COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE per il Friuli Venezia Giulia sez. 3 sentenza n. 131 del 5 giugno 2017 – Nullità degli accertamenti notificati oltre i termini di decadenza ex art. 43 del DPR 600/1973 e 57 del DPR 633/1972 – Il raddoppio dei termini scattava quando l’amministrazione finanziaria era titolare dell’obbligo di denunciare seri indizi di reato, scaturenti da dati obiettivi non lasciati alla discrezionalità del funzionario dell’ufficio tributario

COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE per il Friuli Venezia Giulia sez. 3 sentenza n. 131 del 5 giugno 2017

La ” A ” S.p.A. con separati ricorsi impugnava avanti la Commissione Tributaria Provinciale di Trieste 4 avvisi di accertamento notificati dall’Agenzia delle Entrate Ufficio di Trieste, per le annualità dal 2004 al 2007.

Tali atti impositivi traevano origine da un P.V.C. redatto dalla G.d.F. notificato alla Società in data 4 marzo 2013. L’innesco dell’attività di verifica traeva origine da altra attività d’indagine condotta dalla G.d.F. di Como nei confronti della Società ” omissis ” ritenuta cartiera nella commercializzazione in frode dell’IVA di telefoni cellulari e metalli ferrosi, predisponendo a tal fine una complessa ed articolata organizzazione. Riscontrato che la ” A ” S.p.A. aveva intrattenuto rapporti commerciali con la Società ” omissis “, venivano notificati nel corso del mese di novembre 2014 gli avvisi di accertamento per le annualità dal 2005 al 2007, per l’annualità 2004 l’atto impositivo veniva notificato nel mese di dicembre 2013. Mediante tali atti impositivi veniva recuperata l’IVA detratta dalla fatture emesse dalla ” omissis ” e riferibili ad operazioni oggettivamente inesistenti, per avere la ” A ” S.p.A. indebitamente detratto l’imposta su dette fatture. Relative e, per la mancata imposizione IVA in relazione a presunte fittizie cessioni intra UE.

La ” A ” S.p.A. preliminarmente assumeva la decadenza da parte dell’A.F. del potere impositivo, nel merito perché l’Agenzia delle Entrate Ufficio dì Trieste non avrebbe provato la partecipazione della ” A ” S.p.A. al disegno illecito o la sua consapevolezza nel ruolo rivestito dalla ” omissis ” o delle altre società italiane nelle frodi IVA.

I giudici di primo grado annullavano gli atti impositivi poiché notificati oltre il termine di decadenza ex art. 43 del DPR 600/1973 e 57 del DPR 633/1972 ritenendo non applicabile il raddoppio del termine di cui al comma 3 del citato articolo in presenza di trasmissione di notizia di reato all’Autorità Inquirente avvenuta solo il 12.12.2012, quindi intempestiva.

Ha quindi proposto appello 1’Ufficio concludendo per la riforma della sentenza di primo grado con vittoria di spese di lite.

Resiste la Società appellata contro deducendo e concludendo per la conferma della pronuncia gravata con vittoria di spese di lite.

La vertenza è trattata in pubblica udienza.

L’appello dell’Ufficio è infondato

Va premesso che tra gli istituti più oscuri nel panorama tributario, a buon titolo, si può inserire il regime del raddoppio dei termini.

Diversi sono stati i giudizi di tutte le corti (Corte costituzionale, suprema corte di cassazione e giudici di merito); lo stesso legislatore è intervenuto più volte e in breve spazio di tempo. Ultimo intervento, in ordine di tempo, è l’ennesimo revirement della Corte di Cassazione che nella sentenza 9 agosto 2016 n. 16728 smentisce l’orientamento giurisprudenziale consolidatosi nelle corti di merito in ordine alla successione nel tempo delle disposizioni relative alla disciplina transitoria.

