cui al citato decreto 74/2000 le disposizioni generali previste dall’art. 157 c.p., al momento in cui l’informativa è stata inviata ( dall’ Agenzia delle Entrate Direzione Regionale della Puglia in data 20/11/2012) il reato si era prescritto.
Il reclamante precisa infatti che dal momento che la dichiarazione IVA infedele dell’anno 2002 era stata presentata regolarmente nel 2003 il termine entro cui si sarebbe dovuto denunciare il reato di infedele dichiarazione era il 30/9/2008, ossia allo scadere del 5° anno successivo alla presentazione della dichiarazione della dichiarazione IVA; sostiene inoltre che in conseguenza del trascorso termine suddetto successivo alla presentazione della dichiarazione IVA nessuna informativa all’A.G. poteva essere effettuata, con conseguente risultato dell’illegittima applicazione del raddoppio dei termini per l’accertamento.
La riportata affermazione di parte ricorrente, chiaramente contestata dalla resistente Agenzia delle Entrate, alla luce della sentenza n. 247/2011 della Corte Costituzionale non si rileva fondata.
Considerato a riguardo che il legislatore con i commi 24 e 25 dell’art. 37 del D.L.223/2006, in presenza di violazione che comporta l’obbligo della penale, ai sensi dell’art. 331 c.p.p. per imo dei reati previsti dal D.Lgs. 74/2000, ha disposto che i termini previsti dall’art. 43 del D.P.R. 600/73 e dall’art. 57 del D.P.R. 633/72 sono raddoppiati relativamente al periodo d’imposta in cui è stata commessa la violazione; che il successivo comma 26 del medesimo art. 37 recita che le suddette disposizioni ” si applicano a decorrere dal periodo per il quale alla data di entrata in vigore del decreto sono ancora pendenti i termini di cui al I e II comma dell’art. 43 del D.P.R. 600/73 e dell’art. 57 del D.P.R. 633/72″; che l’eventuale denuncia, ex art. 331 c.p.p. dovesse essere presentata anteriormente allo spirare dei termini di cui al 1° dei due commi dell’art. 57 del D.P.R. 633/72.
La C.T.P. di Napoli, con ordinanza del 29/04/2010, n. 266, sollevava, in riferimento agli artt. 3, 24, 25 e 97 della Costituzione, nonché dell’art. 3, comma 3, della legge 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente), questioni di legittimità costituzionale dell’art. 57 del D.P.R. 633/72, così come modificato dal D.L.223/2006.
L’ordinanza di rimessione, nella specie, censurava la norma ( censure riferibili anche all’art. 43 del D.P.R. 600/73 in tema di imposta dirette) nella parte in cui non prevedeva che
– la normativa fosse applicabile solo alle annualità successive al 2006, anno di entrata in vigore dei commi 25 e 26 dell’art. 37 del D.L.223/2006;
– l’eventuale denuncia, ex art. 331 c.p.p., dovesse essere presentata anteriormente allo sperare dei termini di cui ai primi due commi dell’art. 57 del D.P.R.633/72.
La Corte Costituzionale, con la sentenza del 25/07/2011, n. 247, ha rigettato la questione di legittimità costituzionale della norma.
La Consulta, inoltre, con riferimento al profilo dell’irretroattività (art. 3, c.3, legge 212/00) ha affermato che la disciplina del raddoppio dei termini non ha natura sanzionatoria. Pertanto non è invocabile, nel caso di specie, il principio dell’irretroattività della norma penale sfavorevole previsto dal 2° comma dell’art. 25 della Costituzione. Sostiene inoltre che il raddoppio dei termini di accertamento non può qualificarsi “sanzione penale”, neppure impropria o atipica.
Esso infatti, da un lato, non rappresenta la reazione di un illecito penale, perché consegue non dall’accertamento della commissione di un reato, ma solo dall’insorgere dell’obbligo di denuncia per reati tributari, restando irrilevante il fatto che l’azione penale non sia iniziata o non sia perseguita o intervenga una decisione penale di proscioglimento, di assoluzione o di condanna; dall’altro, non costituisce ima conseguenza sfavorevole sul piano sostanziale, perché non comporta né un obbligo di prestazione, né l’emissione di un atto di accertamento.
Il mero assoggettamento ad un termine più lungo di accertamento fiscale non svolge, dunque alcuna funzione afflittivo-punitiva o sanzionatoria di un fatto di reato, ma, operando su piano meramente procedimentale, persegue solo il sopra evidenziato obiettivo di attribuire agli uffici tributari maggior tempo per accertare l’effettiva capacità contributiva del soggetto passivo d’imposta, quando ciò sia giustificato dall’ipotizzabilità, ai sensi dell’art. 331 c.p.p., di violazioni gravi e di più difficile controllo (Ipsoa – Corr. Trib. n.30/2013 pagg.2366 e 2367).
