COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE per la Toscana sentenza n. 8 sez. 29 depositata il 2 gennaio 2017 – Requisito della “utilizzabilità” degli ambienti come parametro idoneo a definire “di lusso” una abitazione

Con rogito notarile del 26 marzo 2012, il Sig. P.G. ha comprato una villetta unifamiliare nel Comune di — (Lucca), al prezzo di euro 3.300.000,00, con applicazione dell’IVA agevolata al 4%, prevista per l’acquisto della “prima casa“, quando questa e’ da ritenersi non “di lusso“.

L’Ufficio del Territorio di Lucca ha ritenuto sussistenti per l’immobile in questione le caratteristiche di abitazione di lusso, in base al D.M. 2 agosto 1969, sia ai sensi dell’articolo 1 (previsione dello strumento urbanistico, in relazione all’area edificabile di “villetta monofamiliare“) e sia in relazione all’art. 6(superficie utile superiore a mq 240), disponendo, di conseguenza, la decadenza dall’agevolazione “prima casa“, con applicazione dell’IVA ordinaria del 21%, al posto di quella agevolata del 4%.

Con l’avviso in questione l’Amministrazione finanziaria ha liquidato la maggiore IVA pari ad euro 559.300, oltre interessi per euro 17.805,66, nonche’ una sanzione pari ad euro 167.790,00.

Avverso tale avviso il Sig. P.G. ha proposto ricorso alla C.T.P. di Firenze, chiedendo l’annullamento dell’atto impugnato, per i seguenti motivi:

– l’immobile in questione non e’ qualificato di lusso ma e’ accatastato in categoria A/7, classe 4, abitazione in villino;

– violazione del principio del legittimo affidamento;

– la superficie utile e’ di mq 218,70 o, al massimo, di mq 234,82 e, quindi, non superiore ai 240 mq.

La C.T.P. di Firenze ha disposto una perizia tecnica, tesa ad accertare l’esatta consistenza della superficie utile dell’immobile.

Il 28 marzo 2014, il Perito ha prodotto la propria relazione, precisando che la superficie utile complessiva dell’immobile in argomento e’ pari a mq 325,58, in quanto, a seguito di sopralluogo, e’ emerso che i locali posti al seminterrato ed indicati come “locali cantina“, vanno in realta’ considerati come “locali accessori” evidenziando le caratteristiche degli stessi (presenza di 3 bagni interamente rivestiti in marmo e rifiniture di pregio).

La Commissione, preso atto della relazione del C.T.U., con la sentenza n. 1145/2014, ha rigettato il ricorso e condannato il Sig. P.G. alle spese sostenute dall’Agenzia delle Entrate, nonche’ ai compensi spettanti al Consulente, oltre a disporre la trasmissione degli atti alla Procura della Repubblica di Lucca, per “l’astratta configurabilita’ del reato di cui all’art. 44, lettera b) del D.P.R. n. 380 del 2001“.

Avverso la predetta decisione, in data 13 gennaio 2015, il Sig. P.G. ha presentato appello, chiedendo l’annullamento della sentenza impugnata per i seguenti motivi:

– in base all’articolo 1 del D.M. 8 agosto 1969, le abitazioni sono considerate di lusso “se realizzate su aree destinate dagli strumenti urbanistici, adottati ed approvati, a ville, parco privato ovvero a costruzioni qualificate dai predetti strumenti urbanistici come di lusso“. A riguardo l’appellante evidenzia che lo strumento urbanistico del Comune di — non individua aree destinate a ville;

– l’art. 6 del citato D.M., ai fini della qualificazione di un immobile come “di lusso“, introduce il criterio della superficie e sancisce che, per essere considerato tale, l’immobile deve avere una superficie superiore a 240 mq. A riguardo, il contribuente ha formulato due ipotesi: mq 325,58, se si introduce anche il piano seminterrato nella superficie utile e mq 233,10, se invece tale piano non viene ricompreso. Il C.T.U. addiviene alla conclusione che la superficie complessiva e’ di 325,58 mq sulla base di due considerazioni: 1) attualmente i locali in questione non possono definirsi cantine, per la presenza di tre bagni e di rifiniture di pregio; 2) il contribuente non ha dimostrato che, all’epoca dell’acquisto, la situazione dei locali era diversa, poiche’ le fatture relative ai lavori eseguiti, prodotte dal Sig. P.G., attengono a lavori riguardanti l’intero immobile e non esclusivamente i locali cantina. Secondo il Sig. P.G., il Perito ha formulato autonomamente le predette osservazioni, ma le stesse non rientravano nell’incarico affidatogli dalla C.T.P.;

