COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE ROMA – Ordinanza 13 novembre 2018 – Individuazione del soggetto passivo del tributo nel caso di utilizzazione del veicolo a titolo di locazione finanziaria

Imposte e tasse – Tassa automobilistica regionale – Individuazione del soggetto passivo del tributo nel caso di utilizzazione del veicolo a titolo di locazione finanziaria – Art. 10, commi 6 e 7, del Decreto-Legge 24 giugno 2016, n. 113, convertito, con modificazioni, nella Legge 7 agosto 2016, n. 160

Premesso

che la Soc. Iccrea Bancaimpresa S.p.a. ricorreva avverso 68 cartelle di pagamento notificate dall’Agenzia delle entrate – Riscossione, per il pagamento complessivo di circa € 39.000, a titolo di tassa automobilistica per l’anno 2015 ed in relazione a veicoli acquistati dalla società e concessi in locazione finanziaria ai propri clienti.

Nel ricorso il contribuente osserva:

l’art. 5, comma 32, decreto-legge n. 953/1982 prevedeva che al pagamento della tassa automobilistica fosse tenuto chi risultava proprietario del veicolo;

l’art. 7, comma 2, della legge n. 99/2009 ha modificato tale articolo prevedendo che sono tenuti al pagamento coloro che risultano, dal pubblico registro automobilistico, «proprietari, usufruttuari, acquirenti con patto di riservato dominio, ovvero utilizzatori a titolo di locazione finanziaria»: l’orientamento giurisprudenziale prevalente a seguito dell’entrata in vigore di tale norma è stato nel senso che il legislatore abbia voluto attribuire l’obbligo di pagamento esclusivamente in capo agli utilizzatori;

l’art. 9, comma 9-bis della legge n. 125/2015, ha introdotto una norma interpretativa, dotata di efficacia retroattiva, con cui è stabilito espressamente che il soggetto tenuto al pagamento della tassa automobilistica sia esclusivamente l’utilizzatore;

in ultimo, l’art. 10, commi 6 e 7, del decreto-legge conv. Con modif. dalla legge n. 160/2016, ha disposto l’abrogazione della citata norma di interpretazione autentica e reintrodotto retroattivamente il medesimo contenuto normativa a decorrere dal l° gennaio 2016: tali disposizioni, ove interpretate nel senso della applicabilità per le annualità precedenti al 2016, e sui contenziosi in atto, violano il principio di irretroattività delle norme tributarie; i commi citati peraltro non hanno i requisiti minimi per potersi definire giuridicamente dotati di efficacia retroattiva e possono avere efficacia solo per il futuro, ovvero per i tributi in scadenza a date successive al 24 giugno 2016; la precedente norma interpretativa ha già definitivamente prodotto i suoi effetti nel momento in cui è intervenuta l’abrogazione e la norma abrogativa non può a sua volta essere qualificata quale norma di interpretazione autentica per mancanza dei requisiti formali (l’art. 3 della legge n. 212/2000 prevede che le norme interpretative debbano essere emanate solo in casi eccezionali e qualificate come tali) e dei presupposti sostanziali;

comunque, ancor prima della emanazione della norma interpretativa, sulla base della disposizione contenuta nell’art. 7, comma 2, lett. a) legge n. 99/2009 l’unico soggetto tenuto al pagamento della tassa nelle ipotesi di locazione finanziaria era da ritenere l’utilizzatore: pertanto, come riconosciuto in alcune sentenze di commissioni tributarie, alla normativa introdotta nel 2016 non può essere riconosciuto carattere retroattivo, per il periodo anteriore al 1° gennaio 2016;

ove alla normativa di cui al decreto-legge n. 113/2016 dovesse riconoscersi natura di disposizioni interpretative o comunque dotate di efficacia retroattiva, dovrebbe essere sollevata eccezione di legittimità costituzionale in relazione agli artt. 3, 97, 102 e 104 Cost. (per violazione: del principio del legittimo affidamento degli amministrati nella certezza della legge; dei principi di uguaglianza, ragionevolezza ed imparzialità dell’azione amministrativa; del principio di non interferenza nell’esercizio della funzione giurisdizionale).

