COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE per la Lombardia sez. 6 sentenza n. 3964 depositata il 4 ottobre 2017 – Il differimento quinquennale degli effetti estintivi, a mente dell’art. 2495, comma 2, c.c., si applica solo ai casi in cui la cancellazione della società dal registro delle imprese sia stata presentata nella vigenza della nuova disciplina

M F , tramite il suo difensore, proponeva quattro distinti ricorsi awerso altrettanti accertamenti notificatile dall’ Agenzia delle Entrate – OP di Varese, nella sua qualità di liquidatrice della soc. T srl ,rispettivamente riguardanti gli anni di imposta 2008,2009,2010 e 2011, riguardanti IRES, IRAP ed IVA.

Gli avvisi emessi dall’ Agenzia riguardavano, oltre che contestazioni formali, la contabilizzazione di fatture inesistenti,la contabilizzazione di costi non debitamente documentati,la contabilizzazione di costi non inerenti,maggiori ricavi di competenza, a seguito del PVC della PT di Saronno redatto nel 2013.

La prima eccezione della F riguardava in via pregiudiziale l’ estinzione del soggetto ingiunto, cancellata dal Registro delle Imprese, fatto che – a giudizio del contribuente – comporta l’ estinzione della società e dei rapporti giuridici ali’ epoca pendenti,senza possibilità di far valere il credito né nel confronti della società che degli stessi soci. Ciò perché,non trattandosi di norma interpretativa, non poteva essere ritenuta applicabile nella specie il sopravvenuto art. 24 comma 4 del dlgs 175/2014. Pertanto, l’atto emesso nei confronti di una società inesistente era con certezza nullo e la costituzione della F nulla sanava, essendo stata proposta al solo fine di eccepire il vizio indicato.

La seconda eccezione riguardava l’ illegittimità nella specie del ritenuto raddoppio dei termini dell’ accertamento per l’ anno 2008 perché l’ atto, che sarebbe dovuto essere notificato entro il 31 dicembre 2013,era stato notificato solo il 26 giugno 2015. Riteneva la ricorrente che nella specie la norma Invocata a favore del raddoppio non poetesse essere applicata, dato che nessuna denuncia penale era stata allegata e di certo nessuna denuncia penale sussisteva per le violazioni diversa ali’ accusa della fatturazione per operazioni inesistenti. Al fini IRAP poi non esisteva norma che preveda il raddoppio dei termini.

La terza eccezione riguardava la illegittima notificazione dell’ atto, non effettuata tramite ufficiale giudiziario, la mancata sottoscrizione da parte del Direttore dell’ Ufficio dell’ atto, I’ omissione di delega e/o la sua mancata allegazione ali’ atto stesso.

La quarta eccezione concerneva l’omesso avviso al contribuente del fatto che l’ esecuzione forzata era sospesa per un periodo di 180 giorni dall’affidamento del caso in carico agli agenti di riscossione degliatti, non avendo di tal guisa l’ atto valore di precetto anche per difetto di propria delega e per omessa indicazione degli interessi dovuti.

Era contestata anche l’ omessa indicazione del responsabile del procedimento che doveva essere indicato anche per la fase coattiva e non anche solo per la fase di accertamento.

Era contestata poi la richiesta dell’ aggio, tra l’altro calcolato nella misura dell’ 87% in violazione dell’ art. 17 del dlgs 112/1979, perché, trattandosi di atti di accertamento impo-esattivi, l’ agente della riscossione non era più chiamato ad alcuna cartellazione.

Inoltre, la società non era stata convocata per I’ esame in contraddittorio delle sue difese, con emissione dell’ avviso ben due anni dopo la memoria consegnata dalla contribuente, non informata delle ulteriori iniziative dell’Ufficio. Ciò violava il disposto degli artt. 10 e 12 comma 7 legge 212/2000, 97Cost, 56 del dpr 633/1972 e 42 dpr 600/1973, tanto più che, appunto, nel sessanta giorni successivi alla chiusura del verbale di ispezione, la società aveva presentato le proprie osservazioni difensive, a confutazione degliaddebiti mossi.

In relazione al merito, la società osservava che la contestazione di ricavi non contabilizzati dipendeva dalla constatazione di un saldo in rosso, che tuttavia riguardava semplicemente meri errori formali nella registrazione di alcuni pagamenti. Era in particolare considerata errata la qualificazione di fattura per operazione oggettivamente inesistente quanto alla fattura passiva con la Impresa Costruzioni I · e C snc per 134.000,00 euro più Iva per 26.900,00, con recupero limitato atteso un riscontro attivo per euro 85.000,00 , trattandosi di opere di ristrutturazione regolarmente avvenute con congrua spesa, a nulla valendo per la T srl gli elementi raccolti presso la appaltatrice, atteso che non era pensabile trasformare l’appaltante in un investigatrice.