Per quanto concerne invece la presentazione della denuncia all’A.G. successivamente allo spirare degli ordinari termini di decadenza, la Consulta ha affermato che il raddoppio dei termini di decadenza del potere di accertamento è cagionato da un fattore obiettivo rinvenibile nell’obbligo di presentazione della denuncia penale; per cui il legislatore ha introdotto non un raddoppio dei termini già esistente ma un nuovo termine di decadenza, applicabile solo in presenza della citata circostanza.
I Giudici delle leggi, pertanto, con riferimento alla presentazione della denuncia successivamente allo spirare degli ordinari termini di decadenza, ritengono che non ha alcun rilievo il fatto che la denuncia penale all’A. G. sia posta in essere in un momento in cui gli ordinari termini di decadenza erano ormai spirati.
Tuttavia la Corte Costituzionale, al fine di evitare un uso pretestuoso e strumentale della notizia di reato da parte dell’organo verificatore, rivolto al raddoppio dei termini per l’accertamento, ha posto in capo al giudice di merito l’onere di verificare e riscontrare i presupposti della denuncia. In buona sostanza i giudici delle leggi hanno rilevato che ciò che garantisce la piena tutela al contribuente è la possibilità, in capo alla commissione tributaria, di vagliare in via incidentale la presenza degli estremi dell’obbligo di denuncia. Orbene in merito a questa condizione di tutela del contribuente, e quindi del giudizio di questo collegio, per la sussistenza delle disposizioni al fine di fruire l’amministrazione finanziaria del più ampio termine di accertamento, si richiama quanto innanzi detto e specificato riguardante l’esame della circostanziata eccezione proposta dal ricorrente, con le memorie illustrative, che il mancato deposito da parte dell’Ufficio in sede contenziosa della notizia di reato rende nullo l’avviso di accertamento.
L’autorevolezza della summenzionata sentenza interpretativa riguardante l’applicazione del raddoppio dei termini ai fini dell’accertamento in presenza di reato penale previsto dal D.Lgs. 74/2000, nonché per i termini di invio dell’informativa all’A.G., comporta inevitabilmente il rigetto del motivo di ricorso riportato a riguardo con il presentato gravame.
In ordine al motivo di ricorso con il quale il ricorrente sostiene l’erronea interpretazione da parte dell’Agenzia delle Entrate della decisione della Corte di Giustizia Europea e la violazione del “nemo tenetur prodere seipsum”, si osserva quanto segue.
La Corte di Giustizia Europea con le sentenze del 17/07/2008, causa C-132/06 e del 12/12/2008, causa C-174/07, condanna lo Stato Italiano, membro della C.E., in quanto con il condono, artt. 8 e 9 della legge 289/2002, è venuto meno all’osservanza della VI Direttiva in tema di IVA, per cui condanna la rinuncia di uno Stato al suo potere d’imposizione; con la tale rinuncia, secondo un principio di portata generale, sono stati violati due cardini dell’Ordinamento Comunitario: la neutralità fiscale e la parità di trattamento. Detto ciò, dalle sentenze citate si ricava un insegnamento principale, ossia che la C.di G. Europea ha ritenuto che il condono fiscale è incompatibile con il diritto comunitario. Sostiene che nessun Paese dell’Unione può rinunciare in linea generale ed astratta al suo potere impositivo; ciò indipendentemente dai vantaggi o gli svantaggi che possono essere connessi alla modalità sostitutiva della rinuncia, cioè con il condono.
A queste premesse va aggiunto la totale condanna della Corte di tutte le difese dell’Italia le quali sono state assorbite dalla censura generale.
La stessa indicazione dell’Italia che con il “condono” avrebbe incassato somme che altrimenti sarebbero andate perdute viene contrapposta dall’affermazione della Corte che gli incassi risultano sproporzionati rispetto a quanto il soggetto passivo avrebbe dovuto versare sulla base del volume d’affari risultanti dalle operazioni da lui effettuate ma non dichiarate; adduce infatti ad un pagamento di determinazione forfettaria.
