COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE per la Toscana sez. 17 sentenza n. 437 depositata il 16 febbraio 2017 – Accertamento IRES – Operazioni infragruppo fra imprese italiane ed estere – Disciplina di cui all’art. 110, comma 7, d.P.R. 22.12.1986, n. 917 – Impresa controllata – Rapporto di controllo – Ai fini fiscali è compresa ogni ipotesi di influenza economica

Svolgimento del Processo

Con due separati ricorsi alla CTP di Firenze la società …….. spa. (…..) ha impugnato gli avvisi di accertamento n. ……. e connesso atto di irrogazione delle sanzioni, avente ad oggetto Ires/Irap/Iva per il periodo d’imposta 2010 e n. ………. e connesso atto di irrogazione delle sanzioni relativo all’anno d’imposta 2008.
La società ….. è attiva nel settore del trasporto intermodale di containers (nave, treno e camion); l’80% del capitale sociale di …. è in mano a ….. s.r.l. , di proprietà di ………. e del figlio ……; la …… ha stretti rapporti con il gruppo armatoriale internazionale …… di Taiwan, il cui agente in Italia è ……….. spa -….; ……srl detiene il 45% di …., il cui restante 45% è in capo al gruppo ……
I due avvisi di accertamento citati hanno rettificato il reddito imponibile per i suddetti anni, con conseguente recupero di imposte, interessi e sanzioni, sulla base di tre fondamentali tematiche:
recupero a tassazione di costi ritenuti non inerenti (art.109 TUIR), indeducibilità di costi sostenuti nei confronti di soggetti domiciliati in paesi della c.d. Black List (art. 110, commi 10 e 1l, TUIR), indeducibilità per operazioni infragruppo, c.d. Transfert pricing (art. l l0, comma 7, TUIR). I citati avvisi di accertamento sono stati notificati alla ….. spa a seguito di PVC redatto dalla DRE in data 6 luglio 20l2,che conteneva tutte le suddette contestazioni, tranne quelle in tema di costi “Black List” e “Transfer Pricing”, per le quali conteneva solo segnalazioni agli uffici competenti per l’accertamento, chiamati a svolgere ulteriori verifiche, seguivano ulteriori comunicazioni tra le parti e quindi l’emissione degli avvisi.
Nello specifico le contestazioni mosse nei suddetti avvisi di accertamento riguardano, in primo luogo, come anticipato, il mancato riconoscimento dei seguenti costi portati in deduzione dalla ……: a) i costi per i servizi resi alla ricorrente da ……….. srl, consistenti in servizio di ricerca e individuazione di opportunità di partnership nella partecipazione al capitale della …….. S.p.a., di cui la ricorrente deteneva il 100% del capitale;

b) costi per servizi di consulenza ed assistenza amministrativa da …….. spa;

c) costi per servizi di acquisizione di informazioni commerciali dalla ……… srl, consistente in servizio volto alla acquisizione di informazioni commerciali in Italia e all’estero in materia di trasporto di merci in contenitori;

d) costi per servizi resi da …………. (Italy)spa, …….

e) costo per servizi di ingegneria resi dalla ……… srl, consistenti in servizi di ingegneria connessi alla redazione di studi preliminari relativi al progetto di riqualificazione ed ammodernamento di un terminal container presso il porto di Trieste.

In secondo luogo con gli avvisi di accertamento gravati l’Agenzia delle Entrate ha disconosciuto la deduzione dei costi sostenuti nei confronti di soggetti domiciliati in paesi di cui alla c.d. Black List, non ritenendo che nella specie ricorressero le eccezioni di cui all’art.110, comma 11, TUIR.

In terzo luogo parte ricorrente contesta l’asserita violazione della disciplina del c.d. Transfer Pricing, di cui all’art. 110, comma 7, TUIR.

Con sentenza n .272 del 2015 la CTP di Firenze, pronunciando sui ricorsi riuniti, li ha accolti in parte, cioè limitatamente alle deduzione dei costi corrisposti a ……….. srl e all’applicazione del Transfert Pricing, respingendoli su tutto il resto.