La ricorrente contestava anche la contabilizzazione di costi non inerenti o non di competenza delle società ….LLP e …., trattandosi di spese promozionali e per omaggi finalizzate al raggiungi mento del progetto iniziale di fornire una gamma d i servizi di consulen za ed opportunità a l le imprese.

Erano contestati anche pretesi maggiori ricavi di competenza anche ai fini Iva, relativa mente a tre note di credito di cui I’ Uff icio assumeva lo storno illegittimo con recu pero anche ai fini IVA, In questo caso non solo la ripresa a i fini IRES ed IRAP non era motivata ma era illegittima anche a i fini IVA che, a seguito delle operazioni non andate a buono fine doveva essere ridotta o restitu ita e poiché comunq ue le fatture erano state sostitu ite ed erano confluite nel redd ito complessivo, la ripresa comportava una du plicazione del prelievo.

Infine, erano contestate le sanzioni, anzitutto stato il profilo della tempestività della irrogazione, per le qual i continuava a valere il termine ordinario, salvo quanto detto a primo a proposito della illegittimità del raddoppio. In ogni caso sotto il profilo dell’ elemento soggettivo I’ irrogazione era del tutto carente.

L’ Agenzia delle Entrate OP di Varese riteneva applicabile alla specie il disposto dell’ art. 28 del d lgs 175/2014, che prevede I’ estinzione della società trascorsi cinque anni e comu nque la responsa bilità del liquidatore ex art. 36 del dpr 602/1973 ove non provino d i avere sodd isfatto i cred iti dell’ Erario anteriormente a li’ assegnazione dei beni agli associati con u na presunzione negativa a carico del l iquidatore sul fatto che non vi siano stati beni da assegnare a i soci.

In merito al raddoppio dei termini, l’Agenzia produceva le CN R della GdF alla Procura di Busto Arsizio, con raddoppio anche per quegli accerta menti conseguenti che non avrebbero natu ra penale, come avrebbe chiarito la Corte costituzionale.

Sempre I’ Ufficio osservava che non è prevista nessu na n ullità, pera ltro non deducibile per analogia, in caso di notificazione con mezzo diverso dall’ Ufficiale giudiziario; che esisteva regolare delega con giurisprudenza della cassazione in linea con la propria inter pretazione. Sosteneva che I’ accerta mento contiene il richiamo a lla lettera b) comma 1dell’ art. 29 vale a dire I’ awertimento che 1′ esecuzione forzata è sospesa per u n periodo di 180 giorn i dall’ affidamento agli agenti della riscossione e contiene anche I’ indicazione relativa agli interessi. Parimenti il responsa bile del procedimento era lo stesso ta nto per I’ accerta mento che per la fase di precetto e riscossione e in ogni caso I’ eventuale difetto avrebbe riguardato non un accerta mento come nel caso di specie, ma la cartella qui manca nte. Legitti mo era la spettanza dell’ aggio ali’ agente di riscossione e inam missibile per via d i decisione del giudice delle leggi la questione circa la sua determinazione.

Quanto all’ eccezione d i difetto di contradd ittorio, essa era infondata quanto alla sua necessità nel corso del processo di accerta mento, necessità che invece si verifica in altri casi d iversi.

Quanto alla fatturazione per operazioni inesistenti pagate in contanti, l’ Ufficio ricordava come la società R non poteva avere operato, perché ciò era stato sostenuto dal suo stesso amministratore, con il che era oggettivamente inesistente la fattura per euro 134.500,00 emessa da quella società. In subordine, I’ Agenzia evidenziava che comunque era stata errata la contabilizzazione.

Ribadiva che non vi era supporto documentale idoneo per i costi di cui alle due fatture emesse dalla società …. LLP per 33.000,00 euro ed erano stati spesati costi non inerenti per 122.235,83 euro per fatture emesse soprattutto da srl. Talicosti non solo non erano certi nell’ esistenza, ma non ne risultavano sia inerenza, per l’ entità dell’ importo, sia coerenza con I’ attività economica della società per quanto riguardava la società , oltre al non esserci prova risultava anche che la fattura avesse data successiva alla sua cessazione.

Per quanto riguardava infine maggiori ricavi di competenza, lo storno totale effettuato dalla società contribuente era stato effettuato al di fuori di ogni circostanza legittimante l’ emissione di una nota di credito.

Da ultimo, le sanzioni non erano la conseguenza di uno specifico atto di irrogazione, ma un effetto naturale della dichiarazione imponibile inferiore alt’ accertato.

Concludeva perciò l’ Agenzia per la reiezione del ricorso e la vittoria di spese.

