COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE EMILIA ROMAGNA – Sentenza 19 agosto 2021, n. 1066 – L’Avviso Bonario deve essere qualificato come atto impositivo alla stregua degli atti impugnabili indicati nell’art. 19 del Dlgs N°546/1992

Tributi – IRPEF – Trattamento di fine mandato per l’incarico di membro del consiglio di amministrazione – Tassazione separata – Biennio di riferimento

A) B.R., in data 30-10-2006, sottoscriveva con C.I. Spa, un contratto di collaborazione, in forza del quale la medesima società si obbligava a nominarlo Consigliere di Amministrazione, per il periodo dal 2007 al 2010, ed a corrispondergli un compenso di Euro 170.000,00 annui, di cui 20.000,00 per patto di non concorrenza, oltre ad ulteriori compensi, come previsti in contratto.

A seguito di inadempimento della società, sorgeva una controversia civilistica, definita con verbale di conciliazione dinanzi alla Direzione Provinciale del Lavoro di Reggio Emilia, in forza del quale C.I. Spa, si obbligava a corrispondere la somma di Euro 490.000,00 in due tranches nel corso del 2009, nonché a versare il trattamento di fine mandato accantonato presso una compagnia assicurativa in forma di polizza, subordinatamente all’adempimento da parte di B.R. del patto di non concorrenza biennale previsto tra le parti, che sarebbe decorso dal maggio 2009 al maggio 2011.

Tale somma veniva effettivamente pagata alla scadenza del biennio, nel maggio 2011.

Con comunicazione ex art. 36 bis Dpr N. 600/1973, notificata ritualmente nel novembre 2014, l’Agenzia delle Entrate di Bologna, liquidava l’importo dovuto da B.R. a titolo di tassazione separata ex art. 17 e 21 Tuir, assumendo come biennio di riferimento ai fini del calcolo dell’imposta, il biennio 2007 /2008.

B.R. contestava l’operato dell’Amministrazione, affermando che il biennio di riferimento ai fini del calcolo dell’imposta, non poteva essere il biennio 2007 /2008, bensì il biennio 2009/2010, posto che il trattamento di fine mandato, il cui importo era stato sottoposto a tassazione separata, era stato corrisposto solo nel maggio 2011.

Chiedeva comunque la rateizzazione dell’importo asseritamene dovuto ed in data 22-12-2014, pagava la prima rata al fine di evitare l’iscrizione a ruolo e l’irrogazione delle sanzioni.

In data 24-12-2014, proponeva poi istanza di annullamento in autotutela della liquidazione operata dall’Agenzia delle Entrate di Bologna, e successivamente, in data 18-03-2015 presentava istanza di rimborso dei pagamenti medio tempore effettuati, richiedendo nuovamente il ricalcolo dell’imposta.

A fronte del silenzio rifiuto dell’Amministrazione sull’istanza di rimborso, proponeva ricorso alla Commissione Tributaria di Bologna, affermando che il biennio di riferimento ai fini del calcolo dell’imposta, non poteva essere il biennio 2007/2008, bensì il biennio 2009 2010, posto che l’importo in oggetto, era stato corrisposto solo nel maggio 2011.

Si costituiva in giudizio l’Agenzia delle Entrate di Bologna, eccependo l’inammissibilità del ricorso, posto che la comunicazione ex art. 36 bis Dpr N. 600/1973 del novembre 2014, non era atto impugnabile ex art. 19 e 21 del Dlgs N°546/1992.

Eccepiva poi che il ricorso sarebbe stato in ogni caso tardivo, in quanto proposto oltre il termine di gg. 60.

Con sentenza N°XXX/2017 del 13 marzo 2017 depositata in data 23 maggio 2017, la Commissione Tributaria Provinciale di Bologna dichiarava l’inammissibilità del ricorso, rilevando che la comunicazione ex art. 36 bis Dpr N°600/1973 del novembre 2014, non era atto impugnabile ex art. 19 e 21 del Dlgs N°546/1992, ed il contribuente avrebbe dovuto attendere la cartella esattoriale, per impugnare la stessa.