Avverso la citata sentenza propongono separati appelli, riferiti ai profili di rispettiva soccombenza, tanto l’Agenzia delle Entrate, quanto la ……. spa.

Nel proprio appello l’Agenzia delle Entrate propone nella sentenza gravata i seguenti motivi di impugnazione:
– con il primo motivo di impugnazione l’Agenzia delle Entrate si duole del capo della sentenza che ha escluso il recupero a tassazione dei costi pagati dalla società contribuente a favore di …….. s.r.l. censurandola per violazione dell’art. 109, comma 5, TUIR e dell’art. 2697 c.c. e ponendo in evidenzia che il contratto non ha data certa, la scarsa documentazione circa l’attività svolta, la carenza di competenza e i rapporti esistenti tra le società e quindi le logiche di gruppo e il mancato assolvimento quindi dell’onere probatorio; d’altra parte la congruità del compenso non è provata, le conseguenze favorevoli al fisco neppure;
– con il secondo motivo di impugnazione l’Agenzia si duole del capo della sentenza che ha escluso l’applicabilità dell’art. 110, comma 7, del TUIR., ritenendo non correttamente applicata tale norna
e violato l’art.2697 c.c.; richiama le relazioni ai bilanci ove si parla di infragruppo, la compilazione del rigo RFl09 del modello Unico, richiama la circolare n. 32 del 1980 dove si parla di società
italiana legata a straniera che fissa il prezzo di acquisto o di rivendita praticato dalla prima; ….. ed …….. sarebbero riconducibili ad un unico soggetto economico.

La ……s.p.a. resiste all’appello con proprie controdeduzioni; richiama gli argomenti difensivi già espressi ed evidenzia, in particolare, che il prezzo non è stabilito da …. nei confronti di ….., bensì direttamente con il cliente e ….. recepisce questo importo da loro definito, senza possibilità di modificarlo; ….. non ha rapporti con ………., ma ha solo una comunanza societaria con …….

Nel proprio appello la ……. s.p.a. formula nei confronti della sentenza gravata i seguenti motivi di impugnazione:
– con il primo motivo la società appellante contesta il capo della sentenza gravata relativo alla non necessità di previa emissione di PVC e di previo contraddittorio; chiarisce che la censura era riferita solo al Transfer Pricing e ribadisce la propria posizione;
– con il secondo motivo contesta il capo della sentenza relativa all’inverarsi di una illegittima inversione dell’onere della prova con riferimento all’inerenza dei costi e al ruolo delle certificazioni
delle società di revisione;
– con il terzo motivo contesta il capo di sentenza che ha ritenuto infondate le censure mosse avverso la indeducibilità dei costi posti in essere dalla società appellante nei confronti di …… s.r.l., ….. s.p.a. e ……;
– con il quarto motivo la società appellante ha censurato il capo della sentenza che ha respinto i rilievi mossi in primo grado dalla appellante avverso la indeducibilità del compenso erogato a …..s.r.l.
– con il quinto motivo l’appellante contesta la sentenza gravata laddove ha respinto le sue doglianze avverso la indeducibilità legata alla normativa sulla c.d. Black List.
L’Agenzia delle Entrate resiste all’appello e avanza appello incidentale, riproponendo le censure avanzate con il proprio appello principale.
Chiamata la causa alla pubblica udienza del 23 gennaio 2017, udita la relazione e uditi altresì i difensori comparsi, la causa è stata trattenuta dal Collegio per la decisione.