Si è costituita in giudizio la Regione Lazio, la quale, nelle proprie controdeduzioni, rappresenta che:

per quanto riguarda la cartella n. 09720170209137838000 la società risulta proprietaria dei relativi 46 veicoli che dalle visure al PRA non risultano essere in locazione finanziaria;

in ordine alle restanti cartelle la Corte di cassazione, a seguito della entrata in vigore dell’art. 7, comma 2, della legge n. 99/2009 ha ritenuto che, nel novero dei soggetti passivi del tributo, siano stati aggiunti gli utilizzatori a titolo di locazione finanziaria, con la fissazione di un vincolo solidale fra locatore e locatario in caso di inadempimento nel pagamento della tassa automobilistica (Cass. sez. trib., n. 1552/2014, 16964/2015, 10356/2015);

l’art. 9, comma 9-bis del decreto-legge n. 78/2015 è stato ritenuto quindi in alcune sentenze di giudici tributari come norma non interpretativa, ma innovativa;

l’abrogazione di tale norma, per effetto dell’entrata in vigore dell’art. 10, comma 6, decreto-legge n. 113/2016, non consente di affermare l’efficacia della norma abrogata per i casi sorti prima della sua entrata in vigore.

Nella stessa data, 31 ottobre 2018, la ricorrente ha presentato memoria illustrativa (con la quale vengono prodotte ulteriori sentenze emanate medio tempore) e la Regione Lazio memoria aggiuntiva.

Osserva

1. Ritiene la Commissione di sollevare la questione di legittimità costituzionale dell’art. 10, commi 6 e 7, del decreto-legge n. 113/2016, conv. con legge n. 160/2016, per violazione degli artt. 3 e 53 della Costituzione, nella parte in cui stabiliscono, quale termine di decorrenza della disposizione secondo cui gli utilizzatori a titolo di locazione finanziaria sono tenuti in via esclusiva al pagamento della tassa automobilistica regionale, il 1° gennaio 2016, anziché il 15 agosto 2015, data di entrata in vigore dell’art. 9, comma 9-bis della legge 6 agosto 2015, n. 125. Le norme che rilevano principalmente nel presente giudizio sono le seguenti:

art. 5, comma 29, decreto-legge n. 953/1982, conv. dalla legge n. 53/1983: «Al pagamento delle tasse di cui al comma precedente sono tenuti coloro che, alla scadenza del termine utile per il pagamento stabilito con decreto del Ministro delle finanze da emanarsi ai sensi dell’art. 18 della legge 21 maggio 1955, n. 463, risultano essere proprietari dal pubblico registro automobilistico, per i veicoli in esso iscritti, e dai registri di immatricolazione per i rimanenti veicoli ed autoscafi»;

art. 7, comma 2, della legge n. 99/2009: «All’art. 5, ventinovesimo comma, del decreto-legge 30 dicembre 1982, n. 953, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 febbraio 1983, n. 53, sono apportate le seguenti modificazioni:

a) nel primo periodo, dopo la parola: “proprietari” sono inserite le seguenti: “, usufruttuari, acquirenti con patto di riservato dominio, ovvero utilizzatori a titolo di locazione finanziaria, “»;

art. 9, comma 9-bis del decreto-legge 19 giugno 2015, n. 78, conv. con modif. dalla legge n. 125/2015 «L’art. 5, ventinovesimo comma, del decreto-legge 30 dicembre 1982, n. 953, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 febbraio 1983, n. 53, come modificato dall’art. 7, comma 2, della legge 23 luglio 2009, n. 99, si interpreta nei senso che in caso di locazione finanziaria soggetto tenuto al pagamento della tassa automobilistica è esclusivamente l’utilizzatore; è configurabile la responsabilità solidale della società di leasing solo nella particolare ipotesi in cui questa abbia provveduto, in base alle modalità stabilite dall’ente competente, al pagamento cumulativo, in luogo degli utilizzatori, delle tasse dovute per i periodi compresi nella durata del contratto di locazione finanziaria»;

art. 10, commi 6 e 7, del decreto-legge n. 113/2016, conv. Con legge n. 160/2016: «6. All’art. 9 del decreto-legge 19 giugno 2015, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 6 agosto 2015, n. 125, il comma 9-bis è abrogato e il comma 9-quater si applica a decorrere dalla data di entrata in vigore del presente decreto.

7. All’art. 7, della legge 23 luglio 2009, n. 99, dopo il comma 2 è inserito il seguente: «2-bis. A decorrere dal 1° gennaio 2016, gli utilizzatori a titolo di locazione finanziaria, sulla base del contratto annotato al PRA e fino alla data di scadenza del contralto medesimo, sono tenuti in via esclusiva al pagamento della tassa automobilistica regionale; è configurabile la responsabilità solidale della società di leasing solo nella particolare ipotesi in cui questa abbia provveduto, in base alle modalità stabilite dall’ente competente, al pagamento cumulativo, in luogo degli utilizzatori, delle tasse dovute per i periodi compresi nella durata del contratto di locazione finanziaria.».