Nel caso di specie in esame, tuttavia, pur in presenza di ima istanza di condono, ai sensi dell’art. 8 della legge 289/02, parziale, ossia di un’integrativa semplice, anche se in concreto non c’è stato un minor versamento per IVA da condono, in quanto la somma versata risulta maggiore della somma determinata dovuta con il notificato avviso di accertamento oggetto della presente impugnazione, ciò nondimeno la Corte di Giustizia Europea condanna totalmente e sistematicamente il condono fiscale con riferimento all’IVA non fa alcuna distinzione; né solleva da tale condanna i contribuenti che con la presentazione dell’istanza di condono hanno versato somme tali da integrare quanto effettivamente dovuto e quindi non hanno arrecato danno all’Erario. Nelle sentenze della C.di G. della Comunità Europea non è riportata nessuna indicazione che possa offrire lo spunto necessario per poter rilevare in esse una eventuale argomentazione che sia munita di indizi idonei e confacenti con quanto affermato dalla parte ricorrente.
La Corte di Giustizia Europea ha ritenuto che per il tributo iva non è possibile derogare alle disposizioni previste dagli artt. 2 e 22 della VI direttiva. L’Italia, invece, con la rinuncia generale ed indiscriminata degli accertamenti a una serie di anni d’imposta, per effetto degli artt. 8 e 9 legge 289/02, è venuta meno agli obblighi ad essa incombenti dagli artt.2 e 22 della VI Direttiva Comunitaria ( oggi artt. 2, 260, 250 e 273 della Direttiva n. 2006/112/CE) relativi, rispettivamente, assoggettamento ad IVA delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso e alla dichiarazione o al pagamento IVA; nonché dell’art. 10 del trattato CE relativo all’obbligo degli stati membri di adottare tutte le misure di carattere generale o particolare atte ad assicurare l’esecuzione degli obblighi derivanti dal trattato stesso.
Le ragioni esposte, dedotte dalle stesse motivazioni delle sentenze summenzionate della C. di G. Europea, comportano la destituzione di fondamento delle doglianze di parte ricorrente in riferimento all’esaminato motivo di ricorso; tanto perché non si rileva nelle decisioni della Corte nessun elemento che possa far escludere e quindi ritenere valida l’istanza di condono (integrativa semplice) presentato dalla società ricorrente.
Infine anche quando si passa ad esaminare quanto riportato nella Circ. n1/E del 2012 dell’Agenzia delle Entrate, atteso che nessun disposto normativo ne obbliga la sua osservanza e quindi la sua applicazione, si ritiene opportuno considerare, in via principale, che la Guardia di Finanza N.R.P.T. pur avendo redatto il p.v.c. in data 01/07/2004, ossia al termine della verifica contabile, ha comunque iniziato la verifica in data 20/01/2004 e che il 06/04/2004, al 31° gg. di permanenza, venne notificato alla controllata provvedimento di proroga per la prosecuzione della verifica; il tutto in ossequio al disposto previsto dall’art. 12, comma 5, legge 212/2000. L’istanza di condono, invece è stata presentata in data 27/05/2004.
Ora, anche quando per una verifica contabile che richiede tempo per ogni giorno di verifica viene un relativo verbale giornaliero, di cui copia viene rilasciata al soggetto controllato, il verbale giornaliero riporta solamente l’indicazione degli atti esaminati e non anche gli eventuali rilievi; solo al termine della verifica viene redatto il p.v.c. nel quale vengono riportati tutti i rilievi emersi dall’intera verifica; di detto p.v.c. copia viene notificata alla parte.
Alla luce di quanto esposto si osserva che l’indicazione dell’Ufficio, che la verifica contabile abbia potuto condizionare la presentazione dell’istanza integrativa di condono, è basata su semplici presunzioni, le quali se certamente non possono costituire i presupposti di fatto che avrebbero determinato la presentazione del condono; tutt’al più possono essere considerati semplici indizi che certamente non possono essere affatto considerati quali elementi determinanti la presentazione dell’istanza di condono integrativa.