Motivi della decisione

Con il primo motivo del proprio appello l’Agenzia delle Entrate contesta il capo della sentenza gravata laddove la stessa ha escluso il recupero a tassazione dei costi pagati dalla società contribuente a favore di ……… s.r.l., censurandolo per violazione dell’art. 109, comma 5, TUIR.
Il motivo è infondato.
È oggetto di contestazione il costo del servizio di ricerca e individuazione di opportunità di partnership nella partecipazione al capitale della ……… s.p.a., di cui la …… deteneva il l00% del capitale; in esito a tale servizio risulta che il 45% del suddetto capitale è stato ceduto a terzi per 14.000.000,00 di euro, con compenso alla ……… di € 1.200.000,00 e conseguente deduzione per la ….. a fini IRES (€ 60.000,00 per il 2008) e IVA (€ 140.000,00 per 2008 e ? 100.000,00 per 2009). La CTP di Firenze ha accolto il ricorso della contribuente, evidenziando che il contratto tra le parti sussiste e risale al 2005, ha prodotto un risultato utile per la contribuente stessa, poiché la cessione di parte della partecipazione nella ……………. spa si è realizzata nel 2008, il compenso risulta congruo e non risulta rilevante che le due società siano in parte correlate, trattandosi comunque di soggetti giuridici distinti. Nel motivo d’appello l’Agenzia delle Entrate ripropone questioni già articolate in primo grado, relative alla carenza documentale dell’operazione, dubbi sulla competenza dell’operatore economico coinvolto, insiste sui rapporti sussistenti tra le due società che può avere portato all’operazione in logica di gruppo, evidenzia il mancato assolvimento dell’onere probatorio da parte del contribuente circa l’inerenza. La Commissione non ritiene convincenti gli assunti dell’appellante, condividendo invece il percorso argomentativo del primo giudice. A tal fine risulta decisivo, in primo luogo, la prova della sussistenza del rapporto intercorrente tra ……. e ……., dato dal contratto e dalla documentazione versata in atti circa lo svolgimento dell’incarico, in secondo luogo l’esito positivo dell’incarico stesso, che ha portato alla individuazione di acquirente per le quote partecipative nella ………, in terzo luogo, e soprattutto, nella inerenza del costo conseguentemente dedotto dalla ……, ai sensi dell’art. 109, comma 5, TUIR, trattandosi di costo per attività che ha portato a risultato economico positivo per la contribuente.
2 – Con il secondo motivo l’Agenzia delle Entrate impugna il capo della sentenza di primo grado che ha accolto la censura della società contribuente relativa all’applicazione del c.d. “Transfert Pricing”, ritenendo l’appellante che la CTP abbia fatto una scorretta applicazione dell’art. 110, comma 7, TUIR e sostenendo che sussistevano nella specie i presupposti per integrare la previsione normativa di cui alla citata disposizione.
Il motivo è infondato.
Avuto riguardo ai gruppi societari internazionali la normativa di cui all’art. 110, comma 7, TUIR riporta le condizioni delle negoziazioni al prezzo “normale” per eliminare l’effetto distorsivo che può essere determinato dalla logica del gruppo, stabilendo che i componenti del reddito derivanti da tali operazioni “sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni e servizi ricevuti, determinato a norna del comma 2”; perché si applichi il suddetto valore normale (com’è nella specie accaduto) è necessario che il contribuente nazionale ponga in essere operazioni con società non residente nel territorio dello Stato e che tra i due soggetti sussista il requisito soggettivo del “controllo”; infatti si legge nella norma citata che vengono prese in considerazione le operazioni poste dal contribuente con società non residenti “che direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa”. Nel caso di specie l’Agenzia delle Entrate ha ricondotto alla disciplina dell’art. 110, comma 7, cit. le operazioni discendenti dai rapporti intrattenuti da ….. con le società del gruppo ……… Invero tale inquadramento ha avuto la sua scaturigine dalla circostanza che la ……. nel modello Unico 201l ha barrato alcune caselle del rigo RS 109, che sono volte proprio a segnalare l’applicabilità dell’art. 110, comma 7, cit.; ancorché la contribuente abbia poi evidenziato che tale segnalazione era avvenuta per errore, l’Agenzia delle Entrate ne ha tratto la convinzione che i presupposti per l’applicazione della norma vi fossero, dovendosi leggere il riferimento contenuto nella norma citata al “controllo”, non solo in senso di controllo formale, nella specie insussistente, ma come controllo sostanziale, cioè come potere della società non residente di fissare i prezzi e quindi incidere nella sostanza dei rapporti economici con la contribuente. Il primo giudice, accogliendo il ricorso della società contribuente, ha ritenuto che non vi fossero nella specie i presupposti per l’applicazione dell’art. 110, comma 7, cit. cioè in particolare che non ricorresse nel caso esaminato il requisito del “controllo” di cui parla la norma; unico contatto di partecipazione che