COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE per di Aosta sentenza n. 1 sez. 2 depositata il 2 gennaio 2017 – Onere della prova a carico delle società di comodo o non operative

COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE per di Aosta sentenza n. 1 sez. 2 depositata il 2 gennaio 2017

Massima

In materia di società di comodo o non operative spetta al contribuente  dimostrare l’esistenza di oggettive situazioni, indipendenti dalla propria volontà, che hanno impedito il raggiungimento della soglia di operatività e del reddito minimo presunto. La CTR di Aosta, ispirandosi alla sentenza n. 21358/2015 della Suprema Corte, ha ritenuto fondato l’appello dell’Ufficio in un contenzioso proposto avverso il diniego di disapplicazione di norme tributarie antielusive ex art. 37 bis, comma 8, DPR 600/73. Nel caso di specie il mero protrarsi per molti anni dell’inagibilità di un immobile, unico cespite iscritto a bilancio,  non può configurarsi come circostanza oggettiva che giustifica la disapplicazione della normativa antielusiva in mancanza di prove puntuali e documentate che comprovino l’impossibilità di conseguire dei ricavi.

FATTO

Con ricorsi depositati in data 17 ottobre 2013, e rubricati ai n.ri 227/13 e 228/13, la società —- S.r.l. impugnava i dinieghi prot. n. 902-33853/2013 e n. 902-33848/2013, notificati in data 23.8./2013, opposti alla Direzione Regionale delle Entrate per la Val D’Aosta alle istanze dalla stessa presentate per la disapplicazione di norme tributarie antielusive ex art. 37 bis, comma 8, D.P.R. n. 600/1973, con riferimento alla disciplina delle c.d. “società di comodo” e delle “società in perdita sistematica”.

La società —- S.r.l. nelle istanze dianzi indicate, aveva evidenziato le circostanze oggettive che le avevano reso impossibile il conseguimento di ricavi e di un reddito minimo, così da includerla, oltre che tra le società non operative, anche nell’ambito delle società in perdita sistemica.

La ricorrente aveva evidenziato di essere una società costituita nell’anno 2004 avente come oggetto sociale l’attività di costruzione e di ristrutturazione di alberghi, case ed appartamenti per vacanze, nonché la gestione degli stessi ed eventuale vendita per realizzo dei beni sociali. Aveva altresì fatto presente di avere come unico cespite iscritto a bilancio un immobile ad uso alberghiero, sito nel comune di Gressoney Saint Jean, acquistato il 28 febbraio 2005, che si trovava allora e si trova tuttora in condizioni fatiscenti ed è totalmente inagibile.

In data 23.8.2013 la Direzione Regionale dell’Agenzia delle Entrate rigettava l’istanza, con la motivazione che l’inagibilità può configurare una circostanza oggettiva, che giustifica la disapplicazione della normativa concernente le società non operative e in perdita sistemica, solo se temporanea e dovuta cioè ad interventi di ristrutturazione o ad eventi calamitosi che hanno provocato danni alle strutture. Nel caso di specie, l’inagibilità dell’immobile si protrae dal 2005, anno di acquisto, e quindi non può definirsi temporanea. Inoltre, la permanenza dello stato di inagibilità sembrerebbe più riconducibile ad una inerzia imprenditoriale della società, e quindi ad una circostanza soggettiva, piuttosto che ad una situazione oggettiva che esula dalla sfera giuridica del contribuente.

La —- S.r.l. impugnava dinanzi alla CTP i dinieghi espressi dall’Agenzia delle Entrate, insistendo sulle circostanze oggettive che avevano reso impossibile il conseguimento di ricavi e di un reddito minimo, come si evince dai bilanci di esercizio dal 2009 al 2012.

