COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE per la Lombardia sez. 13 sentenza n. 1755 depositata il 18 aprile 2017 – Le garanzie di cui all’art. 12, comma 7, legge 212/2000 trovano applicazione esclusivamente in relazione agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali ove si esercita l’attività imprenditoriale o professionale

Svolgimento del processo

Con il ricorso introduttivo del giudizio di prime cure, il ricorrente ha impugnato l’avviso d’accertamento n. xxx/2012 emesso dall’Agenzia delle Entrate, DIP II di Milano portante l’accertamento di un maggior reddito, rispettivamente, di ? 285.697,00 per IRPEF 2008 e di ? 326.755,00 ai fini IRAP 2008, con conseguente accertamento di una maggior IRPEF dovuta di ? 89.812,00, maggiore addizionale regionale di ? 2.924,00, maggiore IRAP di ? 8.515,00, maggiore addizionale comunale di ? 417,00, sanzioni per ? 104.403,00 per IRPEF e addizionali ed ? 1.032,00 per IVA oltre ad interessi. La vicenda trae origine da un’indagine dell’Ufficio per mezzo della quale sono addebitati al ricorrente, esercente la professione di odontoiatra, compensi non dichiarati per ? 208.835,00. Il ricorrente lamenta la nullità, l’annullabilità o l’illegittimità dell’avviso: per violazione dell’art. 32, comma 1, n. 2 del DPR 600/73 in quanto, a suo avviso, le presunzioni nascenti dalle operazioni bancarie ingiustificate sarebbero presunzioni semplici per cui sarebbe sempre l’Ufficio a dover dimostrare l’evasione fiscale; (b) per manifesta irragionevolezza del meccanismo presuntivo utilizzato dall’Ufficio, in quanto le indagini bancarie non sarebbero idonee a stabilire il reddito del contribuente, che dunque sarebbe tenuto ad un probatio diabolica in relazione alla giustificazione di tali operazioni (c) per violazione dell’art. 7 dello SC in quanto l’autorizzazione a svolgere le indagini bancarie non sarebbe allegata all’atto impugnato); e (d) infine, nel merito, per l’avvenuta documentazione delle operazioni bancarie. L’Ufficio si è costituito insistendo per la reiezione del ricorso, negando, nel merito, la rilevanza delle eccezioni preliminari sollevate dal ricorrente e l’incongruenza della ricostruzione dei suoi movimenti bancari nel merito. Il ricorrente ha depositato memoria illustrativa, con la quale ha insistito sulla violazione delle norme di cui allo SC e in particolare sulla violazione da parte dell’Ufficio del termine di cui all’art. 12 in quanto l’avviso d’accertamento darebbe stato notificato dopo soli venti giorni dalla consegna del verbale di chiusura dell’ispezione nonché sulla circostanza che i redditi dichiarati dal ricorrente sarebbero superiori alle somme incassate dal ricorrente. La CTP di Milano, con la sentenza impugnata, ha accolto il ricorso e condannato la resistente alle spese del processo, per euro 1.000. Ha proposto appello l’Ufficio eccependo: la mancanza di motivazione della sentenza di primo grado e la legittimità della pretesa erariale contenuta nell’avviso di accertamento impugnato. Resiste il contribuente che richiama gli argomenti di diritto svolti in primo grado, aggiornati da giurisprudenza anche recente (in particolare, CTR di Milano 27 febbraio 2017); eccepisce anche l’inammissibilità dell’atto di appello.

