COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE TREVISO – Ordinanza 09 dicembre 2013
Tributi – Imposte e tasse – Agevolazioni fiscali – Credito d’imposta per attività di ricerca industriale e sviluppo ex art. 1, commi da 280 a 283, della Legge n. 296 del 2006 – Monitoraggio ex art. 5, commi 1 e 2 del Decreto-legge n. 138 del 2002 – Fissazione di un limite alla copertura finanziaria del beneficio – Mancata previsione della salvezza dei diritti e delle aspettative sorti, ai sensi della Legge n. 296 del 2006, in relazione ad attività di ricerca avviate prima del 29 novembre 2008 – Denunciata abolizione, per esaurimento delle risorse finanziarie, di crediti d’imposta già entrati nel patrimonio del contribuente – Violazione del principio di eguaglianza – Lesione dell’affidamento del cittadino nella certezza delle situazioni giuridiche
Osserva
Nella presente controversia non è in contestazione l’esistenza del credito di imposta per l’attività di ricerca e sviluppo, ma la sua usufruibilità. L’art. 1 c. 280-283 L. 27 dicembre 2006 n. 296 e succ. mod. ha introdotto un credito di imposta per le imprese che svolgono attività di ricerca industriale e sviluppo dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2006 fino alla chiusura del periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2009.
Prima del D.L. n. 185/08 l’agevolazione aveva natura automatica non richiedendo alcun adempimento ed il credito veniva attribuito con semplice compensazione del modello Unico. Con la norma ut sopra si chiede l’inoltro per via telematica della attivazione della procedura cui deve seguire il nulla osta dell’Ufficio per la copertura finanziaria. In caso di mancanza di disponibilità la compensazione è prevista negli esercizi successivi. Secondo l’Ufficio la norma ha riaffermato una regola che la finanziaria 2007 aveva violato. E’ evidente che tale legge è intervenuta non per disciplinare le condizioni di esistenza del credito, ma le modalità di usufruizione di esso. In particolare è stata prevista l’introduzione di una procedura di selezione, con obbligo di inoltrare per via telematica all’Agenzia delle Entrate un apposito formulario, basata, in linea generale, sull’ordine cronologico di arrivo dei formulari; in particolare: per le attività già avviate prima del 29 novembre 2008 il sistema era basato su un nullaosta ai soli fini della copertura finanziaria; per le attività avviate a partire dal 29 novembre 2008 occorreva la certificazione dell’avvenuta presentazione del formulario, l’accoglimento e la relativa prenotazione, nonché, nei successivi 90 giorni, l’eventuale diniego, in ragione della capienza rispetto alle risorse stanziate. Era quindi prevista l’attivazione della procedura per la trasmissione telematica del formulario entro 30 giorni dalla data di adozione del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate di approvazione del formulario (art. 29 c. 5 D.L. 185/2008). In pratica, in relazione ai crediti di imposta per i costi relativi ad attività di ricerca avviate prima dell’entrata in vigore del citato D.L. 185/2008 emergono le seguenti situazioni:
– i crediti di imposta maturati negli anni 2007 e 2008 e utilizzati in compensazione entro il 31 dicembre 2008 non vengono toccati dal D.L. 185/2008 e rimangono validamente fruiti;
– i crediti di imposta maturati negli anni 2007, 2008 e 2009 che non sono stati utilizzati entro la data del 31 dicembre 2008, ma di cui è stata autorizzata la fruizione da parte delle Entrate, rimangono validamente usufruibili;
– i crediti di imposta maturati negli anni 2007, 2008 e 2009 non utilizzati alla data del 31 dicembre 2008 e di cui non è stata autorizzata la fruizione da parte delle Entrate per esaurimento dei fondi disponibili sono rimasti non fruibili.
Per queste ultime situazioni l’art. 2 c. 236 della Legge 191/09 (finanziaria 2010) ha autorizzato un ulteriore stanziamento giungendo ad autorizzare la fruizione nella misura del 47,53% dei crediti di imposta relativi all’attività di ricerca avviate prima del 29 novembre 2008.