La società ricordava di aver già presentato una istanza di disapplicazione delle norme per le società considerate non operative, accolta favorevolmente dalla Direzione Regionale della Valle D’Aosta con proprio provvedimento del 19.7.2007, e che l’unico cespite in suo possesso continuava ad essere non idoneo a produrre proventi, in quanto nelle stesse condizioni fatiscenti in cui si trovava al momento dell’acquisto.

La situazione oggettiva era aggravata dalla crescente crisi del mercato immobiliare, per cui, nonostante i reiterati tentativi da parte della società, non sarebbe stato ancora possibile né reperire acquirenti disponibili a rilevare l’immobile, né trovare finanziatori in grado di mettere a disposizione la liquidità necessaria per ristrutturarlo e renderlo agibile, in modo da destinarlo a struttura recettiva.

A comprova dei concreti e reali tentativi posti in essere per uscire da questa situazione di impasse, la ricorrente allegava due scritture private di procacciamento d’affari con le quali la società aveva tentato di alienare l’immobile negli anni 2012 e 2013.

La società affermava, inoltre, di essersi attivata per svolgere degli studi di fattibilità atti a verificare la riconversione della destinazione d’uso del fabbricato da struttura recettiva ad immobile ad uso abitativo. In tal senso aveva presentato due richieste di variazione d’uso in data 25.9.2006 e in data 12.3.2007, ed aveva elaborato altresì delle proposte progettuali sottoposte all’attenzione del Comune di Gressoney Saint Jean, l’ultima delle quali presentata in data 23.4.2013.

Con memorie depositate il 16 dicembre 2013 si costituiva in giudizio la Direzione Regionale della Valle D’Aosta dell’Agenzia delle Entrate assumendo, in via preliminare, l’inammissibilità dei ricorsi, non rientrando i dinieghi in oggetto tra gli atti impugnabili ai sensi dellì art. 19 del D.lgs. n. 546/1992.

In via subordine e nel merito, l’Ufficio contestava le domande della ricorrente, in quanto l’asserita inagibilità dell’immobile non deve dipendere dalla volontà dell’imprenditore e deve comunque prevedere modalità e tempistiche con le quali si intende porre rimedio allo stato di inagibilità. Solo in tale circostanza sarebbe possibile, infatti, rilevare la plausibilità delle circostanze addotte dal contribuente per la disapplicazione della disciplina anti-elusiva.

L’Ufficio sottolineava, altresì, la correttezza del proprio operato con riferimento all’accoglimento dell’istanza presentata nell’anno 2007. La richiesta di disapplicazione era stata valutata favorevolmente in quanto erano decorsi solo due anni dalla data di acquisto dell’immobile, ed inoltre la società aveva presentato al Comune una proposta di variazione della destinazione d’uso sia nel 2006 che nel 2007. Proposte che, però, non hanno avuto poi alcun seguito.

Con sentenza del 31.2.2014 la CTP dichiarava i ricorsi inammissibili avendo ritenuto il diniego all’interpello disapplicativo non impugnabile ex art. 19 D.lgs. 546/1992.

Avverso la predetta decisione la società B. S.r.l. aveva proposto rituale appello in data 25.6.2014, sostenendo, in via preliminare, l’impugnabilità del diniego all’interpello disapplicativo e, nel merito, la disapplicazione della normativa sulle società di comodo e sulle società in perdita sistematica.

Costituitosi l’Ufficio, questa Commissione Tributaria Regionale con sentenza 17/2/2014 accoglieva il motivo di appello formulato in via preliminare e, per l’effetto, riformava la sentenza appellata, rimettendo la causa alla Commissione Provinciale che aveva emesso la decisione impugnata.

La C.T.P. con sentenza n.14/2016 accoglieva il ricorso.

