COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE di Bologna sentenza n. 258 del 2 febbraio 2016 – In tema di transfer pricing incombe sull’amministrazione l’onere di provare la fondatezza della verifica

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di finanza di Modena il 22/12/2009 veniva contestato alla F. S.p.A. di aver applicato nelle operazioni con le società controllate estere, facenti parte del medesimo gruppo, prezzi inferiori al “valore normale”, in violazione dell’art. 110, 7° comma, del TUIR. L’Agenzia delle entrate – Ufficio Grandi Contribuenti, condividendo l’operato dei verificatori, il 29/12/2009 notificava alla F. S.p.A. avviso di accertamento di un maggior reddito pari ad euro 14.370.287,50 comportante maggiori IRES e IRAP dovute per l’anno 2004. La società contribuente impugnava detto avviso eccependo preliminarmente la violazione dell’art. 12 L. n. 212/2000, comma 5, per essersi la verifica della G.d.F. protratta oltre il termine di 30 giorni, e comma 7 per essere stato l’accertamento notificato ante tempus. Nel merito, eccepiva l’illegittimità della rettifica non supportata dalla dimostrazione che la F. S.p.A., con la adottata politica dei prezzi, fosse incorsa in elusione fiscale, anche per il fatto che, a seguito dell’adozione del consolidato fiscale (art. 117 TUIR), il reddito generato dal gruppo in Italia era interamente azzerato in conseguenza della perdita fiscale della consolidante Fi. S.p.A. L’Agenzia delle entrate, nel costituirsi in giudizio, in via preliminare, chiedeva l’integrazione del contraddittorio con la Fi. S.p.A. ex artt. 14, 2° comma, d.lgs. n. 546/92 e 40 bis d.p.r. n. 600/73, contestando la fondatezza della sollevata eccezione di nullità dell’accertamento, e, nel merito, riteneva legittimo il proprio operato rispettoso dei criteri fomiti dall’OCSE e dell’adottato metodo TNMM, considerato più affidabile del metodo CUP utilizzato dalla ricorrente.

La Commissione Tributaria Provinciale di Bologna, con sentenza n. 35/11/2012 del 29/02-28/03/2012, accoglieva il ricorso della F. S.p.A., rigettando, in via preliminare, sia la richiesta dell’Ufficio di chiamata in causa della consolidante Fi. S.p.A., non vertendosi nell’ipotesi di litisconsorzio necessario, sia l’eccepita nullità dell’accertamento in quanto la verifica risultava essersi svolta nel rispetto del termine di legge. Nel merito, riteneva illegittimo l’accertamento, sia per non avere l’Ufficio dimostrato l’elusione fiscale e la convenienza economica della ricorrente a trasferire reddito alle consociate estere, sia perché l’Agenzia delle entrate aveva adottato le linee guida OCSE, non vincolanti, in quanto, seppure autorevoli in campo di analisi economiche, non costituiscono fonti di diritto. Il Giudice di prime cure osservava che anche il metodo di comparazione TNMM (Transactional Net Margin Method) utilizzato dall’Ufficio, per il controllo del valore normale delle autovetture cedute, ex art. 110, 7° comma, del TUIR, era stato sconsigliato dalla stessa Amministrazione finanziaria che privilegiava il metodo CUP (Comparable Uncontrolled Price) utilizzato dalla ricorrente.

Avverso tale sentenza ha proposto appello l’Agenzia delle entrate chiedendone la riforma per mancata integrazione del contraddittorio con la Fi. S.p.A. e per violazione e falsa applicazione dell’art. 110, 7° comma, del TUIR, perché ai fini dell’applicazione del transfer pricing non assumerebbero rilevanza le asserite finalità di elusione fiscale della controllata. L’Ufficio ritiene di aver assolto, sia pure in maniera presuntiva, l’onere della prova in base agli elementi indiziari illustrati nell’avviso di accertamento in riferimento al repentino mutamento nella politica dei prezzi di cessione, attuata dalla F. S.p.A. dopo l’introduzione della disciplina del consolidato, al fine di sfruttare in ambito domestico le perdite della consolidante.

L’Ufficio contesta altresì l’applicabilità del metodo CUP adottato dalla ricorrente (e, più in generale, dei metodi definiti “tradizionali” dall’OCSE), in assenza degli elementi necessari al fine della comparabilità delle vendite di beni con caratteristiche diverse, attinenti a soggetti funzionalmente differenti, avvenute con clausole contrattuali non omogenee, in contesti nazionali economicamente differenti e tra imprese con diverse strategie.

Nel costituirsi in giudizio la F. S.p.A. contesta il fondamento dei motivi d’impugnazione. Esclude la violazione del principio del contraddittorio, in quanto il “litisconsorzio necessario” tra soggetti che aderiscono al consolidato è stato introdotto dall’art. 35 del d.l. n. 125/2010, che nel TUlR ha inserito l’art. 40-bis, con riferimento a periodi d’imposta per i quali all’ 1/01/2011 (data di entrata in vigore della norma) erano ancora pendenti i termini dell’accertamento. La F. S.p.A. oltre ad eccepire l’inammissibilità del motivo d’appello, con il quale l’Ufficio asserisce di aver provato “in maniera presuntiva” un intento elusivo, non essendo stato tale rilievo sollevato in prime cure, contesta qualsiasi intento o finalità elusiva o di risparmio d’imposta nella fissazione dei prezzi di trasferimento delle autovetture alle consociate estere.