– la sentenza impugnata e’ illegittima per carenza di motivazione perche’ ha accolto apoditticamente la conclusione del C.T.U. che e’ viziata perche’ il perito, secondo l’appellante, e’ andato ultra vires, in quanto doveva basare la perizia su di un dato obiettivo (superficie utile dell’immobile) e, invece, si e’ spinto a fare delle valutazioni soggettive (l’esame delle fatture relative ai lavori effettuate dal contribuente sull’immobile);

– oltretutto, l’Ufficio non aveva mai sollevato il profilo relativo ai lavori;

– la sentenza appellata ha applicato erroneamente l’art. 6 del D.M. 2 agosto 1969, perche’ e’ arrivata a qualificare l’immobile come “di lusso” solo sulla base delle rifiniture dei locali del seminterrato;

– in ogni caso, non sono applicabili le sanzioni, in quanto il Sig. P.G. ha ritenuto, in buona fede, di beneficiare delle agevolazioni IVA per la prima casa, considerato che non esiste nel Comune di — una zona urbanistica destinata a ville.

L’Amministrazione si e’ costituita il 16 febbraio 2015 con il deposito di controdeduzioni, chiedendo la conferma della sentenza appellata.

Relativamente alla non applicabilita’ delle sanzioni, l’Agenzia ha rilevato che la richiesta e’ inammissibile in quanto sollevata per la prima volta in appello e non proposta nel giudizio di primo grado.

In data 7 novembre 2016, il Sig. P.G. ha presentato una ulteriore memoria, osservando:

– il difetto di motivazione ed il vizio di ultra vires della sentenza impugnata, in quanto l’atto impositivo fondava la revoca dell’aliquota agevolata per l’acquisto della prima casa sulla base dell’articolo 1 del D.P.R. del 2 agosto 1969, ma la Commissione ha disposto una C.T.U. ed il Consulente, autonomamente lo ha esteso anche all’articolo 6 del citato D.P.R., introducendo il concetto di “superficie“;

– in pratica, l’organo ausiliario del Giudice ha inserito un profilo non previsto dall’Amministrazione finanziaria (art. 6 del D.P.R. del 2 agosto 1969), con cio’ determinando la illegittimita’ della decisione, che si e’ basata proprio sulla predetta C.T.U..

Il Sig. P.G. ha sostenuto, inoltre, che la normativa, in tema di agevolazioni per l’acquisto della prima casa, e’ cambiata negli ultimi anni, ma quella in vigore all’epoca dei fatti consentiva di escludere la qualifica di “bene di lusso” all’immobile in questione.

In ogni caso, il contribuente ha chiesto la non applicazione delle sanzioni perche’ ha agito in buona fede e per l’incertezza della normativa disciplinante la materia.

Nell’odierna udienza di discussione, il rappresentante dell’Amministrazione finanziaria e quello del contribuente hanno ribadito le proprie posizioni, quindi, la causa e’ stata trattenuta per la decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

L’appello e’ infondato, relativamente alla richiesta di annullamento dell’avviso di accertamento, in quanto detto avviso e’ corretto nella parte in cui ritiene applicabile, nel caso di specie, l’aliquota IVA del 21 % e non quella agevolata per la “prima casa“.

Le ragioni che inducono il Collegio a ritenere i motivi d’appello proposti dal contribuente non fondati ed inaccoglibili sono le seguenti.

Innanzitutto nella decisione dei Giudici di prime cure non si ravvisa il vizio di ultra vires, in quanto nell’atto impugnato la contestazione relativa alla qualifica “di lusso” dell’immobile e’ stata effettuata dall’Amministrazione sia attraverso il richiamo all’articolo 1 che all’articolo 6 del D.M. del 2 agosto 1969;

La pronuncia n. 1145/2014 della C.T.P. di Firenze ha recepito, condividendoli, gli esiti della perizia disposta dal C.T.U., che ha conteggiato una superficie utile pari a mq 325,58 e, comunque, superiore a mq 240; superficie che, ai sensi dell’art. 6 del citato D.M. del 2 agosto 1969, qualifica un’abitazione come “di lusso“.

La sentenza impugnata ha assolto l’obbligo di motivazione non solo assumendo per relationem la relazione peritale ma anche attraverso il richiamo alla circostanza che il contribuente non ha provato di aver eseguito, dopo il rogito, dei lavori strutturali sui locali del seminterrato, tali da modificarne le caratteristiche, trasformandoli da locali cantina a locali accessori.