In punto di diritto il Collegio di prime cure evidenziava l’assenza di pratiche elusive volte a costituire soggetti societari il cui scopo principale ed effettivo fosse quello di detenere beni per metterli a disposizione di soci che non svolgessero alcuna attività imprenditoriale. Il collegio provinciale valorizzava, altresì, l’abrogazione del requisito dell’eccezionalità delle circostanze esimenti ex L. n. 296/2006, da cui discende che le situazioni che il contribuente deve documentare per giustificare la mancata realizzazione dei proventi minimi non devono necessariamente essere caratterizzate dall’eccezionalità, ma soltanto dalla oggettività (id est, devono essere reali, effettive e tali da rendere impossibile il conseguimento degli obiettivi aziendali secondo criteri di normalità e di ragionevolezza).

In punto di fatto la C.T.P. riteneva che il contribuente avesse documentato oggettive situazioni tali da rendere impossibile il conseguimento degli obiettivi aziendali sulla scorta della seguente motivazione: “le condizioni che hanno reso impossibile la realizzazione del progetto di riqualificazione dell’immobile vanno ricercate principalmente nella crisi del mercato delle strutture alberghiere, come documentato nella relazione rilasciata dai consulenti professionali incaricati dalla società di ricercare possibili acquirenti del fabbricato in Gressoney Saint Jean, che, nel mese di marzo 2013, avevano consigliato di soprassedere, ancora, ai tentativi di vendita, in attesa di ulteriori evoluzioni del mercato di riferimento. Alle difficoltà del mercato immobiliare si sono aggiunti i vincoli urbanistici che hanno impedito di intraprendere la strada della riconversione d’uso del fabbricato, da struttura ricettizia ad immobile ad uso abitativo, come documentato dalle istanze di variazione d’uso inoltrate al comune di Gressoney Saint Jean negli anni 2006 e 2007, che non hanno avuto alcun seguito. Nel corso di questi anni la —- S.r.l.si è concretamente attivata nella ricerca di investitori, sia per realizzare la riqualificazione dell’immobile, sia per tentare, in alternativa, l’alienazione dello stesso per cui non si può oggettivamente, ravvisare una inerzia imprenditoriale da parte della società, salvo attribuire a tale concetto una connotazione soggettiva, cioè una valutazione negativa sulle scelte strategiche effettuate dalla società. Altrettanto soggettivo e relativo appare il concetto di temporaneità che l’ufficio richiama per escludere l’oggettività della condizione di inagibilità dell’immobile. Lo stesso va necessariamente rapportato alla complessità e alle difficoltà di realizzazione di un progetto immobiliare di tale entità, in un contesto di crisi di mercato”.

Avverso la sentenza l’Ufficio interponeva gravame dinanzi a questa C.T.R., con un unico incentrato sulla violazione/falsa applicazione dell’art. 30 comma 4 bis della L. 724/1994.

L’Amministrazione precisava che l’inagibilità dell’immobile non deve dipendere dalla volontà dell’imprenditore (circostanza soggettiva) e deve, comunque, prevedere modalità e tempistiche con le quali si intende porre rimedio allo stato di inagibilità. Solo in tale circostanza sarebbe possibile rilevare la plausibilità delle circostanze addotte dal contribuente per la disapplicazione della disciplina in esame. Contestava, poi, la rilevanza sia della relazione dei consulenti professionali della società, in quanto non versata in atti, sia delle scritture private di procacciamento d’affari del 2012 e del 2013, in quanto il prezzo di vendita era di gran lunga superiore al valore periziato nel 2005 (euro 1.250.000,00 ed euro 1.450.000,00 a fronte di un valore di perizia di euro 554.000,00, ed a distanza di tre anni non erano stati effettuati ulteriori tentativi di vendita. L’Amministrazione eccepiva, altresì, l’inconferenza delle richieste di variazione d’uso inoltrate al Comune in quanto risalenti nel tempo (2006 e 2007) atteso che l’oggettiva potenzialità reddituale sarebbe esclusa solo quando venga provato che sia obiettivamente e temporaneamente impossibile conseguire il reddito atteso. Nessun pregio rivestirebbe la nota trasmessa nel 2013 al sindaco di Grossoney avente ad oggetto la costruzione di una impresa turistica destrutturata formata da un agglomerato di imprese a carattere familiare (doc. 7 allegato al ricorso di primo grado), non essendovi prova della consegna al Sindaco, né alcuna esplicita istanza al suo interno.

