COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE BARI – Sentenza 03 giugno 2013, n. 67
IVA – Artt. 19 e 21 del d.p.r. n. 633/1972 – Contratto di “sale & sale back” – Condotta fraudolenta – Onere della prova – Incombe sull’Ufficio
Svolgimento del processo
L’Agenzia delle Entrate – Ufficio di Gioia del Colle – notificava nei termini di legge avvisi di accertamento, di seguito indicati, per il recupero dell’IVA indetraibile, ai sensi dell’art. 19 del DPR 633/72, relativa ad operazioni soggettivamente ed oggettivamente inesistenti compiute nel periodo di imposta 2005:
A) avviso di accertamento n. RF30104013 96/2009 notificato il 16/12/2009 all’imprenditore agricolo P. T. per il recupero dell’Iva indetraibile di Euro 24.000,00 oltre alle sanzioni, afferente la fattura di vendita n. 187/05 emessa dalla società G. Spa per un impianto irriguo;
B) avviso di accertamento n.RF 3010401398/2009 notificato il 16/12/2009 all’imprenditore agricolo P. P. per il recupero dell’Iva indetraibile di Euro 37.800,00 oltre le sanzioni, afferente le fatture di vendita n. 244 e 245/2005 emesse dalla società G. Spa per macchinari ed attrezzature agricole;
C) avviso di accertamento n. RF 3010401378/2009 notificato il 22/12/2009 all’imprenditore agricolo L. V. per il recupero dell’Iva indetraibile di Euro 11.700,00 oltre le sanzioni, afferente la fattura di vendita n. 242/2005 emessa dalla società G. Spa per macchinari ed attrezzature agricole;
D) avviso di accertamento n. RF 3010401372/2009 notificato il 16/12/2009 all’imprenditore agricolo G. A. per il recupero dell’Iva indetraibile di Euro 23.000,00 oltre le sanzioni, afferente la fattura di vendita n. 327/2005 emessa dalla società G. Spa per macchinari ed attrezzature agricole;
E) avviso di accertamento n. RF 3010401375/2009 notificato il 18/12/2009 all’imprenditore agricolo G. N. per il recupero dell’Iva indetraibile di Euro 26.000,00 oltre le sanzioni, afferente la fattura di vendita n. 327/2005 emessa dalla società G. Spa per macchinari ed attrezzature agricole;
F) avviso di accertamento n. RF 3010401406/2009 notificato il 16/12/2009 all’Azienda agricola F.LLI G. di G. G. & C. s.s., in persona del suo legale rappresentante pro-tempore e socio G. G., unitamente ai soci G. L., G. A. e L. F. per il recupero dell’Iva indetraibile di Euro 50.000,00 oltre le sanzioni, afferente la fattura di vendita n. 266/2005 emessa dalla società G. Spa per macchinari ed attrezzature agricole.
Avverso i citati accertamenti venivano proposti tempestivi e distinti ricorsi con cui i ricorrenti deducevano le seguenti doglianze: 1) nullità dell’atto, in quanto infondato nel merito: non sussiste simulazione oggettiva assoluta; 2) infondatezza della contestazione di simulazione di interposizione soggettiva; 3) violazione dell’art. 41 della Costituzione e dell’art. 1322 del c.c.; 4) violazione dell’art. 54, comma 2, del DPR 633/72 in tema di presunzione ed in materia di prova di cui agli artt. 2727 e 2729 del c.c.; 5) violazione art. 7 della legge 212/2000, insufficiente o carente motivazione; 6) errata interpretazione art. 21, comma 7, d.p.r. n. 633/72. I ricorrenti sostenevano di aver posto in essere un contratto di “sale & sale back” (vendita con vendita di ritorno), con cui il bene agricolo, pur restando in loro possesso, veniva venduto alla società G. Srl esercente l’attività di commercio all’ingrosso di macchine agricole, la quale, previa valutazione del bene, lo rivendeva alla G. Spa, la quale, a sua volta, mediante contratto di vendita con privilegio ai sensi della legge n. 1329/95 (legge Sabatini), lo rivendeva allo stesso prezzo di acquisto all’imprenditore agricolo maggiorato degli oneri aggiuntivi (interessi sul prezzo dilazionato, costo degli effetti cambiari, spese di istruttoria). Le operazioni erano tutte documentate da regolari emissioni di fatture. Sottolineavano che i contratti “sale & sale back” sono contratti atipici, ma leciti, rientranti nell’ambito dell’autonomia negoziale privata ai sensi dell’art. 1322 c.c. e che con tale operazione non si voleva conseguire un risparmio d’imposta, bensì la possibilità di ottenere un finanziamento.