Rilevava altresì che la richiesta di rateizzazione dell’importo, ed il pagamento della prima rata, integrava una condotta di acquiescenza alla pretesa tributaria dell’Amministrazione.

Con ricorso alla Commissione Tributaria Regionale di Bologna, depositato in data 16-01-2018, B.R. appellava la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Bologna N°XXX/2017 del 13 marzo 2017 depositata in data 23 maggio 2017, e ne chiedeva la riforma, per i motivi indicati in atto di appello.

In particolare deduceva quale primo motivo di appello, l’erroneità della pronuncia di inammissibilità operata dal Giudice di primo Grado, poiché il ricorso introduttivo del giudizio conteneva tutti gli elementi propri normativamente previsti, e non ricorreva una delle tassative fattispecie di inammissibilità, previste dall’art. 18 comma 2 ° del Dlgs N°546/1992.

Deduceva poi che il pagamento di una rata di un Avviso Bonario, quale quello inviato all’appellante, non costituiva acquiescenza alla pretesa dell’Amministrazione, in forza del costante insegnamento in tal senso della Giurisprudenza della Suprema Corte di Cassazione.

Nel merito della pretesa erariale ribadiva che il biennio di riferimento ai fini del calcolo dell’imposta dovuta, non poteva essere il biennio 2007/2008, bensì il biennio 2009 2010, posto che l’importo soggetto a tassazione era stato corrisposto solo nel maggio 2011.

Si costituiva in giudizio l’Agenzia delle Entrate di Bologna, affermando l’infondatezza dell’appello, per i motivi indicati in comparsa di costituzione e risposta nel giudizio di appello.

Ne chiedeva pertanto la reiezione con vittoria di spese di giudizio.

B) A seguito della sospensione dei pagamenti rateali inerenti l’Avviso Bonario ex art. 36 bis Dpr N°600/1973 del novembre 2014, veniva poi notificata al contribuente, in data 29-01-2018, la cartella esattoriale N°020 2017 0021804366XXX.

Con ricorso alla Commissione Tributaria Provinciale di Bologna, depositato in data 01-06-2018, B.R. impugnava la cartella esattoriale in questione, e ne affermava l’illegittimità, per i motivi indicati in ricorso.

Deduceva in particolare che la somma oggetto di tassazione separata, era stata effettivamente pagata solo nel maggio 2011, quando era divenuta efficace la clausola transattiva che subordinava il pagamento in questione, all’adempimento del patto di non concorrenza da parte dello stesso B.R., ed in applicazione degli art. 19 e 21 del Tuir, il biennio di riferimento era necessariamente il biennio 2009/2010, poiché il diritto alla percezione si era perfezionato ed il credito era divenuto esigibile, solo nel maggio 2011.

Rilevava sul punto che non aveva alcuna rilevanza la circostanza che la transazione tra le parti, in cui era previsto il suddetto pagamento, fosse intervenuta nel 2009, poiché all’epoca della transazione, il diritto era ancora sottoposto alla condizione sospensiva dell’adempimento da parte del medesimo B.R., della propria obbligazione di non concorrenza, adempimento verificatosi nel maggio 2011, data in cui il diritto di pagamento a favore dello stesso B.R., contemplato nell’accordo transattivi, era divenuto effettivo ed esigibile.

Chiedeva pertanto l’annullamento della cartella esattoriale opposta, con vittoria di spese del giudizio.

Si costituiva in giudizio l’Agenzia delle Entrate Riscossione eccependo la propria carenza di legittimazione passiva sul merito della pretesa tributaria, posto che su tale domanda era legittimata passiva la sola Agenzia delle Entrate di Bologna che l’aveva azionata.

Interveniva volontariamente nel giudizio l’Agenzia delle Entrate di Bologna, affermando l’infondatezza del ricorso del contribuente, per i motivi indicati in comparsa di costituzione.

In particolare rilevava che il pagamento della prima rata dell’imposta, da parte del contribuente, avesse valore giuridico di acquiescenza, con conseguente cristallizzazione della pretesa tributaria azionata.

Nel merito affermava che la transazione tra le parti, in cui era previsto il pagamento, al contribuente del Trattamento di Fine Mandato, era intervenuta nel maggio 2009, ed era irrilevante la circostanza che a tale data, il diritto fosse sottoposto a condizione sospensiva.