Nel caso in esame, conclude l’Ufficio, le circostanze oggettive che per la contribuente escluderebbero l’applicazione della normativa in oggetto sono costituite dall’inagibilità dell’unico cespite, inagibilità che si protrae dal 2005, anno di acquisto dell’immobile, e che quindi non può definirsi temporanea. Anche per questo motivo non appare dirimente il precedente accoglimento avvenuto nel 2007 della richiesta di disapplicazione dell’art. 30 della L. n. 724/1994, avendo all’epoca l’Ufficio precisato che “il breve lasso di tempo intercorso dall’atto di acquisto (28/2/2005) ad oggi (19/7/2007) non consente di ottenere ricavi, in attesa delle necessarie opere di ristrutturazione”.

La società contribuente si costituiva chiedendo il rigetto dell’appello, sulla scorta delle circostanze in fatto diffusamente illustrate nelle precedenti fasi del giudizio e fatte proprie dalla C.T.P., ossia in estrema sintesi: situazione di inagibilità dell’immobile (unico cespite della società), carenza di investitori, profonda crisi del mercato immobiliare ed alberghiero, mancanza di offerte di acquisto dell’immobile a prescindere dal prezzo richiesto dalla società, sottoposizione in data 23.4.2013 alla Giunta Comunale di Gressoney di uno studio di fattibilità ancora all’esame della Giunta Comunale.

La controversia viene trattata alla camera di consiglio del 25 novembre 2016, e decisa in pari data.

L’Appello dell’Ufficio si rileva fondato, e dunque può trovare accoglimento.

L’art.30 comma 4 bis della Legge 23.12.1994, n. 724 dispone quanto segue: “in presenza di situazioni oggettive che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi, degli incrementi delle rimanenze e dei proventi, nonché del reddito determinati ai sensi del presente articolo, ovvero non hanno consentito di effettuare le operazioni rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto di cui al comma 4, la società interessata può richiedere la disapplicazione delle relative disposizioni anti-elusive ai sensi dell’art. 37 bis, comma 8, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600″.

In giurisprudenza, sotto il profilo del riparto dell’onere della prova, è stato precisato in materia di società di comodo o non operative, vale a dire quelle società che non esercitano un’effettiva attività commerciale e che non rispondono a esigenze di tipo imprenditoriale, spetta al contribuente fornire la prova contraria, dimostrando l’esigenza di oggettive situazioni, specifiche e indipendenti dalla sua volontà, che hanno impedito il raggiungimento della soglia di operatività e del reddito minimo presunto (Cass. Trib. sentenza n. 21358 del 21 ottobre 2015).

Parimenti, in materia di società non operative, il rimborso Iva ad esempio è subordinato alla dimostrazione, ad opera della parte contribuente, di situazioni oggettive che hanno impedito il conseguimento del reddito minimo: non spetta, pertanto, all’Ufficio finanziario la prova dell’esistenza dell’intento elusivo (Cass. Trib. ordinanza n. 7534 del 14 aprile 2015). Nell’accogliere il ricorso interposto dalla difesa erariale, i giudici di legittimità hanno rilevato nel decisum di merito, “l’erronea applicazione di un onere di prova invertito (la dimostrazione “dell’intento elusivo”, che incomberebbe sull’Agenzia), così violando la prescrizione del combinato disposto degli artt. 30 della legge 724/1994 e 37-bis del DPR n. 600/1973, nella parte in cui quest’ultimo prevede che le disposizioni antielusive possono essere disapplicate solo “qualora il contribuente dimostri che nella particolare fattispecie tali effetti elusivi non potevano verificarsi”, così palesemente onerando la parte contribuente di fornire una dimostrazione nitida delle ragioni di fondatezza dell’istanza di disapplicazione”.