Diritto

In via preliminare va respinta l’eccezione di inammissibilità dell’appello. Giova ricordare, in via preliminare, come l’atto di appello debba recare l’indicazione specifica dei motivi di gravame, giusta l’art. 53, comma I, d.lgs. 546 del 1992, come risultante per effetto delle modifiche apportate dall’art. 36 del d.lgs. 21 novembre 2014 n. 175. Come evidenzia la Dottrina, i motivi di appello possono definirsi specifici «quando alle argomentazioni svolte nella sentenza vengono contrapposte argomentazioni dell’appellante volte ad incrinare il fondamento logico-giuridico delle prime». Si comprende perché certa giurisprudenza dubiti dell’ammissibilità dell’appello che si limiti a riproporre, in sede di gravame, gli argomenti di impugnazione del provvedimento contestato, come svolti in primo grado. Ciò nondimeno, questa Commissione intende aderire all’orientamento espresso dal giudice superiore, in virtù del quale «la riproposizione, a supporto dell’appello proposto dal contribuente, delle ragioni di impugnazione del provvedimento impositivo in contrapposizione alle argomentazioni adottate dal giudice di primo grado assolve l’onere di impugnazione specifica imposto dall’art. 53 del d.lgs. n. 546 del 1992, atteso il carattere devolutivo pieno, nel processo tributario, dell’appello, mezzo quest’ultimo non limitato al controllo di vizi specifici, ma rivolto ad ottenere il riesame della causa nel merito» (Cass. civ., sez. V1-5, 22 gennaio 2016 n. 1200). Nel caso di specie, l’appellante, di fatto, ha in parte colpito da gravame specifiche prese di posizione della decisione di primo grado e, in parte, riproposto i temi già introdotti in lite in primo grado. L’eccezione è infondata. Le censure di rito proposte dall’appellante sono infondate. Giova rilevare come la sentenza si sottragga al vizio di motivazione denunciato apparendo del tutto congrua nella illustrazione dei fatti e nella enucleazione delle ragioni di diritto poste a fondamento della decisione; e, invero, l’appellante si duole, sostanzialmente, del fatto che la Commissione non abbia accolto le dedizioni dell’Ufficio ma questo non costituisce certo vizio di motivazione. Giova anche rilevare come, formalmente, l’appellato non abbia spiegato appello incidentale. Nel merito, pare opportuno muovere dal giudizio reso dalla CTP in primo grado. «Motivi della decisione Il ricorso è fondato. Invero, quanto alle eccezioni preliminari sub (a) e (b) di cui sopra la Commissione osserva che per giurisprudenza consolidata le presunzioni nascenti dagli accertamenti bancari sono atte a spostare l’onere della prova dall’Ufficio al contribuente; quanto all’eccezione sub c) è sufficiente che l’autorizzazione sia stata preventivamente rilasciata, non sussistendo alcuna necessità di esibirla al contribuente (Cassaz, n. 14023107). Per cui le suddette eccezioni debbono essere disattese. Fondata è, per converso, l’eccezione relativa alla violazione del termine di 60 giorni di cui all’art. 12 dello SC. Il principio, invero, è il seguente: “In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 deve essere interpretato nel senso che l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento – termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni – determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l’illegittimità dell’atto impositivo emesso “ante tempus”, poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva. Il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell’atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l’emissione anticipata, bensì nell’effettiva assenza di detto requisito (esonerativo dall’osservanza del termine), la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all’epoca di tale emissione, deve essere provata dall’ufficio” (Cassaz, Sez. Un., 29 luglio 2013, n. 18184). L’accoglimento di quest’eccezione preliminare assorbe l’esame della rimanente eccezione e del merito. Le spese seguono la soccombenza. PQM La Commissione accoglie il ricorso ed annulla l’avviso d’accertamento impugnato. Con danna l’Ufficio alle spese in favore del ricorrente che determina nella misura onnicomprensiva di ? 