2. Sulla rilevanza della suddetta questione con riguardo alla definizione del presente giudizio non sussiste dubbio, in quanto, trattandosi della impugnazione di una molteplicità di cartelle di pagamento aventi scadenze in varie date dell’anno 2015, ed in molti casi (si indica a solo titolo di esempio le cartelle relative agli autoveicoli targati EJ527RN, ed EL856XE, oltre a numerose altre) successive al 15 agosto 2015, l’applicazione della norma della cui costituzionalità si dubita condurrebbe al rigetto del ricorso della società per ognuna delle suddette cartelle, mentre, al contrario, ove si ritenesse che la disposizione che riconosce come soggetto passivo del tributo in via esclusiva l’utilizzatore debba avere applicazione dal 15 agosto 2015, ciò comporterebbe il necessario accoglimento del ricorso per tutte le cartelle aventi scadenza successiva.

3. Quanto alla valutazione circa la non manifesta infondatezza della questione di costituzionalità, va premesso che la società ricorrente chiede in primo luogo che la Commissione si conformi ad una soluzione interpretativa in base alla quale, pur dopo l’entrata in vigore del decreto-legge n. 113/2016, ed a decorrere dall’entrata in vigore della legge n. 99/2009, al pagamento della tassa automobilistica sia tenuto, nel caso di locazione finanziaria, esclusivamente l’utilizzatore, come disposto in termini in equivoci dalla norma di interpretazione autentica di cui all’art. 9, comma 9-bis della legge n. 125/2015.

Secondo il ricorrente l’art. 10, commi 6 e 7, del decreto-legge n. 113/2016, conv. con legge n. 160/2016, che pur abroga la norma interpretativa del 2015, non può avere efficacia retroattiva e non può quindi determinare l’inapplicabilità, anche per i fatti anteriori al 15 agosto 2015, della disciplina secondo cui al pagamento della tassa automobilistica è tenuto esclusivamente l’utilizzatore.

Tale tesi non può essere condivisa, dal momento che sulla interpretazione della disposizione introdotta dalla legge n. 99/2009 è intervenuto il giudice di legittimità, il quale ha riconosciuto che tale disposizione ha la ratio di estendere la soggettività passiva del tributo, aggiungendo, quale obbligato, nel caso di locazione finanziaria, l’utilizzatore al proprietario del veicolo (cfr. Cass. sez. trib., n. 1552/2014, 10356/2015, 16964/2015).

E’ vero che si era verificato un contrasto giurisprudenziale sulla applicazione della norma del 2009 (ed è per dirimere tale contrasto che il legislatore ha introdotto la norma di interpretazione autentica di cui all’art. 9, comma 9-bis della legge n. 125/2015) ma appare senz’altro corretta l’interpretazione della Corte di cassazione secondo cui, con la locuzione «ovvero», il legislatore ha voluto stabilire che, accanto al proprietario ed in solido con esso, nel caso di locazione finanziaria risponde del pagamento della tassa anche l’utilizzatore.

3. La ricorrente chiede che sia sollevata questione di legittimità costituzionale dell’art. 10, commi 6 e 7, del decreto-legge n. 113/2016, conv. con legge n. 160/2016, in relazione alla abrogazione della norma interpretativa del 2015 e nella parte in cui tale abrogazione sia idonea ad incidere sulle situazioni anteriori al 1° gennaio 2016.

In termini cosi estesi, e salvo quanto sarà di seguito precisato, la questione di costituzionalità appare manifestamente infondata.

Occorre preliminarmente considerare che sulla legittimità costituzionale delle leggi di interpretazione autentica vi è una vastissima giurisprudenza della Corte costituzionale, sia in ordine alla differenza fra norme interpretative e norme innovative, sia sui limiti posti al legislatore nello stabilire la retroattività di una norma giuridica, definibile o meno quale norma di interpretazione autentica.

Così, con la sentenza n. 314 del 2013, la Corte costituzionale afferma che «Questa Corte si è ripetutamente espressa nel senso che va riconosciuto carattere interpretativo alle norme che hanno il fine obiettivo di chiarire il senso di norme preesistenti ovvero di escludere o di enucleare uno dei sensi fra quelli ritenuti ragionevolmente riconducibili alla norma interpretata, allo scopo di imporre a chi è tenuto ad applicare la disposizione considerata un determinato significato normativo (sentenza n. 424 del 1993). Ed ha chiarito che il legislatore può adottare norme di interpretazione autentica non soltanto in presenza di incertezze sull’applicazione di una disposizione o di contrasti giurisprudenziali, ma anche quando la scelta imposta dalla legge rientri tra le possibili varianti di senso del testo originario, così rendendo vincolante un significato ascrivibile ad una norma anteriore» (cfr. anche sentenza n. 271 del 2011, secondo cui «Questa Corte ha più volte chiarito che il legislatore può adottare norme di interpretazione autentica non soltanto in presenza di incertezze sull’applicazione di una disposizione o di contrasti giurisprudenziali, ma anche quando la scelta imposta dalla legge rientri tra le possibili varianti di senso del testo originario, così rendendo vincolante un significato ascrivibile ad una norma anteriore»).