Al fine di meglio chiarire l’istituto, è utile ricordare che per effetto dell’art. 37 del Decreto Legge n. 223 del 2006, l’art. 43 del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, “in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell’articolo 331 c.p.p. per uno dei reati previsti dal Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n. 74, i termini di cui ai commi precedenti – cioè gli ordinari termini di decadenza per l’accertamento – sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione”. Disposizione analoga è dettata per l’IVA dall’art. 57 del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, laddove ai sensi dell’articolo 37, comma 26 il raddoppio si applica dal periodo d’imposta per il quale, alla data di entrata in vigore dello stesso decreto, sono ancora pendenti i termini ordinari per l’accertamento.

In concreto, il raddoppio dei termini scattava quando l’amministrazione finanziaria era titolare dell’obbligo di denunciare seri indizi di reato, scaturenti da dati obiettivi non lasciati alla discrezionalità del funzionario dell’ufficio tributario.

La sussistenza di una tale condizione sarebbe stata verificata dal giudice tributario.

Tuttavia, proprio la difficoltà di rendere effettivo un tale controllo da parte del giudice tributario ha reso l’applicazione concreta di tale norma molto difficile. Infatti, il controllo era possibile solo in astratto e non in concreto, e ciò, nei fatti, permetteva all’amministrazione finanziaria di utilizzare, sovente, questo istituto in modo arbitrario, non tanto per “innescare” l’azione penale, quanto per riaprire i termini per accertamenti oramai scaduti.

Consapevole di questi rischi e dell’incertezza in merito alla definitività dell’azione impositiva, il legislatore ha progressivamente svuotato di contenuto quest’istituto ripristinando regole oggettive, a tutela delle giuste ragioni dei contribuenti nei confronti dell’esercizio giusto della funzione impositiva.

E infatti, ai sensi dell’art. 2, commi 1 e 2 del D.lgs. 5 agosto 2015 n. 128, il suddetto raddoppio non operava qualora la denuncia da parte dell’amministrazione finanziaria fosse presentata o trasmessa oltre la scadenza ordinaria dei termini dei termini di decadenza.

Tale regola era derogata da una disciplina transitoria (art. 2, comma 3 del D.lgs n. 128/2015), secondo cui sebbene la suddetta denuncia fosse stata trasmessa dopo la scadenza ordinaria dei termini di decadenza, gli atti impositivi e sanzionatori impugnabili sarebbero stati comunque considerati validi in un caso ovvero nell’ipotesi di notifica degli atti impositivi in data anteriore a quella di entrata in vigore del D.lgs 3 agosto 2015, n. 128.

Il D.lgs n. 218/2015 è stato, poi, immediatamente modificato con la Legge n. 208/2015. In particolare, il legislatore ha posto regole più chiare.

Infatti, con il comma 130 della Legge n. 208, è stato riformulato, per la parte che qui interessa, l’art. 43 del D.P.R. n. 600 del 29 settembre 1970 nei termini che seguono: “1. Gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione. 2. Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazione nulla l’avviso di accertamento può essere notificato entro il 31 dicembre del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata“.

Anche questa disciplina oggi prevede una normativa transitoria.

Infatti, il successivo comma 132 ha stabilito che “Le disposizioni di cui all’articolo 57, commi 1 e 2, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e all’articolo 43, commi 1 e 2, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, come sostituiti dai commi 130 e 131 del presente articolo, si applicano agli avvisi relativi al periodo d’imposta in corso alla data del 31 dicembre 2016 e ai periodi successivi. Per i periodi d’imposta precedenti, gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione ovvero, nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di dichiarazione nulla, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata. Tuttavia, in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell’articolo 331 del codice di procedura penale per alcuno dei reati previsti dal D. Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, i termini di cui al periodo precedente sono raddoppiati relativamente al periodo d’imposta in cui è stata commessa la violazione; il raddoppio non opera qualora la denuncia da parte dell’Amministrazione finanziaria, in cui è ricompresa la Guardia di finanza, sia presentata o trasmessa oltre la scadenza ordinaria dei termini di cui al primo periodo “.