L’inserimento dei locali posti al seminterrato tra quelli idonei a determinare la “superficie utile“, operato dalla sentenza impugnata, e’ corretto in quanto, come chiarito dalla giurisprudenza di legittimita’, la “superficie utile” non coincide con la “superficie abitabile“.

La Suprema Corte di Cassazione, nella recentissima sentenza n. 21812 del 28 ottobre 2016, in un caso analogo a quello oggetto del presente giudizio d’appello, ha riconfermato un precedente orientamento, in materia di “utilizzabilita’” di una superfice, ai fini della qualifica “di lusso” di un immobile, affermando che: “In tema di imposta di registro, per stabilire se una abitazione sia di lusso e, quindi, sia esclusa dall’agevolazione per l’acquisto della prima casa, di cui alla Tariffa allegata al D.P.R, 26 aprile 1986, n. 131, all’art. 1, comma 3, parte prima, occorre fare riferimento alla nozione di “superficie utile complessiva”, di cui al D.M. Lavori Pubblici 2 agosto 1969, art. 6, in forza del quale e’ irrilevante il requisito dell'”abitabilita’” dell’immobile, siccome da esso non richiamato, mentre quello della “utilizzabilita’” degli ambienti, a prescindere dalla loro effettiva abitabilita’, costituisce il parametro idoneo ad esprimere il carattere “lussuoso” di una abitazione. Ne consegue che e’ legittima la revoca del beneficio ove, mediante un semplice intervento edilizio, possa computarsi nella superficie “utile” un vano deposito di un immobile (nella specie, in concreto non abitabile perche’ non conforme ai parametri aero-illuminanti previsti dal regolamento edilizio), assumendo rilievo – in coerenza con l’apprezzamento dello stesso mercato immobiliare – la marcata potenzialita’ abitativa dello stesso (Cassazione Sez. V, sentenza n. 25674 del 15 novembre 2013)“.

In senso conforme anche Cassazione Civile, Sezione VI, sentenza n. 19007 del 27 settembre 2016.

Da quanto sopra deriva che l’immobile di proprieta’ del Sig. P.G. presenta le caratteristiche per essere ritenuto “di lusso“, ai sensi dell’articolo 6 del citato D.M. del 2 agosto 1969, perche’ avente una “superficie utile” superiore a mq 240.

Il fabbricato in questione soddisfa anche le condizioni previste .dall’articolo 1, dello stesso decreto ministeriale, che considera di lusso “le abitazioni realizzate su aree destinate dagli strumenti urbanistici, adottati od approvati, a “ville“, “parco privato”, ovvero costruzioni qualificate dai predetti strumenti come “di lusso“”.

Dagli atti di causa, in particolare dalle Norme tecniche di attuazione dello strumento urbanistico del Comune di —, variante 2005, deliberata dal Consiglio comunale con atto n. — del 27 luglio 2005, e dalla Tabella A degli Indici urbanistici ed edilizi per UTOE e Zone, la zona in cui insiste l’abitazione del contribuente ha il vincolo tipologico di “villa monofamiliare“.

A parte il fatto che “concretamente” il bene in questione e’ una “villa monofamiliare” (sviluppata su due piani fuori terra, oltre a locali interrati; isolata da ciclo a terra su quattro lati; insistente su terreno di proprieta’ esclusiva; corredata di giardino e piscina; con una superficie utile di oltre 240 mq), lo stesso e’ allocato in una zona di pregio, destinato proprio a tale tipologia di abitazioni, ossia “ville unifamiliari“.

A riguardo, la Suprema Corte di Cassazione, secondo un orientamento conforme e consolidato, con la pronuncia n. 8344 del 27 aprile 2016, ha stabilito che: “la valutazione sulle caratteristiche che le abitazioni devono avere per essere considerate “ville” (non deve basarsi sulle caratteristiche intrinseche delle stesse), atteso che la perdita del beneficio in parola (c.d. “prima casa”, previsto dall’articolo 1, Nota II bis, Parte I, Tabella allegata al D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131) consegue invece alla semplice inserzione dell’abitazione in una “zona” destinata alla costruzione di “ville” (Cass. Sez. Trib. n. 16025 del 2015; Cass. Sez. VI n. 2755 del 2012).

L’immobile in argomento, essendo allocato in zona destinata alla costruzione di “ville unifamiliari” ed avendo una superficie utile di oltre 240 mq, possiede quelle caratteristiche “di lusso“, ex artt. 1 e 6 del D.M. del 2 agosto 1969, che escludono l’applicazione delle agevolazioni “prima casa” e, conseguentemente l’IVA deve essere calcolata in misura del 21% e non in quella ridotta del 4%.

