COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE per la Toscana sentenza n. 461 sez. 35 depositata il 8 marzo 2016 – Inderogabilità della competenza territoriale degli uffici doganali

COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE per la Toscana sentenza n. 461 sez. 35 depositata il 8 marzo 2016

Massima

La CTP di Firenze aveva respinto il ricorso di una società avverso un avviso emesso dall’Ufficio delle Dogane di Firenze in rettifica di numerose operazioni di importazione eseguite dagli uffici di La Spezia, Livorno e Napoli. La CTR fiorentina, ribaltando la sentenza di primo grado, abbraccia invece la tesi della società appellante la quale aveva eccepito l’incompetenza territoriale dell’Ufficio di Firenze in quanto le bollette contestate erano state emesse da diversi uffici doganali.
Nel nostro ordinamento, a garanzia dei cittadini che interagiscono con l’amministrazione nella materia de qua, la previsione dell’articolazione degli uffici doganali sul territorio è operata per legge dall’art. 3 del D.P.R. n° 43 del 1973. Ne consegue che, in assenza di una specifica previsione normativa sul punto, l’atto adottato da un ufficio incompetente è illegittimo per violazione delle norme che definiscono le attribuzioni del soggetto autore dell’atto.

Svolgimento del processo

Con tempestivo ricorso la società W. G. spa impugnava l’avviso di rettifica n. XXXXX del 20 settembre 2010, emesso dall’Ufficio delle Dogane di Firenze in rettifica di 11 operazioni doganali di importazione merci da parte dei diversi uffici di La Spezia, Livorno e Napoli, per un recupero complessivo di ? 422.511,37, sul presupposto che fosse stato applicato illegittimamente un dazio antidumping pari al 20,2% in luogo del dazio ordinario del 66,1%, essendo stata la merce acquistata non dall’azienda cinese che godeva dell’applicazione dell’aliquota agevolata ma da altre aziende cui l’agevolazione non era riferibile.
Con un primo motivo di ricorso, il contribuente, forte anche dell’orientamento espresso dalla Suprema Corte, eccepiva l’incompetenza territoriale dell’ufficio di Firenze in quanto le bollette contestate sarebbero state emesse da diversi uffici doganali ed altresì in ragione del fatto che verrebbe fortemente compromessa la possibilità di reazione anche precontenziosa alla pretesa erariale. Inoltre, sarebbe stata individuata arbitrariamente la giurisdizione della Commissione tributaria provinciale competente.
Con un secondo motivo si eccepiva la mancata allegazione delle bollette rettificate con conseguente violazione del diritto di difesa e difetto di motivazione; difetto di motivazione aggravato dalla circostanza che l’intera ricostruzione trarrebbe ragion d’essere da un verbale Olaf avente ad oggetto indagini eseguite in Tunisia su operatori economici estranei alle attività dei ricorrenti che avrebbero avuto ad oggetto operazioni intercorse esclusivamente con operatori cinesi come attesterebbero le certificazioni rilasciate dalle autorità cinesi e unilateralmente revocate dagli uffici italiani. Non significativa sarebbe, poi, la circostanza relativa alla mancata coincidenza del quantitativo di prodotto certificato come anche la non corrispondenza dei codici tra la ditta fornitrice, produttrice e acquirente. Viene inoltre eccepita la violazione e la mancata applicazione dell’esimente prevista dall’art. 220, par. 2, lett. b) del regolamento CE n. 2913 del 12 dicembre 1992 in quanto la mancata contabilizzazione sarebbe frutto di un errore delle stesse autorità doganali. Siffatto errore non poteva essere ragionevolmente scoperto dal debitore che per parte sua aveva rispettato tulle le disposizioni previste; il debitore, infine, avrebbe agito in buona fede.
Costituitosi in giudizio, l’Ufficio doganale di Firenze chiarisce innanzitutto come a mente dell’art. 11 d.lgs. n. 347/1990 l’Ufficio doganale sia legittimato a procedere per la revisione di più operazioni doganali e come la scelta dell’Ufficio competente sia frutto dell’applicazione di criteri stabiliti dall’Agenzia nell’esercizio della propria autonomia ed anche in virtù dell’opportunità sancita dal Manuale per l’attività di revisione delle dichiarazioni doganali del luglio 2004 che riconduce la competenza alla dogana che ha giurisdizione sulla sede legale dell’operatore economico. Del resto una soluzione diversa si rivelerebbe impraticabile (tante notifiche, tanti atti quanti agli uffici doganali coinvolti) e soprattutto meno agevole per il contribuente. Infine, nessuna previsione legislativa sancirebbe l’inderogabilità territoriale delle dogane.