Inoltre il ricorrente con le memorie illustrative si rileva che con la presentazione del condono sono state sanare quelle irregolarità contabili che erano sfuggite al controllo dei verificatori; irregolarità che comunque potevano emergere anche da una ulteriore verifica, possibile in mancanza di condono e sino a quando non decorrono i termini di accertamento, di cui all’art. 43 del D.P.R. 600/73 e art. 57 del D.P.R. 633/72, con proroga di un biennio previsto dalla legge 289/02 in presenza di mancata presentazione di istanza di condono, nonché il raddoppio dei termini atteso il reato per infedele dichiarazione, ai sensi dell’art. 4 del D.Lgs. 74/2000. Tuttavia se si dovesse considerare che l’operato dell’ufficio, ossia l’accertamento, abbia preso spunto dal p.v.c. e non dal condono, oltre a non tenere conto che alcune operazioni contabili oggetto di sanatoria non risultano evidenziate nei rilievi assunti dai verificatori, ciò comporterebbe la violazione del principio del “nemo tenetur prodere seipsum”. In buona sostanza la presentazione di una istanza integrativa di sanatoria, ai sensi dell’art. 8 della legge 289/02, non posta affatto l’esito delle decisioni della Corte di Giustizia Europea che ha condannato il condono IVA in linea generale; ed è successivamente a tale condanna che l’Ufficio ha proceduto a notificare l’avviso di accertamento utilizzando dei dati in suo possesso. Diversamente, se la C. di G. E. non avesse condannato il condono IVA disposto con la legge 289/2002 nessun accertamento avrebbe potuto notificare l’Agenzia delle Entrate D.R. di Bari; inoltre che la denuncia all’A. G,. oltre ad essere inviata anche per reati diversi dall’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti, non deve essere inviata immediatamente a quanto si è venuto a conoscenza; infine che l’istanza di condono è stata presentata prima del termine delle operazioni di verifica da parte dei militari verificatori e quindi prima della notifica alla società ricorrente del p.v.c. redatto dai verificatori e quindi prima di conoscere i rilievi in esso ascritti.
D’altra parte, giusto quanto innanzi evidenziato, la presentazione dell’istanza di condono prima ancora della notifica del p.v.c. giustifica la mancata denuncia all’A. G. da parte della Guardia di Finanza del reato penale per infedele dichiarazione. Ne consegue, pertanto, che anche l’esaminato motivo di ricorso riguardante l’erronea interpretazione delle sentenze della C. di G. Europea va respinta.
In ordine all’ultimo di ricorso riguardante la violazione del principio di affidamento il Collegio giudicante osserva quanto segue.
In via preliminare va rilevato che la tutela del legittimo affidamento del contribuente non consente alla legge di limitare un suo diritto “perfetto”, in quanto definitivamente acquisito.
Il principio indicato, mai messo (in teoria) in discussione da una giurisprudenza di legittimità prevalente, ha trovato conferma nell’ordinanza della Corte di Cassazione del 14/03/2013, n. 9026. Con tale provvedimento la Cassazione ha rimesso al giudice delle leggi la valutazione della costituzionalità di norma ( nel caso di specie in materia di crediti d’imposta attribuito per la ricerca) che intervenuta successivamente alla maturazione di imo specifico diritto, ne ha “mortificato” l’utilizzabilità per esaurimento delle risorse solo successivamente individuate nel bilancio dello Stato per garantire la fruizione (v. Il Sole 24 Ore del 24 del 12/04/2013).
Anche se la questione sollevata con il presente ricorso non verte su una ipotesi di “decadenza”, ma sulla limitazione di un diritto acquisito, non è la prima volta, però, che vengono sollevati dubbi su leggi riguardanti limiti postumi a benefici fiscali.
Il principio di tutela del legittimo affidamento è stato reso esplicito in materia tributario dall’art. 10 della legge 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente). Esso trova origine negli artt. 3, 23, 53 e 97 della Costituzione ed è applicabile in tutti i rapporti di diritto pubblico; costituisce pertanto un cardine fondamentale dello stato di diritto nelle sue diverse articolazioni.
Ora, se molte norme dello Statuto sono innovative, la norma sul legittimo affidamento, in quanto espressiva di principio generale, a differenza delle alte norme, è riconosciuta di rango costituzionale, in quanto applicato nell’ordinamento tributario anche prima della legge 212/2000; di conseguenza la norma vincola l’interprete, in virtù di un’adeguata interpretazione, ad applicare il disposto del summenzionato art. 10 legge 212/00 sia ai rapporti tra contribuente ed ente o agenzia delle entrate impositore, sia ad elementi di imposizione diversi da sanzioni e interessi.
Nel caso di specie, vigente la legge dello stato n. 289/02, nonché la legge 350/2003, la società ricorrente ha ritenuto in tutta buona fede che con la presentazione dell’istanza di condono ed il conseguente versamento erariale, determinato in misura corrispondente all’integrazione dell’ammontare del tributo dovuto, avrebbe impedito all’amministrazione finanziaria di effettuare qualsiasi rettifica ai fini IVA relativa all’esercizio del 2002; atteso che l’importo dell’IVA evasa e della relativa base imponibile rientrasse nei limiti della franchigia riconosciuta dallo stesso art. 8 legge 289/02.