Affermava pertanto la legittimità dell’operato dell’Amministrazione, che in applicazione degli art. 19 e 21 del Tuir, aveva preso come biennio di riferimento per la determinazione dell’importo da recuperare a tassazione separata, il biennio 2007 /2008.

Chiedeva pertanto la reiezione del ricorso, con vittoria di spese di giudizio.

Con sentenza N°280/2019 pronunciata il 22-02-2019 e depositata il 17-04-2019, la Commissione Tributaria Provinciale di Bologna respingeva il ricorso e condannava il contribuente alle spese del giudizio.

Affermava che il diritto del contribuente alla percezione delle somme sottoposte a tassazione separata, era sorto con la sottoscrizione della transazione, in data 08-05-2009, con la conseguenza che in applicazione degli art. 19 e 21 del Tuir, il biennio di riferimento per la determinazione dell’importo da recuperare a tassazione separata era il biennio 2007/2008, non avendo alcuna rilevanza la circostanza che all’epoca il diritto fosse sottoposto a condizione sospensiva, e che la stessa si fosse realizzata solo nel maggio 2011.

Con ricorso alla Commissione Tributaria Regionale di Bologna, depositato in data 26-11-2019, B.R. appellava la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Bologna N°XXX/2019 pronunciata il 22-02-2019 e depositata il 17-04-2019, e ne chiedeva la riforma, per i motivi indicati in atto di appello.

Ribadiva in particolare quale motivo di appello, che era incontestato che la somma oggetto di tassazione separata, fosse stata effettivamente pagata solo nel maggio 2011, quando era divenuta efficace la clausola transattiva che subordinava il pagamento in questione, all’adempimento del patto di non concorrenza da parte dello stesso B.R., ed in applicazione degli art. 19 e 21 del Tuir, il biennio di riferimento era necessariamente il biennio 2009/2010, poiché il diritto alla percezione si era perfezionato ed era divenuto esigibile solo nel maggio 2011.

Precisava che non aveva alcuna rilevanza la circostanza che la transazione tra le parti, in cui era previsto il suddetto pagamento, fosse intervenuta nel 2009, poiché all’epoca della transazione, il diritto era ancora sottoposto alla condizione sospensiva dell’adempimento da parte del medesimo B.R., della propria obbligazione di non concorrenza, adempimento verificatosi nel maggio 2011, data in cui il diritto di pagamento a favore dello stesso B.R., contemplato nell’accordo transattivo ed oggetto del giudizio, era divenuto effettivo ed esigibile.

Si costituiva in giudizio l’agenzia delle Entrate di Bologna, affermando l’infondatezza dell’appello proposto dal contribuente, per i motivi indicati in comparsa di costituzione nel giudizio di appello.

Ribadiva in particolare le ragioni di merito già esposte nel giudizio di primo grado.

L’agenzia delle Entrate riscossione rimaneva contumace.

Venivano acquisiti i documenti prodotti dalle parti.

I procedimenti venivano riuniti stante la connessione oggettiva e soggettiva, ed il processo si svolgeva alle udienze del 18-02-2021 e 17-06-2021.

Venivano acquisiti i documenti prodotti dalle parti.

Motivi della decisione

Per quanto riguarda il motivo di appello inerente l’impugnabilità dell’Avviso di Bonario ex art. 36 bis Dpr N°600/1973 del novembre 2014, osserva la Commissione Tributaria Regionale di Bologna che per costante insegnamento della Suprema Corte di Cassazione, l’Avviso Bonario deve essere qualificato come atto impositivo alla stregua degli atti impugnabili indicati nell’art. 19 del Dlgs N°546/1992 (Cass. Ord. N°25297/2014, Sent. N°6200/2015, N°25281/2015, S.Un. N°3665/2016).

Il motivo di appello è quindi fondato e deve essere riformata sul punto la sentenza N°XXX/2017 del 13 marzo 2017 depositata in data 23 maggio 2017.