1.000,00». Reputa questa Commissione che la decisione, sul punto, non sia condivisibile. Le Sezioni Unite della Suprema Corte hanno infatti affermato il seguente principio di diritto: “Differentemente dal diritto dell’Unione europea, il diritto nazionale, allo stato della legislazione, non pone in capo all’Amministrazione fiscale che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, in assenza di specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l’invalidità dell’atto. Ne consegue che, in tema di tributi “non armonizzati”, l’obbligo dell’Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l’invalidità dell’atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi, per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito” (Cass. 24823/2015). Le Sezioni Unite hanno quindi precisato che le garanzie fissate nell’art. 12, comma 7, I. 212/2000 trovano applicazione esclusivamente “in relazione agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali ove si esercita l’attività imprenditoriale o professionale del contribuente”, valutati il dato testuale della rubrica (“Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali”) e, soprattutto, quello del primo comma dell’art. 12 L. 212/2000 (coniugato con la circostanza che l’intera disciplina contenuta nella disposizione risulta palesemente calibrata sulle esigenze di tutela del contribuente in relazione alle visite ispettive subite in loco), che, esplicitamente, si riferisce agli “accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali”, ad operazioni, cioè, che costituiscono categorie d’intervento accertativo dell’Amministrazione tipizzate ed inequivocabilmente identificabili, in base alle indicazioni di cui all’art. 52, comma 1 , d.p.r. 633/1972, richiamato, in tema di imposte dirette dall’art. 32, comma 1, d.p.r. 600/1973 ed, in materia di imposta di registro, dall’art. 53 bis d.p.r. 131/1986, ipotesi tutte “caratterizzate dall’ autoritativa intromissione dell’Amministrazione nei luoghi di pertinenza del contribuente alla diretta ricerca, quivi, di elementi valutativi a lui sfavorevoli: peculiarità, che specificamente giustifica, quale controbilanciamento, il contraddittorio al fine di correggere, adeguare e chiarire, nell’interesse del contribuente e della stessa Amministrazione, gli elementi acquisiti presso i locali aziendali”. Questo indirizzo è stato confermato anche di recente: v. Corte di Cassazione, ordinanza n. 17426 del 30 agosto 2016. Nel caso di specie, pertanto, trattandosi di indagine bancarie, non trovava applicazione la garanzia ritenuta violata dalla contribuente. Riesaminando nel merito il giudizio, occorre provvedere allo sfoglio delle eccezioni sollevate dal M. per attestarne l’infondatezza. Ciò che è invero emerso dagli accertamenti finanziari è: a) gravi irregolarità nella tenuta delle fatture come ad esempio la mancata individuazione di fatture riconducibili ad assegni bancari incassati; l’identificazione univoca del paziente/cliente, del quale, in taluni casi, viene omessa l’indicazione dell’indirizzo e di dati anagrafici salienti; la frequente ed evidente correzione a posteriori del numero progressivo e della data di emissione delle stesse, presumibilmente atta a consentire una riconciliazione della documentazione (fatture) con le operazioni registrate in contabilità; la mancanza di idonea giustificazione atta a rendere comprensibile la natura delle movimentazioni bancarie sospette, tradotte in diversi bonifici per un valore di euro 12.150. Questi elementi appaiono ancor più rilevanti ove si consideri la professione del contribuente, odontoiatra, e quindi il livello di competenza professionale. All’esito dello scrutinio, l’amministrazione finanziaria accerta entrate giustificabili per euro 87.400 e totali versamenti bancari per euro 284.085; dunque, una differenza ingiustificata di euro 196.685 e da qui l’accertamento impugnato. Sulla scorta di questi dati, appaiono infondate le censure circa il meccanismo presuntivo utilizzato dall’Agenzia nonché le altre eccezioni sollevate dal contribuente. Per effetto di quanto illustrato, la decisione di prime cure va riformata e, in sua riforma, il ricorso del contribuente va respinto. La reciproca soccombenza delle parti, rispetto a diverse eccezioni, giustifica la compensazione delle spese di lite del doppio grado.

PQM

1. In riforma della sentenza impugnata,

2. RESPINGE il ricorso del contribuente e conferma il provvedimento impugnato;

3. COMPENSA le spese di lite del doppio grado tra le parti;

MANDA alla Segreteria per quanto di competenza.

Così deciso in Milano, in data 12 aprile 2017.