Chiedevano l’annullamento degli avvisi di accertamento con condanna dell’Ufficio al pagamento degli onorari e spese di giudizio.
Si costituiva in giudizio l’Ufficio della Direzione Provinciale di Bari contestando le eccezioni mosse nei ricorsi introduttivi e sosteneva che si trattava, per il caso di specie, di un giro d’affari esclusivamente cartolare, caratterizzato da contratti di compravendita simulati con emissione di fatture secondo uno schema triangolare non supportato da relativa movimentazione materiale dei beni né da regolare movimentazione di mezzi finanziari. Chiedeva la riunione dei ricorsi e la conferma degli avvisi di accertamento, con condanna della controparte al pagamento delle spese di lite.
L’adita Commissione Tributaria Provinciale di Bari, con sentenza n. 47/09/11 del 16 marzo 2011 ha accolto i ricorsi riuniti “ravvisando nella fattispecie un caso tipico di abuso del diritto da parte delle società G. Srl e G. Spa con operazioni concluse con imprenditori agricoli formalmente corrette, ma poste in essere per eludere obblighi fiscali, poiché i tre contratti di compravendita non erano finalizzati all’effettivo trasferimento del bene da un soggetto ad un altro, ma all’ottenimento di un finanziamento con risparmio d’imposta”. Precisava che tale attività elusiva non può essere ravvisata nel comportamento degli imprenditori agricoli che hanno operato in buona fede. Concludeva che, “nel caso che ci occupa, sussistendo entrambi gli elementi, soggettivo (la buona fede del contribuente), oggettivo (la cessione del bene e l’esistenza di un soggetto passivo) in capo ai ricorrenti, agli stessi debba essere riconosciuto il diritto ad effettuare la detrazione dell’imposta Iva.
Con atto di appello, depositato il 22 novembre 2011, l’Agenzia delle Entrate di Bari censurava la sentenza de qua: A) per violazione e falsa applicazione dell’art. 19 del DPR n. 633/72; 2) per violazione e falsa applicazione dell’art. 21, comma 7, del DPR n. 633/72 Ribadiva la simulazione delle operazioni di compravendita dei mezzi agricoli, considerata che: A) la società G. è una società cartiera, sprovvista di una propria sede legale, di lavoratori dipendenti o collaboratori, di utenza telefonica ed elettrica, di computer ed automezzi; B) nessuna perizia di valutazione del mezzo agricolo era stata effettuata dalla società G.; C) il prezzo di vendita era di gran lunga superiore all’effettivo valore venale, trattandosi di macchinari usati; D) l’attività commerciale della G. è fittizia in quanto posta in essere al solo fine di costituire un mero supporto all’attività finanziaria. Trattandosi, pertanto, di operazioni oggettivamente inesistenti, l’Iva sulle fatture di acquisto è indetraibile ai sensi dell’art. 19 del d.p.r. 633/72, mentre l’Iva sulle fatture emesse è dovuta ai sensi dell’art. 21, comma 7, dello stesso decreto. Chiedeva l’accoglimento dell’appello con riforma della sentenza impugnata e la condanna degli appellati al pagamento di spese, onorari e competenze dei due gradi di giudizio. Resistevano con proprie controdeduzioni e successive memoria gli appellati P. P., P. T., G. A., G. N. e l’Azienda Agricola F.lli G. G. & C. S.s., in persona del rappresentante legale e socio G. G., unitamente ai soci G. L., G. A. e L. F., rappresentati e difesi dal dott. F. C. e prof. dott. D. N., i quali, riproponendo le argomentazioni e le eccezioni prospettate nei ricorsi introduttivi, ribadivano la correttezza dell’operazione “sale & sale back”, la buona fede dei contribuenti e l’esistenza di atti pubblici redatti con l’intervento del notaio e del cancelliere del Tribunale di Bari oltre che con l’intermediazione degli istituti bancari. Chiedevano il rigetto dell’appello, la condanna dell’Ufficio al pagamento delle spese processuali con distrazione a favore dei difensori anticipatali e la determinazione, in via equitativa, del risarcimento del danno.