Avuto riguardo all’assenza di disponibilità delle bollette, l’Ufficio evidenzia che le stesse sarebbero state messe a disposizione dell’Ufficio da parte dello stesso contribuente, mentre sul valore probatorio del rapporto Olaf si sottolinea che il valore di elemento di prova si desumerebbe direttamente dall’art. 9 del Reg, CE n. 1073/1999. Quanto alla esimente, essa non potrebbe essere applicala in quanto la società ricorrente sarebbe stata ben consapevole del fatto che gli acquisti avvenivano da operatore cui non era riconducibile l’aliquota ridotta. Con la sentenza n. 66, nelle date 28 febbraio – 24 aprile 2012, la Commissione tributaria provinciale di Firenze ha respinto il ricorso concordando su tutte le eccezioni con quanto sostenuto dall’Ufficio delle dogane. Contro la suddetta sentenza, la società contribuente ha proposto appello tempestivamente per i seguenti motivi:
1. violazione e/o falsa applicazione delle norme interne (art. 11, d.lgs. n. 374/1990) e comunitarie (art. 78 previgente codice doganale comunitario) concernenti la competenza territoriale degli uffici doganali. Forte di numerose sentenze di merito e dell’interpretazione della Corte di Cassazione (sent. n. 14786/2011) che ancora la competenza della dogana nel luogo dove si sono svolte le operazioni di importazione, la società appellante insiste sulla inderogabilità della competenza territoriale che potrebbe essere modificata solo per legge (come dimostrerebbe la possibilità di deroga introdotta con carattere sicuramente innovativo a partire dal 29 aprile 2012) e non per esigenze interne degli uffici in aperta violazione del diritto di difesa del contribuente stante il completo azzeramento dell’imprescindibile diritto del contribuente di un confronto preventivo con l’amministrazione.
2. Avuto riguardo al difetto di motivazione si insiste sull’irrilevanza del rapporto Olaf in quanto riferito ad atti di indagine eseguiti su soggetti economici tunisini; il richiamo sarebbe pertanto superfluo oltre che fuorviante rispetto alla funzione informativa;
3. La questione di merito, poi, risulterebbe provata attraverso presunzioni prive dei requisiti della gravita precisione e concordanza a fronte di documenti di origine cinese, regolarmente vidimati dalle autorità daziarie e mai revocate o annullate (corte di giustizia C-24/14 e C- 25/14 Sfakianakis),
4. Il giudice avrebbe acquisito come certo un fatto affermato e non dimostrato dall’Agenzia, avuto riguardo alla circostanza che la bolletta XXXXX sarebbe relativa a lampade di provenienza dichiarata Tunisia.
5. Infine, relativamente all’applicazione della circostanza esimente si insiste sull’evidenza della buona fede della società forte della certificazione e del fatto che le autorità doganali cinesi mai avrebbero sollevato contestazioni pur essendo esse nella migliore condizione possibile per accertare i fatti che condizionerebbero la scelta del regime applicabile. Si ricorda, altresì, la richiesta di archiviazione del PM in ordine alla rilevanza penale dei medesimi fatti.
Costituitosi nel giudizio di appello, l’ufficio ripropone gli argomenti già illustrati in ordine alla legittimità della scelta operata dagli uffici di incardinare la competenza presso l’ufficio dogane di Firenze, come dimostrerebbe l’orientamento non unanime dei giudici di merito. Quanto, poi, alla giurisprudenza della Cassazione essa non sarebbe espressione delle sezioni unite e del resto risulterebbe non condivisa già da alcuni giudici di merito. Si insiste sulle ragioni di opportunità nel solo interesse del contribuente di individuare in casi come questo un unico ufficio nel rispetto di criteri di logica, economia e rispetto dei diritti del contribuente. Il valore probatorio del rapporto Olaf non potrebbe essere contestato in quanto attestato dal regolamento comunitario più volte citato. Nel merito, si ribadisce che per poter usufruire dell’agevolazione la società cinese S. non avrebbe dovuto agire tramite intermediarie e del resto i certificati che dovrebbero attestare la correttezza dell’operato della società appellante sarebbero privi di corrispondenza con il quantitativo della mercé importata per cui i certificati Form A sarebbero stati emessi impropriamente dall’autorità estera, circostanza che non impedirebbe l’avvio delle azioni di recupero. Circa la prova dei fatti oggetto del recupero sul piano sostanziale l’Ufficio dichiara che la ……….. non appare in alcun atto o transazione anteriore al certificato emesso a dire dell’Ufficio impropriamente. Quanto all’applicazione dell’esimente si sottolinea l’irrilevanza delle risultanze penali nel presente procedimento mentre la consapevolezza della W. G. circa l’effettivo produttore di lampade escluderebbe a priori la possibilità di applicare l’esimente medesima.