In buona sostanza, per quanto di rilievo nel caso di specie, il mero protrarsi per molti anni dell’inagibilità di un immobile non consente di sfuggire alla normativa anti-elusiva, in mancanza di prove puntuali e documentate che rendano impossibile il conseguimento dei ricavi: il contribuente deve dimostrare la sussistenza di “oggettive situazioni specifiche e indipendenti dalla …volontà, che hanno impedito il raggiungimento della soglia di operatività e del reddito minimo presunto”, come richiesto dalla sopracitata giurisprudenza di legittimità da cui il Collegio non rinviene ragione di discostarsi in questa sede.

Orbene, ad avviso di questa Commissione, in sede di esercizio del proprio libero convincimento, la società appellata non ha assolto a siffatto preciso onus probandi contrariamente a quanto statuito in prime cure.

A tal fine non giovano le originarie richieste del 25 settembre 2006 e del 12 marzo 2007 della contribuente al comune di Gressoney, che – pur intitolate “richiesta di variazione di destinazione d’uso” – hanno invero ad oggetto una richiesta di variante al piano regolatore: ciò per l’assorbente rilievo che esse sono risalenti nel tempo, ferme a fortiori l’ampia discrezionalità in materia di scelte di pianificazione urbanistica in capo all’amministrazione comunale.

Generica e priva di qualsivoglia esplicita (e tipizzata) valenza procedimentale si rivela, altresì, l’istanza al Comune dell’aprile 2013 (cfr. doc. 7 allegato al ricorso introduttivo).

Lo stesso accoglimento da parte dell’Agenzia della iniziale richiesta di disapplicazione ex art. 30 della legge 724/1994 non consente di desumere la permanenza dei requisiti al momento (di gran lunga successivo) delle ulteriori istanze poi respinte dall’Ufficio (ed oggetto del presente giudizio): all’epoca, infatti, come evidenziato dalla P.A. appellante, l’Amministrazione Finanziaria aveva puntualmente precisato che “il breve lasso di tempo intercorso dall’atto d’acquisto (28/2/2005) ad oggi (19/7/2007) non consente di ottenere ricavi, in attesa delle necessarie opere di ristrutturazione”, circoscrivendo, dunque, la portata dell’assenso in modo del tutto preciso e ragionevole.

Particolarmente significative dell’infondatezza della tesi del contribuente si rilevano, infine, le due scritture private di procacciamento d’affari versate in atti, che, a stretto rigore, giungono a configurare la prova di un intento elusivo da parte della contribuente. Infatti, a fronte di un valore dell’immobile periziato nel 2005 pari ad euro 554.000,00, appare manifestamente irragionevole l’aver messo in vendita il bene ad un prezzo di euro 1.250.000,00 nel 2012 e finanche di euro 1.450.000,00 nel 2013, a fortiori tenendo conto della notoria crisi del mercato immobiliare negli anni precedenti i tentativi di vendita (crisi invocata dalla stessa appellante a giustificazione del permanere dello stato di fatto originario dell’immobile). Né può rilevare l’asserzione che nessuna richiesta di acquisto sia, comunque, pervenuta alla società a fronte delle cifre richieste, essendo fatto notorio che, nel caso di manifesta sproporzione tra valore di mercato e prezzo richiesto dal venditore, ben difficilmente eventuali potenziali acquirenti esprimono, comunque, manifestazione di interesse al negozio.

In conclusione, l’appello dell’Ufficio si rileva fondato, con conseguente riforma della gravata sentenza.

Le spese seguono la soccombenza e vengono liquidate nella misura indicata in dispositivo.

La Commissione Tributaria Regionale accoglie l’appello e per l’effetto riforma la decisione di primo grado. Condanna il contribuente al pagamento delle spese di lite che liquida in euro 2.500,00.

Aosta, 25 novembre 2016.

Depositata in segreteria il 2 gennaio 2017.