esiste nella specie non è tra il …….. e la ……., ma riferito all’agente in Italia di ….., la …………, che è posseduto al 55% dal …….. e al 45% dalla ……. srl, società controllante di ……; la CTP di Firenze ha ritenuto tuttavia che ciò non fosse sufficiente a dimostrare il controllo di legge, così come ha ritenuto che non fosse a ciò idoneo il riferimento ai rapporti economici intercorrenti tra le parti, ritenuti dotati di logica economica e di interessi contrapposti degli operatori commerciali. Nel contestare i risultati cui è giunta la CTP l’Agenzia delle Entrate evidenzia che è la stessa appellata ad aver parlato nei propri atti di operazioni infragruppo, essa ha barrato le relative caselle del modello unico e d’altra parte il controllo sussiste anche come influenza dominante di un operatore su un altro, richiamando la circolare n. 32 del 1980 ove parla di società italiana legata a contratto con società straniera che fissa il prezzo di acquisto o di rivendica praticato dalla prima. La Commissione ritiene non convincenti gli argomenti dell’appellante e ritiene di confermare sul punto la sentenza di primo grado. Se è vero che la nozione di controllo di cui all’art. 110, comma 7, TUIR non può essere circoscritta alla previsione di cui all’art. 2359 c.c. (in tal senso Cass., sez. V, n. 8130 del 2016) e che conseguentemente è ben possibile che il suddetto controllo sussista anche in termini sostanziali, perché ciò avvenga è tuttavia necessario che si riscontri in fatto la sussistenza di rapporti nei quali un operatore (la società estera nella specie) assuma una posizione dominante sull’altro operatore (l’impresa nazionale), dando luogo ad una regia unitaria delle operazioni economiche, creando i presupposti perché si possa dubitare della genuinità dell’operazione economica così come rappresentata; osserva infatti la Cassazione nella citata sentenza n . 8130 del 2016 che “la normativa sul transfer pricing ha la finalità di consentire all’Amministrazione finanziaria un controllo dei corrispettivi applicati alle operazioni commerciali e/o finanziarie intercorse tra società collegate e/o controllate residenti in nazioni diverse, al fine di evitare che vi siano aggiustamenti artificiali di tali prezzi, determinati dallo scopo di ottimizzare il carico fiscale di gruppo, ad esempio, canalizzando il reddito verso le società dislocate in aree o giurisdizioni caratterizzate da una fiscalità più mite”. Nella specie non risulta provata la sussistenza di una regia unitaria; accade infatti che ….. acquista noli per i propri clienti dal ……, con un prezzo che non tanto è imposto da …… a ……., quanto piuttosto viene determinato direttamente da ….. con l’operatore commerciale e da …. addebitato al cliente nell’ammontare così determinato, senza ricarico; ciò da solo non appare idoneo a ritenere sussistente nella specie un “controllo” del …….. su ….., o una sudditanza ad una logicadi gruppo, anche perché, come evidenziato dal primo giudice, l’intervento di …. assume una precisa valenza economica, scissa e autonoma da ……, sia nel fornire al cliente servizi aggiuntivi ai noli (nella sua doppia attività di terminal operator e attività multimodale) sia lucrando sulla possibilità che essa ha, perché contrattualmente concessale, di pagare sia in dollari che in euro realizzando utili sui cambi.
3 – Con il primo motivo del proprio appello …. censura il capo della sentenza impugnata nel quale la CTP di Firenze ha respinto la censura di cui al ricorso di primo grado relativa alla necessità di previa emissione di PVC e previo contraddittorio, censura formulata con riferimento al recupero a tassazione relativo al Transfer Pricing. La società contribuente contesta tale assunto, riproponendo la questione in appello.
Osserva il collegio che la questione risulta allo stato inammissibile, in quanto priva di interesse, poiché i rilievi della società medesima relativi all’applicazione dell’art. 110, comma 7, TUIR sono stati accolti nel merito, così che essa non ha più interesse alla questione procedimentale posta con il presente motivo.
4 – Con il secondo motivo ……. contesta il capo della sentenza relativa all’inverarsi di una illegittima inversione della prova con riferimento all’inerenza dei costi e al ruolo delle certificazioni delle società di revisione.
Il motivo è infondato.
La Commissione condivide l’assunto di cui alla sentenza impugnata secondo cui la certificazione della società di revisione non ha da sola significato e cogenza in termini fiscali; essa soprattutto non determina una inversione dell’onere della prova, restando salvo il principio per cui la prova dei componenti negativi del reddito grava sul contribuente, in tal contesto la certificazione avendo
soltanto un valore indiziario rimesso all’apprezzamento giudiziario.
5 – Con il terzo motivo …. contesta il capo di sentenza che ha ritenuto infondate le censure mosse in primo grado avverso la indeducibilità dei costi posti in essere dalla società appellante nei
confronti di ….. .srl, …… s.p.a. e ……