La società appellata, oltre a chiedere il rigetto dell’impugnazione, propone appello incidentale per avere la sentenza di prime cure omesso di pronunciarsi sulla eccepita nullità dell’avviso di accertamento notificato prima di 60 giorni dal rilascio di copia del processo verbale di constatazione, in violazione dell’art. 12, 7° comma, della L. n. 212/2000.

Le parti hanno depositato note difensive.

MOTIVAZIONE

Vanno esaminate le eccezioni pregiudiziali sollevate dalle parti.

Il Giudice di prime cure ha rigettato la richiesta dell’Ufficio di chiamare in causa la consolidante Fi. S.p.A., “non vertendosi in una ipotesi di “litisconsorzio necessario”. Il litisconsorzio necessario per motivi sostanziali è ritenuto sussistente nei casi in cui la situazione dedotta in giudizio deve essere necessariamente decisa in maniera unitaria (Cass. Civ. n. 1940/2004) e, come rilevato dal Giudice di primo grado, nel caso de quo non è ravvisabile. Il sistema previgente al nuovo impianto normativo contenuto nell’art. 40-bis del d.p.r. n. 600/73 era strutturato sui cosiddetti “due livelli” di accertamento. Mentre con l’accertamento di ”primo livello” si effettuava una rettifica del reddito proprio della consolidata, com’è avvenuto nel caso in esame, senza però procedere alla liquidazione di alcuna imposta e si perveniva successivamente alla contestazione di una maggiore IRES “teorica”, calcolata sulla base dei rilievi evidenziati nell’atto, con l’accertamento di “secondo livello” veniva recuperata nei confronti della consolidante la maggiore imposta effettiva e l’atto trovava il proprio presupposto nell’accertamento di primo livello (Circ. Min. n. 27/E/2011). In sostanza, l’accertamento di secondo livello non poteva essere emesso se non dopo quello di primo livello, per cui i due livelli erano legati da un rapporto consequenziale.

Non era perciò ravvisabile un’ipotesi di litisconsorzio necessario in caso di accertamento di primo livello, che, se impugnato e dichiarato illegittimo, non avrebbe giustificato l’accertamento di secondo livello. L’art. 35, 1° comma, del d.l. 31/05/2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla l. 30/07/2010, n. 122, ha introdotto nel TUIR l’art. 40-bis, che ha espressamente previsto al secondo comma che “la società consolidata e la consolidante sono litisconsorti necessari”‘ .

Il legislatore ha così sostituito il sistema di accertamento e di verifica delle società che aderiscono al consolidato, fondato sul predetto doppio livello, con l’accertamento cosiddetto “ad atto unico”, ponendo fine alle incongruenze e complicanze che conseguivano alla molteplicità dei ricorsi tributari. La nuova disciplina, essendo entrata in vigore il “1° gennaio 2011, sia pure con riferimento ai periodi d’imposta per i quali, alla stessa data, sono ancora pendenti i termini per l’accertamento di cui all’art. 43 d.p.r. 600/73”, esclude che nel caso in esame per l’annualità d’imposta 2004, allorquando, “ratione temporis”, era ancora applicabile il doppio livello, fosse obbligatorio il coinvolgimento della società consolidata e, quindi, da integrarsi il contraddittorio con Fi. S.p.A., atteso che, essendo già stato notificato l’accertamento, non erano pendenti i termini di cui all’art. 43 d.p.r. 600/73. Il primo motivo d’appello dell’Ufficio va perciò rigettato, perché infondato.

Passando all’esame dell’appello incidentale della F. S.p.A., con il quale è stata riproposta l’eccezione pregiudiziale di nullità dell’avviso di accertamento, perché notificato “ante tempus”, in violazione dell’art. 12, comma 7, della L. n. 212/2000, eccezione sulla quale il Giudice di prime cure effettivamente ha omesso di pronunciarsi, il Collegio non la ritiene fondata. Le Sezioni Unite della Cassazione, con sentenza 09/12/2015 n. 24823, hanno escluso che, sulla base della normativa nazionale, possa, in via interpretativa, postularsi l’esistenza di un principio generale, per il quale l’Amministrazione finanziaria, anche in assenza di specifica disposizione, sia tenuta ad attivare, a pena di nullità dell’atto, il contraddittorio endoprocedimentale ogni volta che debba essere adottato un provvedimento lesivo dei diritti e degli interessi del contribuente. La Corte ha affermato il seguente principio di diritto: “Differentemente dal diritto dell’Unione Europea, il diritto nazionale, allo stato della legislazione, non pone in capo all’Amministrazione fiscale che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, in assenza di specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l’invalidità dell’atto. Ne consegue che, in tema di tributi “non armonizzati”, l ‘obbligo dell’Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, · pena l ‘invalidità dell’atto, sussistente esclusivamente in relazione alle ipotesi, per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito; mentre in tema di tributi “armonizzati” avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell’Unione, la violazione dell’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell’Amministrazione comporta in ogni caso, anche in campo tributario, l’invalidità dell ‘atto, purché, in giudizio, il contribuente assolva l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l’opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buonafede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell ‘interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto”.