L’appello proposto dal contribuente, sul punto, deve percio’ essere rigettato.

Deve essere, invece, accolto il motivo di gravame relativo all’applicazione delle sanzioni.

Come e’ noto, la materia delle agevolazioni per l’acquisto della “prima casa“, ha subito sostanziali modifiche ad opera dell’art. 10 del decreto legislativo n. 23 del 14 marzo 2011, modificato dall’articolo 26, 1 comma, del decreto legge n. 104 del 12 settembre 2013, convertito dalla legge n. 128 dell’8 novembre 2013, nonche’ dall’articolo 33 del decreto legislativo n. 175 del 2014 che, in tema di allineamento della definizione di ”prima casa“, ai fini IVA ed imposta di registro, ha stabilito che “al n. 21 della Tabella A, Parte II, allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, le parole: “non di lusso, secondo i criteri di cui al decreto del Ministro dei lavori pubblici 2 agosto 1969, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 218 del 27 agosto 1969” sono sostituite dalle seguenti: “ad eccezione di quelle di categoria catastale A1, A8 e A9”“.

In base a tale novella legislativa, in presenza di determinate condizioni, e possibile usufruire di agevolazioni fiscali nell’acquisto oneroso della prima casa di abitazione, ancorando le stesse solo alla categoria catastale.

Tale innovazione normativa, pero’, ha efficacia a decorrere dal 1 gennaio 2014, in base all’art. 10, comma 5, del decreto legislativo n. 23 del 2011.

Premesso quanto sopra, occorre ricordare che il Giudice di legittimita’, dopo aver ribadito la non estensione di tale ius supervenies agli atti di acquisto della prima casa stipulati anteriormente al 1 gennaio 2014 (ex multis Cass. Civ. n. 12471 del 2015), come nel caso del Sig. P.G., che ha stipulato il rogito relativo alla compravendita immobiliare in data 26 marzo 2012, ha anche affermato tale principio di diritto: “Cio’ tuttavia non impedisce alla disposizione anzidetta, che ha in definitiva agganciato l’esistenza del tributo a fatti diversi da quelli originariamente previsti in forza della normativa precedentemente in vigore, di spiegare effetti ai fini sanzionatoti, posto che, proprio in ragione della disposizione sopravvenuta, la condotta che prima integrava una violazione fiscale non integra piu’ il presupposto per l’irrogazione della sanzione. Ne consegue che inforza dell’art. 3 d.lgs. n. 472/1997, deve ritenersi estensibile in questa sede, posto che l’oggetto del contendere in questa fase era appunto rappresentato dall’esistenza della violazione, il principio del favor rei – cfr. Cass. n. 4616/2016, secondo la quale “in tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, ai sensi del D.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 3, che ha esteso il principio del “favor rei” anche al settore tributario, sancendone l’applicazione retroattiva, le piu’ favorevoli norme sanzionatone sopravvenute debbono essere applicate, anche d’ufficio, in ogni stato e grado del giudizio, e, quindi, anche in sede di legittimita’, all’unica condizione che il provvedimento sanzionatorio non sia divenuto definitivo: pertanto, qualora essendo in contestazione l'”an” della violazione tributaria, sussista ancora controversia sulla debenza delle sanzioni, s’impone l’applicazione del piu’ favorevole regime sanzionatorio sopravvenuto” (ex plurimis Cass. Civ. Sez. VI, ordinanza n. 13235 del 27 giugno 2016).

In applicazione di tale condivisibile orientamento della Corte di Cassazione, questo Collegio ritiene di dover accogliere parzialmente l’appello proposto dal Sig. P.G., in relazione alla sanzioni contestate allo stesso dall’Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di Firenze, con l’avviso di liquidazione n. —/2012.

Pertanto, l’appello proposto dal contribuente, avverso la decisione n. 1145 del 2015 della C.T.P. di Firenze, va respinto relativamente all’applicazione dell’IVA ordinaria al 21% ed agli interessi e va accolto, ma solo limitatamente alla richiesta della non applicabilita’ delle sanzioni.

Considerato l’esito del giudizio, le spese sono compensate.

P.Q.M.

La Commissione Tributaria Regionale di Firenze accoglie parzialmente l’appello, relativamente alle sole sanzioni. Spese compensate.

Così deciso nella camera di consiglio del 18 novembre 2016.