5-1.- Iniziamo dai costi relativi alla ……. s.r.l. Si tratta dei costi per servizi di acquisizione di informazioni commerciali dalla ….. s.r.l. in materia di trasporto di merci in contenitori, la relativa deduzione è stata disconosciuta dalla Amministrazione finanziaria e la CTP di Firenze ha sul punto respinto il ricorso della …. Con il presente motivo di appello la società ripropone la questione della deducibilità di tali costi.
Il motivo è infondato.
La sentenza impugnata, nel respingere il ricorso in primo grado, fa riferimento alla carenza di prove documentali e calcoli analitici volti a dimostrare la misurabilità e la inerenza dei costi portati in deduzione. Osserva la Commissione che in effetti nell’oggetto sociale della società in considerazione non risulta riferimento ad attività di consulenza e promozione, risulta che negli anni rilevanti per la deduzione stessa tale società abbia avuto di media un solo dipendente, essa non ha costi per consulenze; circostanze tutte che fanno dubitare della deducibilità di costi inerenti per 120.000,00 euro per anno.
5.2. -Anche i costi relativi ai servizi resi da …… s.p.a. e portati in deduzione da ….. sono stati disconosciuti dall’Amministrazione finanziaria e il relativo ricorso è stato respinto dal primo giudice. La …. ripropone in appello la questione della loro deducibilità.
Il motivo è infondato.
Si tratta di costi per servizi di consulenza ed assistenza amministrativa resi da ….. spa nei confronti dell’appellante; risulta agli atti un contratto del 2011 (all. 8 e 9), che prevede un compenso di Euro 346.425,00; per l’Amministrazione l’importo non è quantitativamente giustificato dall’attività svolta dalla ….. ed è stato drasticamente ridotto, prendendo a parametro percentuale lo stipendio della sig.ra ….., dipendente della …… preposta alla gestione delle risorse umane dei dipendenti …… Il primo giudice ha respinto il ricorso per mancanza di adeguata documentazione dei costi e della loro inerenza e la Commissione ritiene di dover confermare la suddetta decisione; ciò anche perché dagli atti depositati risulta che vi fossero in essere altri rapporti contrattuali con soggetti terzi che rientrano nella complessiva area che avrebbe dovuto essere coperta dal servizio in considerazione e non risultano essere stati forniti più specifici chiarimenti, per richiesti in sede amministrativa.
5.3 – Sempre in seno al medesimo motivo l’appellante censura la gravata sentenza dove ha disconosciuto la deducibilità dei costi sostenuti nei confronti di …….
Il motivo è fondato.
La ….. ha imputato a conto economico costi per “mediazioni operative” pari a Euro 600.000,00 per 2008 e 1.200.000,00 sia per 2009 che per 2010, come corrispettivi erogati da ….. in favore di ….. in base a Memorandum of Agreement del 23.1.2006; il corrispettivo che …. si è impegnata a pagare ad ….. ha riguardo all’esclusiva dell’operatività sul territorio italiano delle operazioni del …….., la facoltà di scelta se pagare i noli in dollari o euro e la possibilità di …… di potersi interfacciare con il mercato promuovendo il proprio marchio e potendo vendere ulteriori servizi correlati ai noli. L’Amministrazione è giunta all’integrale disconoscimento della deduzione pur senza negare la sussistenza di rapporti economici tra le due società, ma contestando le modalità di determinazione dei corrispettivi riconosciuti ad ….., cioè passando da una contestazione di quantum ad una di an. Già questa Commissione Regionale, Sezione staccata di Livorno, nella sentenza n. 195 del 10 febbraio 2016, pronunciando su altra causa tra le stesse parti relativa a diverso accertamento, ma nella quale vengono in considerazione le medesime contestazioni, ha evidenziato che la tesi erariale non convince perché partendo da considerazioni sui costi deducibili giunge a disconoscere in toto i rapporti tra ….. e ….., laddove gli stessi erano dati per esistenti negli stessi atti dell’Amministrazione. Non possono quindi essere disconosciuti i costi portati in deduzione correlati alle mediazioni effettuate da …. e correlate alla complessiva attività posta in essere da ….. in relazione a noli, trasporti import/export, inspection fee e utili su cambi. Le argomentazioni e prove contrarie offerte dall’Agenzia delle Entrate non risultano sul punto sufficienti.