A ben osservare la buona fede della ricorrente di avvalersi della “sanatoria”, per porre rimedio alle irregolarità contabili compiute nell’anno 2002, non può essere messa in discussione, anche quando si evidenzia che precedentemente alla presentazione della domanda di condono era iniziata una verifica fiscale nei suoi confronti; a sostegno di ciò basti pensare che, non solo la verifica contabile non era stata ancora ultimata e quindi non era stato determinato ancora l’ammontare complessivo del tributo dovuto, con la presentazione del “condono” si ovviava all’invio da parte dell’Agenzia delle Entrate di un avviso di accertamento, nonché alla non instaurazione di un presumibile contenzioso.
Il comportamento della ricorrente non può essere delegittimato dal semplice riferimento di controparte dell’esistenza di una norma, art. 249 del Trattato CEE, in virtù della quale la decisione assunta in sede comunitaria è obbligatoria in tutti i suoi elementi, ed al cui riguardo, a conforto della detta affermazione, richiama sentenze della Corte di Cassazione.
Allo stato non è in discussione la legittimità o meno della decisione della Corte di Giustizia Europea e quindi della sua obbligatoria applicazione nello Stato con riflesso al tributo IVA, bensì le irrogate sanzioni per accertamento effettuato a seguito della decadenza della norma sul condono IVA, al cui dettato il contribuente si era attenuto ponendo il suo legittimo affidamento.
Si ritiene infatti che anche considerato legittimo l’adeguamento alla sentenza comunitaria e quindi dover disattendere la legge 289/02 relativamente al condono ai fini IVA, non possono essere azzerati i suoi effetti sostanziali nei confronti di quanti di sono avvalsi di essa, facendo affidamento sulla legge nazionale.
Giova osservare inoltre che lo Stato Italiano, e per esso il legislatore, che pure conosceva gli impedimenti posti dalla VI Direttiva in materia di condono ai fini IVA avrebbe dovuto essere più accorto nel disporre la detta legge di sanatoria; inoltre costituendosi in difesa nel giudizio di fronte alla Corte lo Stato Italiano ha insistito sulla legittimità del suo operato.
Questi elementi, che si rilevano assorbiti dal ricorrente nella espressa evidenziazione che l’accertamento è stato notificato successivamente alla pronuncia della Corte di Giustizia Europea.
Si deve convenire, pertanto, che nel caso di specie trova conferma la buona fede della società ricorrente e quindi la legittima applicazione del disposto dall’art. 10 della legge 212/200, con conseguente esclusione dell’applicazione delle sanzioni, ai sensi dell’art. 10 ( a supporto si richiama Cass. n. 15224/2012; sentenza richiamata dallo stesso ricorrente) per mutamento del dato normativo al quale è stato dato il legittimo affidamento.
Con la citata sentenza n. 15224/2012 la Corte di Cassazione, con conferma del motivo di ricorso, riporta quanto segue: ” Osserva al riguardo il collegio che la L.n.212 del 2000, art. 10, comma 2, nel tutelare l’affidamento del contribuente che si sia conformato a situazioni contenute in atti dell’amministrazione finanziaria, limita gli effetti di tale tutela alla sola esclusione delle sanzioni e degli interessi, senza incidere in alcun modo sull’obbligazione tributaria, diversamente dall’art. 111 della medesima legge, il quale, nel disciplinare il caso in cui il contribuente si sia adeguato ad un esplicito responso dell’amministrazione finanziaria, motivatamente espresso in esito a particolare procedura dell’interpello, prevede la nullità degli atti impositivi che siano in contrasto con l’esito dell’interpello (Cass. 2009/19479; 2011/21070)”.
Ora, se con il presente giudizio la Corte di Cassazione ha riconosciuto il legittimo affidamento del contribuente e quindi del suo operato conforme ad un interpello, con esclusione delle sanzioni e interessi, la doglianza del ricorrente trova maggior considerazione e quindi riconoscimento quando invece il riferimento è fatto all’osservanza di una norma successivamente revocata; circostanza per la quale si ritiene legittimo la non applicazione di sanzioni.
Ne consegue, pertanto, che l’esaminato quinto ed ultimo motivo di ricorso va accolto.
Alla luce di quanto innanzi specificato si conferma il rigetto dei primi quattro motivi di ricorso, mentre si accoglie il quinto motivo di ricorso; in conseguenza di ciò il ricorso de quo va accolto per quanto di ragione.
La trattazione della problematica esaminata giustifica la compensazione delle spese di giudizio tra le parti.
P.Q.M.
Definitivamente decidendo sul ricorso in epigrafe lo accoglie per quanto di ragione e per l’effetto ritiene non dovute dalla società Acquedotto P. S.P.A. le sanzioni irrogate di euro 549.858,75 con l’impugnato avviso di accertamento. Spese compensate.