Motivi della decisione

L’appello merita accoglimento.
Nel nostro ordinamento, il D.p.r. n. 43 del 1973, art. 3 (testo unico delle disposizioni in materia doganale), stabilisce che “agli effetti dell’ordinamento amministrativo dei servizi doganali, il territorio della Repubblica è suddiviso in compartimenti. Ciascun compartimento è ripartito in due o più circoscrizioni doganali; ciascuna circoscrizione comprende una o più dogane”. E’ di chiara evidenza, quindi, che la previsione di un’articolazione territoriale degli uffici facenti capo ad un unico plesso amministrativo, in quanto operata con norma di legge – e non con norma interna, ispirata da una mera esigenza tecnica di riparto del lavoro – non può che tradursi, stante l’inequivoco disposto dell’ art. 97 Cost., commi 1 e 2, in una predeterminazione degli uffici ai quali è attribuita una competenza per territorio nella trattazione degli affari, come tale avente rilevanza esterna, quale strumento di garanzia nei confronti dei soggetti che interagiscono con l’Amministrazione nella materia de qua.
D’altro canto, siffatta conclusione trova precise conferme in diritto positivo. Va considerato, in particolare (come già rilevato da Cass. 14805/11 e 14786/11) – il disposto del D.P.R. n. 43 del 1973, art. 6, secondo il quale “nelle circoscrizioni doganali comprendenti più dogane la competenza territoriale di ciascuna dogana è stabilita dal capo della circoscrizione”. Ed è appena il caso di rilevare che tale precisazione non avrebbe senso alcuno se non presupponendo che, nei casi in cui la circoscrizione doganale abbia una sola dogana, quest’ultima sia dotata di una propria competenza territoriale, determinabile direttamente in base ai criteri di collegamento desumibili dalla legge stessa. Va considerato, inoltre, la disposizione di cui all’art. 326, comma 1, dello stesso decreto, a tenore del quale “i processi verbali contenenti le violazioni del presente testo unico e di ogni altra legge nei casi in cui l’applicazione di essa è demandata alle Dogane, quando riguardino violazioni accertate fuori degli spazi doganali (….) sono trasmessi, a cura dei pubblici ufficiali che li hanno redatti, alla dogana competente per territorio”.
La configurabilità di una competenza territoriale degli uffici doganali, alla stregua del quadro normativo succitato, appare, dunque, un dato positivamente acquisito.
Né può condividersi, al riguardo, l’assunto della difesa erariale, secondo la quale l’anzidetta articolazione territoriale sarebbe finalizzata a consentire una ripartizione degli affari con rilevanza meramente interna, cosicché sarebbe del tutto indifferente, nei rapporti esterni la concentrazione di determinate attività presso singoli, determinati, uffici locali, posto che essa rientrerebbe nella discrezionalità ratione materiae della stessa autorità amministrativa, non sindacabile, come tale, dal giudice tributario.
Ben al contrario, va – per vero – osservato che nell’art. 97 Cost., comma 1, non può ravvisarsi una semplice direttiva, rivolta prevalentemente agli organi dell’Amministrazione, nè il suo contenuto può considerarsi limitato alla riserva di legge da esso disposta. Il comma in parola va, difatti, collegato con il successivo, il quale prescrive che “nell’ordinamento degli uffici siano determinate le sfere di competenza, le attribuzioni e le responsabilità proprie dei funzionari”. Tali determinazioni – operate sulla base di disposizioni di legge – sono state, di poi, considerate dal Costituente, nel raccordo tra i primi due commi della disposizione in esame, come condizioni per assicurare il buon andamento e l’imparzialità dell’Amministrazione, ravvisandosi in esse i mezzi per raggiungere una razionale, predeterminata e stabile distruzione di compiti, nell’interesse del servizio. Al contempo – in