6 – Con il quarto motivo la società appellante ha censurato il capo della sentenza che ha respinto i rilievi mossi in primo grado dalla stessa avverso la indeducibilità del compenso erogato a …..s.r.l.
Il motivo è infondato.
Si tratta della deduzione di fattura relativa a servizi di ingegneria connessi alla redazione di studi preliminari relativi al progetto di riqualificazione ed ammodernamento di un terminal container presso il porto di Trieste. L’Ufficio ha rilevato che si tratta di molo gestito dalla controllata ….. cui peraltro la ….. ha riaddebitato altre progettazioni della ….. Ciò appare in effetti sufficiente a dimostrare la non inerenza, non apparendo convincenti i rilievi dell’appellante sulla diversità dei vecchi e nuovi progetti.

7 – Con il quinto motivo l’appellante contesta la sentenza gravata laddove ha respinto le sue doglianze avverso la indeducibilità legata alla normativa sulla c.d. Black List.
Il motivo è infondato.
Negli avvisi di accertamento gravati in primo grado l’Agenzia delle Entrate ha disconosciuto la deduzione dei costi sostenuti nei confronti di soggetti domiciliati in paesi di cui alla c.d. Black List, non ritenendo che nella specie ricorressero le eccezioni di cui all’art. 110, comma 11, TUIR e non ritenendo comunque provata la inerenza dei costi. L’Agenzia ha in parte accolto i rilievi di parte ricorrente, tranne che per …….., per cui ha ritenuto che non vi fosse documentazione giustificativa del costo di 22.275,02 euro e per ………, ritenendo non provate le esimenti.
Osserva la Commissione che in effetti non risulta che l’appellante abbia dato adeguata prova né della inerenza dei costi né delle esimenti di cui al citato comma 11; per il costo di ….. è prodotto contratto che ha importo diverso dalla somma poi pagata, adducendosi a giustificazione di ciò un recesso dal rapporto che risulterebbe però da atto avente data successiva; in relazione ai costi riferiti a ….., a parte la questione della inerenza, l’esistenza in loco dell’operatore straniero è provata a mezzo di una inadeguata certificazione, che non pare idonea a dar prova dell’effettività dello svolgimento di attività.

8 – Alla luce delle considerazioni che precedono l’appello dell’Agenzia delle Entrate deve essere respinto mentre l’appello della ….. deve essere accolto limitatamente al disconoscimento della deducibilità dei costi per i servizi resi da ……. Le spese di giudizio, stante il solo parziale accoglimento, devono essere compensate.

PQM

la Commissione Tributaria Regionale di Firenze, Sezione 17, accoglie l’appello della contribuente limitatamente al disconoscimento dei costi per i servizi resi da ….. nei confronti di …;
respinge per il resto l’appello della contribuente; respinge l’appello dell’Agenzia delle Entrate;
compensa le spese di entrambi i gradi di giudizio.