Per quanto riguarda il motivo di appello inerente la problematica della richiesta, da parte del contribuente, di rateizzazione dell’importo della ripresa fiscale, ed in particolare la valenza giuridica della richiesta di rateizzazione di tale importo, osserva la Commissione Tributaria Regionale di Bologna che per costante insegnamento della Suprema Corte di Cassazione, la richiesta di rateizzazione e l’eventuale pagamento di alcune rate, effettuato per motivi di mera convenienza economica, non costituisce acquiescenza salvo che non contenga un’espressa rinuncia in tal senso, o non sia accompagnata da comportamenti univocamente sintomatici di tale rinuncia (Cass. Sent. N°337/2017, Ord. N°14945/2018).

Nel caso in esame il contribuente ha manifestato fin da subito, in più riprese, il proprio dissenso nei confronti della pretesa fiscale dell’Amministrazione.

Pertanto anche su tale punto, deve essere riformata la sentenza N°XXX/2017 del 13 marzo 2017 depositata in data 23 maggio 2017.

Nel merito della controversia, osserva la Commissione Tributaria Regionale di Bologna che dalle allegazioni delle parti e dalla documentazione depositata, è emerso ed è incontestato che la somma oggetto di tassazione separata, è stata effettivamente pagata nel maggio 2011, quando è divenuta efficace la clausola transattiva che subordinava il pagamento in questione, all’adempimento del patto di non concorrenza da parte di B.R.

Ciò posto, in applicazione degli art. 19 e 21 del Tuir, il biennio di riferimento è necessariamente il biennio 2009/2010, poiché il diritto alla percezione si è perfezionato ed è divenuto esigibile solo nel maggio 2011.

Non ha infatti alcuna rilevanza la circostanza che la transazione tra le parti, in cui era previsto il suddetto pagamento, sia intervenuta nel 2009, poiché all’epoca della transazione, il diritto era ancora sottoposto alla condizione sospensiva dell’adempimento da parte di B.R., della propria obbligazione di non concorrenza, adempimento verificatosi nel maggio 2011, data in cui il diritto di pagamento a favore dello stesso B.R., contemplato nell’accordo transattivo ed oggetto del presente giudizio, è divenuto effettivo ed esigibile.

Conseguentemente deve essere annullato l’Avviso di Bonario dell’Agenzia delle Entrate di Bologna N°79812271, e l’Agenzia delle Entrate di Bologna deve essere condannata ad operare il ricalcolo dell’importo dovuto dal contribuente a titolo di Tassazione Separata, sulla base del biennio 2009/2010, con restituzione di quanto già corrisposto dal contribuente in adempimento dell’Avviso Bonario N°79812271, con interessi legali dall’avvenuto pagamento alla restituzione.

Per gli stessi motivi deve essere annullata la cartella esattoriale N°020 2017 0021804 366XXX, con conseguente riforma anche della sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Bologna N°XXX/2019 pronunciata il 22-02-2019 e depositata il 17-04-2019, Le spese processuali dell’intero giudizio vengono compensate tra le parti per la novità e complessità della fattispecie, complicata dall’istanza di rateazione dell’importo richiesto dall’Agenzia delle Entrate, mentre il contribuente poteva ricorrere direttamente ed immediatamente contro l’Avviso Bonario N°79812271, paralizzando la pretesa fiscale dell’Amministrazione, nel corso del giudizio.

P.Q.M.

In riforma delle sentenze della Commissione Tributaria Provinciale di Bologna N°XXX/2017 del 13 marzo 2017 depositata in data 23 maggio 2017 e N°280/2019 pronunciata il 22-02-2019 e depositata il 17-04-2019, annulla l’Avviso di Bonario dell’Agenzia delle Entrate di Bologna N°79812271, e condanna l’Agenzia delle Entrate di Bologna ad operare il ricalcolo dell’importo dovuto dal contribuente a titolo di Tassazione Separata, sulla base del biennio 2009/2010, con restituzione di quanto già corrisposto dal medesimo contribuente in adempimento dell’Avviso Bonario N°79812271, con interessi legali dall’avvenuto pagamento alla restituzione.

Annulla la cartella esattoriale N°020 2017 0021804 366XXX emessa dall’Agenzia delle Entrate Riscossione nei confronti di B.R.

Compensa tra le parti le spese dell’intero giudizio.