una prospettiva chiaramente garantistica, a fronte dell’espletamento di poteri autoritativi da parte dell’Amministrazione – il riparto di competenze, sia per materia che per territorio, è finalizzato a far sì che il cittadino, nel rivolgersi alla pubblica Amministrazione, conosca con esattezza quale sia l’ufficio competente per il suo caso, quali ne siano le attribuzioni, quali le responsabilità di colui che vi è preposto e che rappresenta, nei suoi confronti il pubblico potere (cfr., in tal senso, C. Cost. 14/62). Né può revocarsi in dubbio che il rispetto della riserva di legge – che non è assoluta, ma relativa – di cui all’art. 97, nella sua valenza anche di criterio di determinazione delle sfere di competenza nella duplice valenza suindicata, possa essere assicurato – come, nella specie, ha disposto il fondamentale D.P.R. n. 43/73, art. 6, u.c., – anche mediante la delega della determinazione della competenza territoriale, sulla base di disposizioni di legge, ad una autorità amministrativa di vertice, o comunque sovraordinata rispetto ad altre del medesimo settore.
Se ne deve necessariamente inferire che, la determinazione delle sfere di competenza degli uffici sul territorio operata per legge, in quanto funzionale, non soltanto ad esigenze organizzative dell’Amministrazione ma anche ad esigenze di garanzia del cittadino, non può che avere una chiara e specifica rilevanza anche nei rapporti esterni.
Stando così le cose, è – pertanto – del tutto evidente l’erroneità dell’assunto dell’Amministrazione ricorrente, secondo la quale, attesa la rilevanza meramente interna del riparto di attribuzioni tra gli uffici doganali, il giudice tributario non potrebbe sindacare la concentrazione – avvenuta nella specie – di una determinata attività presso un singolo determinato ufficio. Trattandosi, invero, – per le ragioni suesposte – di competenza per territorio stabilita per legge, in sede di determinazione delle sfere di competenza degli uffici ai sensi dell’art. 97 Cost., ne discende che il vizio dell’atto impositivo, derivante dall’incompetenza dell’ufficio che lo ha adottato, è sicuramente censurabile dal giudice tributario, nell’esercizio della giurisdizione attribuitagli dal d.lgs. n. 546 del 1992, art. 2, allo stesso modo in cui tale vizio determina l’annullamento di qualsiasi altro provvedimento della pubblica amministrazione da parte del giudice amministrativo. L’incompetenza è, infatti, ai sensi della L n. 241 del 1990, art. 21 octies, uno dei tre vizi (oltre alla violazione di legge ed all’eccesso di potere) che – sul piano generale – possono inficiare la validità di un qualsiasi provvedimento amministrativo.
L’atto adottato da un ufficio incompetente non è né semplicemente inefficace, né meramente produttivo di conseguenze sul piano sanzionatorio-disciplinare – come quando si tratta di violazione dei criteri di riparto delle attribuzioni, adottati dall’Amministrazione con norme interne (Cass. 14805/11) – ma è illegittimo, per violazione delle norme che definiscono le attribuzioni del soggetto autore dell’atto (C. St. 5142/07, 934/10). Per il che, l’accertamento del vizio di incompetenza non può che comportare l’eliminazione dal mondo giuridico del provvedimento illegittimo da parte del giudice amministrativo, ovvero – nell’ambito della giurisdizione demandatagli – da parte del giudice tributario (cfr., in motivazione, Cass. 14805/11, 14786/11).
Ebbene – una volta acclarato che, nel regime giuridico applicabile alla specie ratione temporis, la regola ricavabile dal sistema è quella della competenza per territorio degli uffici doganali – deve considerarsi che il sistema stesso ha avuto cura di prevedere, per ogni attività o situazione considerata, una precisa Dogana competente per territorio, individuabile in ragione di un criterio di collegamento, esplicitamente o implicitamente indicato, e, per lo più, corrispondente al luogo in cui si è radicato un rapporto, ovvero è sorta un’obbligazione, o è accaduto un fatto produttivo di determinate conseguenze sul piano dell’imposizione doganale.