Quanto alt’ avviso per IRES, IRAP ed IVA per I’ anno 2009, erano ripetute le eccezioni di estinzione della società ingiunta, la illegittimità del raddoppio dei termini, il mancato intervento dell’ ufficiale giudiziario stante la natura dì precetto dell’ atto, ildifetto di sottoscrizione del!’ avviso anche per la sua natura di precetto, il mancato avviso della sospensione dell’ esecuzione per 180 giorni, la mancata intimazione ad adempiere e del funzionario responsabile, la illegittimità della richiesta di aggio, il difetto di contraddittorio endoprocedimentale.

Nel merito era contestata la ritenuta inesistenza oggettiva del rapporto di cui alla fattura per euro 134.500,00, sostenendosi che l’ amministratore di quella società mente e confermandosi il pagamento per contanti, e si ribadisce la legittimità del modo di contabilìzzazione non trattandosi di miglioria. Erano ritenute genuine e legittime le fatture riguardanti costi e ricavi e si contestava la legittimità delle sanzioni irrogate.

Le eccezioni preliminari erano le stesse per il ricorso del 2010,mentre nel merito era contestato I’ accertamento di maggiori ricavi di competenza e si negava la contabilizzazione di costi non documentati sostenuti nei confronti dì varie società; anche in questo caso era contestata I’ irrogazione di sanzioni per le ragioni svolte.

Infine per I’ anno 2011, oltre alle solite eccezioni preliminari, si contestava la ritenuta contabilizzazione di fatture per operazioni inesistenti e quella di costi non inerenti o non documentati,con ulteriore contestazione delle sanzioni.

Dopo avere dato della assoluzione in sede penale per l’anno 2010 della F. , la CTP di Varese riteneva che la i avesse cessato al propria attività nel 2012 e che dopo il periodo di liquidazione volontaria la società fosse stata accolta dal registro delle Imprese il 27 gennaio 2013. La natura non interpretativa, ma sostanziale della norma di cui ali’ art. 28 del dlgs 175/29014, non ne consentiva I’ applicazione retroattiva per cui – come la Cassazione aveva sostenuto – la nuova normativa poteva applicarsi solo ai casi in cui la richiesta di cancellazione fosse presentata dalla data di vigenza della nuova norma, vale a dire dal 13 dicembre 2014.

L’ accoglimento dell’ eccezione pregiudiziale assorbiva ogni altra questione e i ricorsi riuniti erano accolti con vittoria per la F. delle spese di lite per euro 2.000,00 complessivi.

L’ appello dell’ Agenzia nega attendibilità ali’ assunto della CTP di Varese, sostenendo che la nuova normativa si applicherebbe anche alle società che avevano presentato richiesta di cancellazione in data anteriore (seppure con rispetto dei termini di cinque anni dalla richiesta per poter procedere).

A sostegno della sua tesi produce il teso della Circolare 31/E e afferma che la retroattività è ammissibile -secondo la Corte costituzionale – quando non contrasti con il principio di ragionevolezza. Conclude quindi per l’accoglimento delle proprie ragioni esposte.

Nelle sue controdeduzioni,la difesa di eccepisce la inammissibilità dell’ appello per non avere I’ Agenzia, dopo la contestazione sulla tempestività dell’ avviso in riferimento alla cancellazione della società, riproposto specificamente le sue osservazioni e ripropone tutte le eccezioni che la CTP non aveva esaminato avendo accolto la prima assorbente di ogni altra questione. (6743/2015 ord. 15648/2015).

L’ eccezione avanzata dall’ appellata circa I’ inammissibilità dell’ appello è infondata, avendo tutto il diritto I’ Ufficio di riproporre neglistessi termini le eccezioni,che neppure sono state esaminate della CTP, in ragione cieli’ assorbenza della prima eccezione accolta.

Al riguardo di quest’ ultima deve osservarsi come la CTP abbia fatto corretto governo della disciplina succedutasi nel tempo.

E’ indubbio, infatti, stando agli arresti giurisprudenzi ali conformi e ripetuti della Cassazione in subiecta materia, che il dlgs 175/2014,art. 28 comma 4 non abbia alcuna valenza interpretativa e non possa quindi vantare alcuna efficacia retroattiva, con la conseguenza che il differìmento quinquennale degli effetti estintivi,a mente dell’ art. 2495 comma 2 e.e., si applica solo ai casi in cui la cancellazione della società dal registro delle’ imprese sia stata presentata nella vigenza della nuova disciplina, vale a dire dal 13 dicembre 2014,in poi,il che nel caso di specie non è, essendo tale richiesta avvenuta prima (vedi Cass. Sez V, 6743/2015; Orci sez VI 17791/2016; Ord. sez VI 1481,1483,12953 e 20427/2017).

Alla reiezione dell’ appello, consegue per I’ appellante il ristoro delle spese del grado sostenute dalla società appellata, liquidate come in dispositivo.

La CTR respinge I’ appello dell’ Agenzia e condanna quest’ ultima a rifondere le spese del grado di controparte, liquidate in euro 2000,00 oltre spese forfettarie al 15%, tributi e contributi.

Milano, 14 settembre 2017