In sostanza, in caso di accertamenti ai fini IRES, IRPEG ed IRAP (esclusivamente assoggettati alla normativa nazionale) riguardanti tributi “non armonizzati” , vertendosi in tema di indagine “a tavolino”, non esiste in capo all’Amministrazione fiscale alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, mentre in caso di accertamento ai fini IVA (trattandosi di tributo armonizzato), affinché il difetto di contraddittorio endoprocedimentale valga a determinarne la nullità, non è sufficiente che chi se ne dolga in giudizio si limiti a sollevare la relativa formale eccezione, essendo necessario che il contribuente assolva all’onere di prospettare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, ed inoltre che esse, valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio, si rivelino non puramente pretestuose e tali da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alle finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali l’ordinamento lo ha predisposto (Cass. Civ. Sez. u.n. n: 9935/15; Cass. Civ. n. 1271/14; Cass. Civ. n. 22502/13). Ne consegue che l’eccezione proposta dalla società ricorrente, discostandosi dai principi giurisprudenziali enunciati, va rigettata.

Nel merito, la sentenza appellata è condivisibile nella motivazione, essendo immune da vizi logici e giuridici. Quanto alla natura elusiva o meno della disciplina del “transfer pricing” e del metodo di controllo più appropriato da adottare per la valutazione dei beni ceduti al valore normale ex art. 110, comma 7, d.p.r. 22/12/86, n. 917, non vi è ragionevole motivo di andare di contrario avviso ai rilievi che il Giudice di prime cure ha posto a sostegno della decisione. La Suprema Corte di Cassazione, con sentenza n. 11949/2012, ha chiarito che “l’applicazione delle norme sul transfer pricing non combatte l’occultamento del corrispettivo, costituente una forma di evasione, ma le manovre che incidono sul corrispettivo palese, consentendo il trasferimento surrettizio di utile da uno Stato all ‘altro, sì da influire in concreto sul regime del! ‘imposizione fiscale. Per tali essenziali connotazioni, pertanto, deve ritenersi che tale disciplina costituisca – secondo l’interpretazione più diffusa anche nella giurisprudenza di questa Corte – una clausola antielusiva, in linea con i principi comunitari in tema di abuso del diritto, finalizzata ad evitare che all’interno del gruppo di società vengano effettuati trasferimenti di utili mediante l’applicazione di prezzi inferiori o superiori al valore normale dei beni ceduti, al fine di sottrarli all’imposizione fiscale in Italia a favore di tassazioni estere inferiori (Cass. 22023/06; Cass. 11226/07) o comunque a favore di situazioni che rendano fiscalmente conveniente l’importazione di utili ad articolazioni del gruppo diverse da quelle nazionali”. Tale sentenza prosegue affermando: “è evidente che la violazione di una clausola antielusiva comporta che l’onere della prova della ricorrenza dei presupposti di fatto dell’elusione gravi, in via di principio, sull’Amministrazione finanziaria che intenda operare le conseguenti rettifiche (cfr. Cass. 22023/06). Ed invero, per quanto concerne i componenti positivi del reddito, incombe certamente sull’Amministrazione finanziaria – secondo le regole generali in materia (art. 2697 c.c.) – l’onere di provare la fondatezza della rettifica da transfer price, ossia la fondatezza della pretesa fiscale azionata, con riferimento allo scostamento tra il corrispettivo pattuito ed il valore normale dei beni o dei servizi scambiati” (conferma Cass. Civ. sentenza 24/07/2015 n. 15642). Il Giudice di prime cure, con adeguata motivazione, ha rilevato che l’Amministrazione non ha assolto all’onere della prova dell’elusione fiscale attribuita alla società ricorrente, per aver praticato alle consociate estere prezzi inferiori al valore normale, senza aver tenuto in debito conto della comparazione dei prezzi praticati sia alle società consociate che a quelle indipendenti, rilevabili dalla copiosa documentazione prodotta.

Anche in ordine al metodo di controllo del valore normale, la stessa Agenzia delle entrate, con circolare n. 32 del 22/09/1980, aveva suggerito l’utilizzazione del metodo CUP in luogo del meno affidabile metodo TNMM “poco consigliabile per la sua notevole approssimazione e per la sua arbitrarietà”, per cui la specifica e tardiva doglianza dell’Ufficio va ritenuta inammissibile.

Tenuto conto del rigetto delle questioni pregiudiziali sollevate da entrambe le parti e dell’evoluzione interpretativa giurisprudenziale dianzi menzionata, intervenuta nelle more processuali, sussistono giusti motivi per compensare interamente le spese processuali.

P.Q.M.

la Commissione rigetta l’appello dell’Amministrazione finanziaria e quello incidentale proposto dalla F. S.p.A.

Compensa interamente le spese processuali.