Alla luce della novella, il raddoppio dei termini è rimasto come ipotesi residuale solo nella disciplina transitoria, mentre i termini di decadenza per l’accertamento sono aumentati a vantaggio dell’azione impositiva avendo tuttavia eliminato anche solo il rischio di arbitrio da parte dell’amministrazione finanziaria.

A questo punto, è sorta una domanda: qual è il rapporto tra le due discipline transitorie rispettivamente quella relativa al D.lgs. n. 218/2015 e alla Legge n. 208/2015? La prima risposta a questa domanda si fonda su un’evidenza logica.

Infatti, una qualsiasi disciplina transitoria dipende da una disciplina principale efficace. Se viene meno la disciplina principale, viene meno altresì la disciplina transitoria.

Una simile considerazione può essere contestata solo nella misura in cui è la stessa legge a prevedere il contrario.

Nel caso di specie, la disciplina transitoria di cui al D.lgs. n. 218/2015 non può considerarsi vigente, poiché la Legge n. 208/2015 ha abrogato la modifica introdotta dal D.lgs. n. 218/2015 senza prevedere alcuna specifica disposizione in merito all’efficacia della disciplina transitoria.

Ma non solo, la, disposizione transitoria di cui all’art. 1 comma 132 della Legge 208/2015 dispone nello specifico proprio sulla inefficacia, ai fini tributari, della denuncia presentata oltre i termini ordinari di decadenza dall’azione impositiva, distinguendosi quindi rispetto a quanto disposto dal D.lgs. n. 218/2015, che invece faceva salva, in generale, la validità degli atti già notificati.

Pertanto, è applicabile il criterio di specialità, per cui la Legge 208/2015, essendo speciale, prevale sul D.lgs. n. 218/2015.

Infine, non va taciuto che la Legge 208/2015 e il D.lgs. n. 218/2015 disciplinano le medesime fattispecie.

Ciò significa che è applicabile altresì il criterio temporale per cui la Legge 208/2015, essendo successiva, abroga il precedente D.lgs. n. 218/2015.

Soprattutto quest’ultima tesi è stata accolta dalle commissioni tributarie di merito.

Per la Cassazione, nella sentenza del 9 agosto 2016 si sostiene che la disciplina transitoria è articolata su due piani:

1. qualora gli avvisi di accertamento, sia pure relativi a periodi d’imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016, non siano stati ancora notificati, si applica la disciplina dettata dalla L. n. 208 del 2015, articolo 1, comma 132;
2. qualora, invece, gli avvisi di accertamento relativi a periodo d’imposta precedenti a quello in corso alla data 31 dicembre 2016 siano stati già notificati, si applica la disciplina dettata dal Decreto Legislativo n. 128 del 2015, articolo 2.

Ebbene, alla luce degli argomenti sopra riportati, una simile interpretazione non è coerente con nessuno dei criteri di risoluzione delle antinomie tra disposizioni normative (criterio temporale e di specialità). Infatti, è contrario a logica e a ogni evidenza considerare ancora valida una disciplina transitoria quando quella principale è stata abrogata.

Secondo la Cassazione, al contrario, la disposizione di cui all’art. 2, comma 3 del D.lgs n. 128/2015 è ancora in vigore anche se l’istituto del raddoppio dei termini, così come pensato dal legislatore del D.lgs. n. 128/2015, è stato abrogato.

In conclusione la sentenza di primo grado va integralmente confermata.

Il contrasto giurisprudenziale esistente impone l’integrale compensazione fra le Parti delle spese di lite di entrambi i gradi di giudizio.

Rigetta l’appello dell’Ufficio e conferma l’impugnata decisione.

Compensa integralmente fra le Parti le spese del presente grado del giudizio.

Così deciso in Trieste, 6.3.2017.