Con nota prot. n. 001355/2012 dei 14/09/2012, l’Agenzia delle Entrate di Bari Comunicava l’estinzione del giudizio per cessazione della materia del contendere a seguito di istanza di definizione della lite proposta dal contribuente L. V. ai sensi dell’art. 39, comma 12, del decreto legge 6 luglio 2011, n. 98.
All’odierna pubblica udienza, svolta la relazione, sentiti i rappresentanti delle parti costituite in giudizio, la Commissione ha così deciso come da dispositivo.
Motivi della decisione
Con l’unico motivo del gravame, l’Ufficio deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 19 e 21, comma 7, del DPR 633/72 con riferimento agli effetti tributari dell’operazione denominata “sale & sale back” posta in essere da tre soggetti: A) imprenditore agricolo; B) G. Srl; C) G.i Spa. L’Ufficio sostiene che la società G. è una società cartiera interposta in uno schema triangolare per consentire la fittizietà dell’operazione “sale & sale back”, caratterizzata dalla mancanza di movimentazione materiale del bene strumentale e dei mezzi finanziari.
Nel caso di specie, l’operazione si articolava nelle seguenti fasi: prima fase, l’imprenditore agricolo vendeva il proprio macchinario agricolo usato o un’attrezzatura usata alla società G. Srl ad un prezzo concordato, oltre Iva al 20%; seconda fase, la società G. Srl rivendeva, a breve distanza di tempo, il macchinario o l’attrezzatura alla società G. Spa per lo stesso importo, più Iva (equivalenza di valore); terza fase, la società G. Spa rivendeva il predetto bene strumentale allo stesso imprenditore agricolo per il medesimo corrispettivo, oltre Iva, aumentato di spese istruttorie ed interessi che formavano oggetto di autonoma fattura. La rivendita era l’operazione interessata dal finanziamento agevolato “ex legge Sabatini”, con cui l’imprenditore agricolo, attraverso le fasi successive, in cui operavano la società “G. Spa” e l’Ente erogatore del finanziamento “Mediocredito, si procurava denaro beneficiando delle agevolazioni creditizie.
Circoscrivendo la questione nell’ambito della posizione dell’imprenditore agricola va rilevato che l’imprenditore agricolo è cedente e cessionario dello stesso bene, e incarico di imposta (IVA) derivante dalle due operazioni compiute è neutralizzato, ossia attraverso il sistema delle rivalse e delle detrazioni l’imposta viene compensata per imponibili di pari valore. E’ il cosiddetto “principio della neutralità fiscale” presente nella normativa IVA, il quale trova la sua massima espressione nel diritto alla detrazione dell’imposta assolta sugli acquisiti, meccanismo complesso, che permette all’operatore di neutralizzare l’imposta assolta sugli acquisti detraendola dall’imposta incassata sulle vendite. In questo modo, per il soggetto passivo, l’imposta diviene semplicemente una partita di giro, o, al massimo un leggero aggravio di tipo finanziario, ma mai un costo.