Con la sentenza n. 170 del 2013 è inoltre chiarito che «il divieto di retroattività della legge (art. undici delle disposizioni sulla legge in generale), pur costituendo valore fondamentale di civiltà giuridica, non riceve nell’ordinamento la tutela privilegiata di cui all’art. 25 Cost.», riservata alla materia penale, con la conseguenza che «il legislatore – nel rispetto di tale previsione – può emanare norme con efficacia retroattiva, anche di interpretazione autentica, purché la retroattività trovi adeguata giustificazione nell’esigenza di tutelare principi, diritti e beni di rilievo costituzionale, che costituiscono altrettanti “motivi imperativi di interesse generale”, ai sensi della CEDU (ex plurimis sentenza n. 78 del 2012). Tuttavia occorre che la retroattività non contrasti con altri valori e interessi costituzionalmente protetti (ex plurimis sentenze nn. 93 e 41 del 2011) e, pertanto, questa Corte ha individuato una serie di limiti generali all’efficacia retroattiva delle leggi».

Alla luce di quanto affermato dalla Corte costituzionale non sembra possa escludersi la legittimità della abrogazione di una norma interpretativa, come avvenuto nella specie, con l’eventuale introduzione di una diversa interpretazione rispetto a quella della norma abrogata.

Sotto tale profilo l’art. 10, commi 6 e 7, del decreto-legge n. 113/2016 (che pure non è nella legge espressamente definito come norma interpretativa) ha legittimamente abrogato l’art. 9 comma 9-bis della legge n. 125/2015 (ed ha poi introdotto la stessa disciplina di cui allo stesso citato art. 9, comma 9-bis, ma solo a decorrere dal 1° gennaio 2016).

La previsione espressa che la suddetta disciplina (secondo cui al pagamento del tributo è tenuto esclusivamente l’utilizzatore, e non la società di leasing) si applica solo dal 1° gennaio 2016, ha un solo possibile e chiaro significato: ovvero che per tutte le scadenze precedenti a tale data si applica la diversa regola della responsabilità solidale tra proprietario ed utilizzatore.

Per le scadenze relative al periodo tra il 15 agosto 2009 (data di entrata in vigore della legge n. 99/2009) ed il 15 agosto 2015 (data di entrata in vigore della legge n. 125/2015) la proposta questione di legittimità costituzionale appare manifestamente infondata. Per le scadenze di pagamento della tassa automobilistica verificatesi in tale periodo, infatti, non si comprende quale affidamento debba essere riconosciuto al contribuente, non essendo ancora stata emanata la norma interpretativa successivamente abrogata.

In effetti, peraltro, la soluzione sfavorevole alla società ricorrente, per i tributi che dovevano essere versati prima del 15 agosto 2015, non deriva tanto dalla efficacia retroattiva della norma del 2016, ma dalla circostanza che, abrogata la norma interpretativa, ai fatti «pregressi» non può che applicarsi la disciplina originaria del 2009 (per la analogia delle situazioni può essere richiamata la sentenza della Corte costituzionale n. 51 del 1985, che ha parzialmente dichiarato incostituzionale l’art. 2, attuale comma 6, c.p.; con la precisazione che solo per le norme penali vige il principio garantistico della retroattività delle disposizioni più favorevoli di cui all’art. 2, commi 2 e 4, c.p., mentre per le norme tributarie, anche se favorevoli al contribuente, vige il principio generale della irretroattività di cui all’art. 3 legge n. 212/2000).

4. A parere di questa Commissione appare invece non manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 10, commi 6 e 7, del decreto-legge 24 giugno 2016, n. 113, conv. con modif. dalla legge 7 agosto 2016, n. 160, nella parte in cui viene stabilita la decorrenza della nuova disciplina, favorevole alla ricorrente, solo a decorrere dal 1° gennaio 2016, anziché dal 15 agosto 2015.