Ritiene il Collegio che l’art. 29 D.L. 185/2008 violi il principio di uguaglianza di cui all’art. 3 della Costituzione. Non vi è dubbio che la disposizione di cui all’art. 1 c. 280 Legge 296/06 (si veda G. Falsitta, Manuale di diritto tributario, parte generale, settima edizione 2010, Padova) attribuisce, ope legis, il credito di imposta nel patrimonio del contribuente che sostenesse, nell’arco temporale indicato dalla legge, costi per attività di ricerche industriali e sviluppo, all’atto del sostenimento di tali costi. Si è quindi in presenza di un diritto soggettivo perfetto, cui fatto costitutivo è indicato dalla legge nel sostenimento di costi per attività di ricerca industriale e di sviluppo nei periodi di imposta 2007, 2008 e 2009. Ne consegue che non può condividersi la tesi che nel lasso di tempo intercorrente fra la maturazione del credito di imposta (si legga sostenimento di costi) e l’utilizzo del medesimo, tramite il mod. F24, il credito non sarebbe qualificabile come un diritto soggettivo, ma un diritto condizionato alla sussistenza della copertura finanziaria (come stabilito solo con il D.L. 185/08, art. 29 c. 1). Orbene l’apposizione del limite, prima inesistente, alle risorse disponibili per la copertura finanziaria del bonus consistente nel credito di imposta, viene ad incidere sulla posizione dei contribuenti, sotto due aspetti: 1) in relazione alla esclusione dalla fruizione del credito per i soggetti che già avevano avviato l’attività di ricerca, quanto ai costi già sostenuti; 2) in relazione all’aspettativa al credito di imposta maturato sui costi da sostenere per le attività avviate. Secondo l’orientamento consolidato della Corte costituzionale (pronunce nn. 155/90, 390/95, 111/1998, 525/2000, 446/2002, tutte in banca dati Fiscoline) l’affidamento del cittadino sulla certezza delle situazioni giuridiche, quale essenziale elemento dello stato di diritto, non può essere leso da disposizioni retroattive, le quali trasmodino in un regolamento irrazionale di situazioni sostanziali fondate su leggi precedenti. Sempre la Corte costituzionale (pronuncia 4 aprile 1990 n. 155) ha evidenziato che l’irretroattività costituisce un principio generale del nostro ordinamento (art. 11 prelegge), che, sebbene non abbia assunto rilievo costituzionale fuori dell’ambito penale, rappresenta pur sempre un preciso punto di riferimento del sistema civilistico tributario. A tale principio, al di fuori di casi particolari in cui sussista una effettiva causa giustificatrice, deve attenersi il legislatore, poiché la certezza dei rapporti costituisce lo zoccolo e il caposaldo della civile convivenza e della tranquillità dei cittadini (si veda Corte costituzionale 8 luglio 1957 n. 118). Per tornare al problema che ci interessa, se da una parte non si possono ipotizzare limiti costituzionali alla potestà legislativa di eliminare o limitare un beneficio fiscale previsto dalla legge per determinate iniziative imprenditoriali con riferimento alle attività successive all’entrata in vigore della norma abolitiva o limitativa, dall’altra non può ritenersi conforme al canone di ragionevolezza una disposizione ablativa di crediti di imposta già entrati nel patrimonio del contribuente, in quanto maturati in relazione a costi già sostenuti e di aspettative di crediti di imposta maturandi in relazione a costi ancora da sostenere per il completamento di attività già avviate. Non può pertanto essere accettato che il legislatore emani norme che si prefiggono di favorire determinati (onerosi) comportamenti da parte del contribuente, promettendo benefici fiscali e poi li disconosca concretizzando un comportamento che potrebbe apparire un raggiro erariale. La tutela della certezza, dell’affidamento, è immanente nell’ordinamento, mentre l’eccezione è la deroga e va provata in concreto. La norma censurata appare contraria ai principi di cui all’art. 3 della Costituzione anche relativamente alla procedura prevista per selezionare, nell’ambito dei contribuenti che alla data del 29 novembre 2008 avevano già avviato attività di ricerca e sviluppo, quelli concretamente destinati a fruire del credito. La procedura consiste nell’inoltro, per via telematica, all’Agenzia delle Entrate, di un formulario valevole come prenotazione e nell’acquisizione ed evasione, da parte della citata agenzia, dei formulari alla stessa pervenuti, secondo l’ordine cronologico di arrivo. Così facendo la soluzione risulta scollegata non solo dal merito delle ragioni del credito, ma anche dalla solerzia nell’esercizio delle stesse. La risultante di fattori quali la sproporzione tra risorse disponibili e domande, l’ampiezza del numero dei concorrenti, la velocità dei meccanismi di trasmissione informatica, determinano una selezione sostanzialmente casuale, che si esaurisce in un tempo brevissimo e produce risultati dipendenti prevalentemente dalla potenza e sofisticatezza delle apparecchiatura informatiche di cui dispongono i singoli contribuenti o i professionisti che li assistono. Tali effetti determinano una disparità di trattamento (in ordine alla fruizione del credito di imposta, ad alcuni concesso e ad altri negato) di situazioni eguali (di contribuenti tutti egualmente titolari di crediti di imposta derivanti da attività già avviate alla data del 29 novembre 2003) in base ad un criterio di priorità cronologico che per le sue concrete modalità di attuazione, non può ritenersi ragionevole.
L’assunto trova conferma nella definizione delle modalità di utilizzo dei rifinanziamenti di cui alla Legge 191/09 ed al D.M. 4 marzo 2011.
P.Q.M.
In conclusione il Collegio ritiene non manifestamente infondata, con riferimento all’art. 3 della Costituzione, la questione di legittimità costituzionale:
– del disposto del comma 1 dell’art. 29 del Decreto Legge n. 185/08, convertito in Legge, con modificazioni, con la Legge n. 2/2009, nella parte in cui non fa salvi i diritti e le aspettative sorti – ai sensi dell’art. 1, commi 280 e segg. L. 296/06 – in relazione ad attività di ricerca e sviluppo avviate prima del 29 novembre 2008;
– del combinato disposto del comma 2, lett. a) e del comma 3, primo periodo e prima parte della lettera a) del medesimo art. 29 del Decreto Legge n. 185/08.
Si veda a tal proposito anche l’ordinanza n. 9026 del 12 aprile 2013 Corte di Cassazione Sezione VI.
Il Collegio quindi dispone la sospensione del presente procedimento e la remissione degli atti alla Corte costituzionale.
—
Provvedimento pubblicato nella G.U. della Corte Costituzionale 05 febbraio 2014, n. 7.