Con specifico riferimento alla revisione dell’accertamento definitivo – impugnata, nella specie, dalla società contribuente – in mancanza di espresse disposizioni di segno diverso (adottate solo con il D.L. n. 16 del 2012, non applicabile alla fattispecie concreta), deve ritenersi competente territorialmente per la revisione la Dogana presso la quale è sorta l’obbligazione tributaria, ovverosia quella dove si sono svolte le sopra descritte operazioni di importazione (Cass. 14687/11, 14805/11).
A tanto induce, invero, anzitutto la considerazione del tenore letterale dell’art. 78 CDC, laddove dispone che “dopo aver concesso lo svincolo delle merci, l’autorità doganale può procedere alla revisione della dichiarazione, d’ufficio o su richiesta del dichiarante”. Significativo, poi, è anche il tenore del D.lgs. n. 374 del 1990, art. 11, ai sensi del quale “l’ufficio doganale può procedere alla revisione dell’accertamento divenuto definitivo, ancorché le merci che ne hanno formato oggetto siano state lasciate alla libera disponibilità dell’operatore o siano già uscite dal territorio doganale”. Orbene, la lettera delle disposizioni succitate evidenzia, in modo palese, che l’autorità che può procedere alla revisione non può che essere quella stessa che ha concesso lo svincolo della merce (“dopo aver concesso lo svincolo della mercé, l’autorità doganale..”, ovvero “l’ufficio doganale”, che ha provveduto a lasciare le merci alla libera disponibilità dell’operatore), ossia l’autorità che ha emesso la bolletta doganale, all’esito dell’accertamento definitivo della dichiarazione di importazione. Il che equivale a dire che l’autorità competente alla revisione è quella presso la quale è sorta l’obbligazione tributaria, ovverosia la Dogana dove si sono svolte le operazioni di importazione. Tale conclusione è, per vero, avvalorata – come rilevato anche menzionate decisioni della Suprema Corte – dall’uso, in entrambe le norme succitate, dell’articolo determinativo in luogo di quello indeterminativo, che induce a ritenere che, non di “una” qualsiasi “autorità doganale” o in “un” qualsiasi “ufficio doganale” si tratti, bensì proprio di quell’autorità o di quell’ufficio doganale competenti per territorio, alla stregua del criterio di collegamento suindicato. Non può revocarsi in dubbio, infatti, che il sintomo di capacità contributiva colpito dalle imposte doganali debba essere individuato – in via di principio – nella dichiarazione per l’importazione, con la quale il contribuente manifesta la volontà di rendere liberamente commerciabile la merce in un mercato diverso da quello di origine, determinandone la destinazione al consumo all’interno del territorio doganale.
A quanto fin qui esposto va, peraltro, ancora soggiunto che lo stesso fatto che il legislatore abbia inteso introdurre, con il D.L. n. 16 del 2012, una nuova disciplina della competenza territoriale per la revisione dell’accertamento doganale definitivo, non attribuendo, tuttavia, alla stessa efficacia retroattiva, vale ad evidenziare la consapevolezza del legislatore medesimo in ordine all’esistenza di un diverso, preesistente, criterio di riparto, non derogabile se non – stante il disposto dell’art. 97 Cost. – per espressa disposizione di legge. E tale diverso criterio – come sopra delineato – le nuove norme hanno inteso mantenere per i casi precedenti la loro entrata in vigore.

P.Q.M.

Accoglie l’appello del contribuente e condanna l’Ufficio al pagamento delle spese di lite del presente giudizio che liquida in ? 5.000,00 (cinquemila,00).