Si è detto infatti che appare legittima l’abrogazione di una norma interpretativa, in questo caso favorevole alla attuale ricorrente: tuttavia va rilevato che, per il periodo di tempo in cui la norma interpretativa è rimasta in vigore, si è verificato un affidamento della contribuente, che ha omesso il versamento del tributo con la (fondata) consapevolezza di conformarsi alla disciplina in quel momento vigente.

Al riguardo deve essere ricordato il chiaro disposto dell’art. 3, comma 1, della legge n. 212/2000 («Salvo quanto previsto dall’art. 1, comma 2, le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo. Relativamente ai tributi periodici le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono»).

Inoltre, anche a voler considerare l’art. 10, commi 6 e 7, del decreto-legge 24 giugno 2016, n. 113 come norma interpretativa, la natura interpretativa della norma potrebbe essere sostenuta per la situazione giuridica esistente prima del 15 agosto 2015, e non per il periodo successivo, in quanto, dopo l’emanazione della norma di interpretazione autentica di cui all’art. 9 comma 9-bis della legge n. 125/2015, nessuna incertezza applicativa o contrasto giurisprudenziale poteva essere più ipotizzato nella individuazione dei soggetti passivi della tassa automobilistica nel caso di locazione finanziaria, essendo stato espressamente stabilito che il pagamento del tributo doveva essere effettuato esclusivamente dall’utilizzatore.

Deve quindi essere ravvisato un contrasto della normativa ordinaria, nel senso sopra precisato, con i principi fondamentali di cui agli artt. 3 e 53 della Costituzione, così come affermato, per i casi in cui la retroattività della norma tributaria non trovi giustificazione nella tutela di altri interessi di rilievo costituzionale, dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 525 del 2000:

«l’effettivo problema da affrontare nella presente fattispecie non è quello relativo alla natura di tali leggi, ma investe sostanzialmente i limiti che esse incontrano quanto alla loro portata retroattiva.

In proposito questa Corte ha individuato, oltre alla materia penale, altri limiti, che attengono alla salvaguardia di norme costituzionali (v., ex plurimis, le citate sentenze n. 311 del 1995 e n. 397 del 1994), tra i quali i principi generali di ragionevolezza e di uguaglianza, quello della tutela dell’affidamento legittimamente posto sulla certezza dell’ordinamento giuridico, e quello del rispetto delle funzioni costituzionalmente riservate al potere giudiziario (ciò che vieta di intervenire per annullare gli effetti del giudicato o di incidere intenzionalmente su concrete fattispecie sub iudice).

In questa sede occorre in particolare soffermarsi sull’affidamento del cittadino nella sicurezza giuridica; principio che, quale elemento essenziale dello Stato di diritto, non può essere leso da norme con effetti retroattivi che incidano irragionevolmente su situazioni regolate da leggi precedenti (v. le sentenze n. 416 del 1999 e n. 211 del 1997).»

In definitiva, pertanto, ritiene questa Commissione che non possa ritenersi costituzionalmente legittima (in relazione al principio di uguaglianza di cui all’art. 3 ed a quello di capacità contributiva di cui all’art. 53) una norma tributaria, come quella sopra richiamata, che non solo abroghi una precedente norma di interpretazione autentica, ma stabilisca in questo modo la propria efficacia retroattiva nel periodo successivo alla entrata in vigore della norma interpretativa.

L’affidamento del contribuente, tra il momento della entrata in vigore di una norma di interpretazione autentica e quello della sua eventuale abrogazione, non può che essere pieno, poiché è lo stesso legislatore che indica, in modo vincolante per l’interprete, quale, fra le diverse opzioni interpretative di un testo normativo, deve essere preferita.

P.Q.M.

Visto l’art. 23 della legge 11 marzo 1953, n. 87,

Ritenuta la rilevanza e la non manifesta infondatezza della questione di legittimità costituzionale – per violazione degli artt. 3 e 53 della Costituzione – dei commi 6 e 7 dell’art. 10 del decreto-legge 24 giugno 2016, n. 113, conv. con modif. dalla legge 7 agosto 2016, n. 160, nella parte in cui stabiliscono, quale termine di decorrenza della disposizione secondo cui gli utilizzatori a titolo di locazione finanziaria sono tenuti in via esclusiva al pagamento della tassa automobilistica regionale, il 1° gennaio 2016, anziché il 15 agosto 2015, data di entrata in vigore dell’art. 9, comma 9-bis della legge 6 agosto 2015, n. 125,

Dispone la sospensione del giudizio e la trasmissione degli atti alla Corte costituzionale.

Ordina che a cura della Segreteria la presente ordinanza sia notificata alle parti, al Presidente del Consiglio dei ministri e sia comunicata ai Presidenti del Senato della Repubblica e della Camera dei deputati.