Tuttavia l’Ufficio sostiene che, nell’ipotesi di fatture fittizie, il cedente ha l’obbligo di versare l’Iva sull’operazione inesistente di vendita, ex art. 21, comma 7, del DPR 633/2, mentre il cessionario, per la stessa operazione, non ha diritto di detrarre l’Iva, ex art. 19 dello stesso decreto. La tesi non fa una grinza per il cedente, il quale, per il fatto che ha emesso una fattura fittizia, è tenuto a versare l’Iva indicata in fattura; ma si pone qualche riflessione per il cessionario, qualora lo stesso è anche cedente, poiché, per lo stesso bene compravenduto, avremmo una duplicazione di versamento Iva, la prima con la vendita, la seconda con l’acquisto, costituendo ciò una violazione del principio della neutralità dell’imposta Iva.
Va osservato che la rettifica Iva è giustificabile nei confronti del cessionario, qualora sussista una condotta fraudolenta del medesimo, nel senso che il documento fraudolento (la fattura per operazione inesistente) è stato utilizzato con l’intento di perseguire il fine dell’evasione o dell’indebito rimborso o del riconoscimento di un inesistente credito personale. Non emerge dallo schema triangolare, dianzi esposto, la frode fiscale commessa dagli imprenditori agricoli; emerge, invece, attraverso la correttezza formale della documentazione (fatture emesse e fatture ricevute per gli stessi valori inopponibili) un disegno finalizzato a conseguire vantaggi di natura puramente finanziaria, ossia avere accesso alle agevolazioni creditizie e contributive previste dalla legge 1392/65, la cosiddetta legge Sabatini.
Non ultimo, va evidenziato che le recenti sentenze della Corte di Cassazione (23074, del 14/12/2012 e 23560 del 20/12/2012) segnano una certa apertura ai richiami espliciti della Corte di Giustizia. Invero la Corte di Giustizia con il principio enunciato nelle proprie sentenze (causa n. C-324/11 del 6 dicembre 2012, causa n. C-285/11 del 6 dicembre 2012, causa n. C-642/3/11 del 31 gennaio 2013) ha ribadito che, in presenza di evasioni o di irregolarità commesse dal cedente/prestatore o a monte dell’operazione invocata a fondamento del diritto a detrazione, occorre, alla luce di elementi oggettivi e senza esigere che il cessionario/committente compia verifiche che non gli incombono, dimostrare che quest’ultimo sapeva o avrebbe dovuto sapere che detta operazione si iscriveva in un’evasione Iva. Tale circostanza non sussiste nella fattispecie in esame e né l’Ufficio, su cui incombe l’onere probatorio, ha dimostrato che le operazioni di compravendita dei mezzi agricoli rientrino in una frode fiscale.
Infine, con nota inviata dall’Agenzia delle Entrate di Bari, si rileva l’estinzione del giudizio per cessazione della materia del contendere a seguito di istanza di definizione della lite proposta dalla contribuente L. V., ai sensi dell’art. 39, comma 12, del decreto legge 6 luglio 2011, n. 98.
Nulla per le spese di giudizio, un quanto l’appellante non ha presentato la nota spese. La Suprema Corte ha sul punto statuito: “In tema di contenzioso tributario, la richiesta di condanna della controparte alle spese di lite, come si comprende dalla lettura del comma secondo dell’art. 15 d. Igs. 31 dicembre 1992 n. 546 deve essere accompagnata dalla “nota spese di lite”, in cui le spese processuali devono essere riportate in modo dettagliato in apposita nota che, ai sensi dell’art. 77 disp. Att. Cod. proc. Civ., deve contenere, in modo distinto e specifico, gli onorari e tutti i costi sostenuti” (Cass. 2008/1035).
Conclusivamente, per le argomentazioni svolte, l’appello va rigettato, confermando l’impugnata sentenza.
P.Q.M.
Rigetta l’appello e, per l’effetto, conferma l’impugnata sentenza. Dichiara estinto il giudizio per L. V.. Nulla per le spese.
